Sentencia 13729 de junio 17 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RENTAS EXENTAS DE EMPRESA EDITORIAL

INGRESOS POR ACTIVIDADES RELACIONADAS CON SU OBJETO SOCIAL

Rad. 25000-23-27-000-2001-02031-01

Número interno 13729

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Educación Médica Continua Ltda.

Apelación sentencia de 31 de octubre del 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho. Impuesto Renta-1999.

Fallo

Bogotá, D.C., diecisiete de junio de dos mil cuatro.

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y la demandada contra la sentencia de 31 de octubre del 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” proferida dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó un saldo a favor y se impuso sanción por inexactitud.

Antecedentes

La actora presentó el 5 de abril del 2000 la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1999 (fl. 6, cdno. a.), en el que determinó un saldo a favor por la suma de $ 10.619.000.

El 17 de abril del 2000 la sociedad solicitó la devolución y/o compensación del mencionado saldo, petición que fue atendida por la administración el 11 de mayo del 2000 fecha en la que profirió el auto de trámite 58 (fls. 1 a 2 cdno. a.) para suspender términos hasta por 90 días a fin de adelantar la investigación pertinente contra la sociedad.

El 6 de junio del 2000 la administración profirió auto de apertura 05661 (fl. 3 cdno. a.) para realizar la investigación previa a la devolución y el 27 de junio siguiente (fl. 5, cdno. a.) expidió auto de verificación o cruce 300632000002425.

Mediante el requerimiento ordinario 300632000000349 (fl. 19, cdno. a.) la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá solicitó a la sociedad allegar información, la cual fue remitida por esta el 19 de julio del 2000 (fl. 84, cdno. a.).

La división de fiscalización tributaria de la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Santafé de Bogotá profirió el requerimiento especial 300632000000293 (fl. 153 cdno. a.) en el cual propuso la modificación de la liquidación privada por cuanto la sociedad incluyó ingresos por concepto de rendimientos financieros, descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT, aprovechamientos y aproximación al peso que no pueden ser considerados renta exenta; además impuso a la sociedad sanción por inexactitud.

La sociedad respondió el requerimiento especial el 20 de octubre del 2000 (fls. 160 a 163 cdno. a.) en el que sostuvo que de conformidad con el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 la exención del impuesto de renta de las empresas editoriales de carácter científico o cultural, cobija la totalidad de sus ingresos, lo cual fue confirmado por la oficina jurídica de la DIAN en el concepto 030644 de marzo 31 del 2000. Precisó que en el caso la sociedad tiene como objeto exclusivo “la edición distribución y venta directa o indirectamente de libros, revistas o folletos coleccionables seriados de carácter científico o cultural”, lo cual se demuestra con el certificado de existencia y representación legal. Adujo que no es procedente la sanción por inexactitud por cuanto el contribuyente no incurrió en ninguna de las conductas señaladas en el artículo 647 del estatuto tributario.

El 15 de mayo del 2001 la administración notificó a la sociedad de la liquidación oficial de revisión 300642001000091 (fl. 167 cdno. a.), en la cual desconoció la suma de $ 31.794.904 como renta exenta e impuso como sanción por inexactitud el valor de $ 17.805.000.

La demanda

El apoderado de la actora citó como violados los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional; 2º, 3º, 5º, 21 y 22 de la Ley 98 de 1993; 264 de la Ley 223 de 1995 y 229 y 647 del estatuto tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Explicó que el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 establece como único requisito para acceder a la exención allí consagrada, que la empresa editorial tenga por objeto exclusivo la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, por lo que concluyó que quedan involucrados todos los ingresos obtenidos por la empresa. Agregó que la mencionada Ley 98 de 1993 en ninguna parte prevé que solo pueden ser consideradas rentas exentas las que provengan directamente de las actividades desarrolladas en cumplimiento de su objeto social.

Sostuvo que de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, la sociedad desarrolla exclusivamente el objeto social previsto en la Ley 98 de 1993 para gozar de la exención allí establecida. Indicó que la DIAN en el concepto 0306444 de marzo 31 del 2000 confirmó que para acceder al beneficio fiscal de la exención que se analiza, el objeto social de la empresa debe ser exclusivamente el previsto en la norma antes citada.

Manifestó que la posición asumida por la administración especial de personas jurídicas de Bogotá en los actos acusados, contradice abiertamente la doctrina establecida por la oficina jurídica del nivel central y en consecuencia viola lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Señaló que los rendimientos financieros y los ingresos provenientes de la recuperación de fletes, diversos, reintegro de costos y gastos, sí tienen relación directa con el objeto social exclusivo de la sociedad actora, por cuanto ni la Ley 98 de 1993 ni el artículo 229 del estatuto tributario establecen que los ingresos de las empresas editoriales deban provenir de las actividades comprendidas dentro de su objeto social, sino que estos pueden tener origen en actividades complementarias. Además adujo que si la contribuyente obtuvo ingresos por tales conceptos, fueron precisamente consecuencia del desarrollo de su actividad y por tanto tienen relación directa con su objeto social.

Expuso que toda empresa para desarrollar su objeto debe nutrirse de recursos financieros y sus rendimientos hacen parte del capital de trabajo necesario para cumplir con su finalidad.

Afirmó que la administración no ha demostrado que las rentas exentas declaradas por la sociedad en su denuncio rentístico de 1999 no sean reales o que sean inexistentes o que los datos incluidos sean falsos para que resultara procedente la sanción por inexactitud impuesta. Indicó que la discusión con la demandada se ha centrado en una diferencia de criterios sobre cuál es el alcance del beneficio fiscal contenido en el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 y cuáles los requisitos para acceder a tal beneficio, por tanto no hay lugar a imponer sanción por inexactitud.

La oposición

El apoderado de la administración se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda.

Sostuvo que en apariencia el objeto social exclusivo de la demandante es la publicación de revistas, folletos, etc., sin embargo de la investigación tributaria efectuada directamente en la contabilidad del contribuyente se demostró que los rubros a que se hizo referencia en el requerimiento especial no provienen de las actividades relacionadas en el objeto social establecidas en la Ley 98 de 1993, por lo tanto conceptos tales como rendimientos financieros, descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT, aprovechamientos y aproximación al peso, no tienen relación directa con la actividad principal de la demandante, aspecto que nunca fue demostrado por la sociedad actora.

Argumentó que el contribuyente sostiene que fueron transgredidos los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional pero no explicó en qué sustenta tal afirmación, máxime cuando los actos demandados fueron proferidos con fundamento en los principios de eficiencia, equidad y progresividad y cumplen con los presupuestos legales y constitucionales.

Expresó que la sociedad no ha demostrado la exclusividad de su actividad editorial o el carácter específico de sus publicaciones, pues lo que la administración tributaria ha pretendido incentivar es la industria editorial en los temas específicos de ciencia y cultura, por lo cual se requiere de una demostración explícita de la exclusividad del objeto social.

En cuanto a la sanción impuesta señaló que el artículo 647 del estatuto tributario dispone que cuando en las declaraciones tributarias se incluyan datos equivocados que determinen exenciones, se genera inexactitud.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” anuló parcialmente el acto administrativo contenido en la liquidación oficial de revisión 300642001000091 de mayo 15 de 2000 por medio de la cual se fijaron el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 1999 y la sanción por inexactitud. Como consecuencia de lo anterior levantó la sanción impuesta a la sociedad actora.

Estimó el a quo que el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 es claro en disponer que la actividad económica y objeto social de la empresa debe ser exclusivamente la edición de libros, etc., y que además aquella puede ocuparse de la distribución y venta de los mismos. Con fundamento en lo anterior señaló que la mencionada norma por establecer una exención, debe interpretarse con carácter restrictivo y bajo este punto de vista resulta evidente que los rendimientos financieros y el reintegro y recuperación de fletes, no los recibe la actora en virtud de la explotación editorial de libros, folletos o revistas de carácter científico y cultural y por tal motivo no están cobijados por la exención y la actuación de la administración se ajustó a derecho.

En relación con la sanción por inexactitud explicó que debe ser levantada toda vez que lo que existe en el caso es una diferencia de criterio en cuanto a la interpretación del derecho.

El recurso de apelación

La parte demandada solicitó que se deje en firme la sanción que se impuso a la sociedad actora, por cuanto del artículo 647 del estatuto tributario se desprende que el demandante sí incurrió en inexactitud sancionable al incluir en su denuncio rentístico la suma de $ 31.794.904 por concepto de rendimientos financieros y el reintegro y recuperación de fletes, como rentas exentas, cuando de conformidad con el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 no son ingresos propios del desarrollo de su objeto social.

Precisó que no puede afirmarse que tal conducta obedece a una diferencia de criterios por cuanto como la misma providencia apelada lo señala, la norma es de carácter restrictivo por tratarse de una exención.

La parte actora a través de apoderado apeló la decisión de primera instancia y solicitó que se anulen los actos administrativos demandados.

Explicó que desde el punto de vista probatorio el medio eficaz para acreditar a qué actividades se contrae el objeto social de una sociedad, es el certificado de existencia y representación legal expedida por la cámara de comercio, luego no puede afirmarse que el objeto social de su representada es “aparente” cuando obra en el expediente el documento público emanado por la autoridad competente en el que constan las actividades principales y complementarias que conforman su objeto social. Indicó que lo anterior lo corroboran de una parte la Resolución 786 de mayo 10 de 1996 expedida por el Instituto Colombiano de Cultura, Colcultura, mediante la cual conceptúa sobre el carácter científico y cultural de la sociedad actora, para efectos de la exención tributaria consagrada en la Ley 98 de 1993 y por otra, el oficio 032 de diciembre 20 de 1999 suscrito por el director de la Biblioteca Nacional de Colombia.

Precisó que el concepto 030644 de la DIAN establece que para la aplicación de la exención en cuestión, lo determinante es la existencia de un objeto social exclusivo de tal manera que si este no incluye las actividades específicas mencionadas en la norma o incluye otras diferentes, no aplicará la exención tributaria. Indicó que la DIAN no ha demostrado ni puede hacerlo, que la exención tributaria consagrada en él artículo 21 de la Ley 98 de 1993 es parcial porque la norma no ha establecido limitación alguna sobre el tipo de ingresos que deban ser tenidos en cuenta para efectos de la exención.

Afirmó que nunca ha pretendido la interpretación extensiva de la norma antes citada sino por el contrario, que se aplique en su sentido claro y literal, es decir, que las empresas editoriales gozan de exención total del impuesto de renta cuando cumplen con los requisitos previstos en la ley.

Aclaró que los ingresos glosados por la administración en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión por qué no están exentos del impuesto de renta, corresponden a los rendimientos que generan las cuentas de ahorro donde la sociedad deposita el capital del trabajo con el que cuenta la empresa para operar y por otro lado a los reintegros o reembolsos que hacen los clientes de la compañía de los gastos en que esta incurre durante la exportación de los libros editados en Colombia. Indicó que no obra en el expediente prueba alguna en que se demuestre que los rendimientos se originan en inversiones financieras efectuadas directamente por la actora o que los libros que se exportan no cumplan con los requerimientos que los califican como libros de carácter científico o que los gastos en que incurre la empresa no están directamente relacionados con la actividad editorial.

Explicó que toda empresa que tenga ánimo de lucro y que esté debidamente administrada, deposita su capital de trabajo en una cuenta que genere rendimiento financiero, por lo tanto pretender que tal práctica no hace parte del objeto social de las compañías editoriales es imponer una condición ilegal a la exención que cubre este tipo de empresas.

En relación con la sanción por inexactitud reiteró que se ha presentado una diferencia de criterios frente al alcance del beneficio fiscal contenido en el artículo 21 de la Ley 98 de 1993.

Alegatos de conclusión

La parte actora y la parte demandada reiteraron los argumentos expuestos con ocasión de los recursos.

El Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante esta corporación sostuvo que en el caso existió una verdadera diferencia de criterios en la interpretación del artículo 21 de la Ley 98 de 1993 y del concepto 030644 del 31 de marzo de 2000. Indicó que la sociedad actora declaró hechos y cifras veraces y completas y en ningún momento se estableció falsedad o inexactitud en la información incluida en la declaración presentada a la DIAN, por lo que concluyó que al ser ambas interpretaciones viables, fundadas en la ley y no en un mero criterio personal o subjetivo, resulta aplicable el inciso final del artículo 647 del estatuto tributario. Al respecto citó y transcribió apartes de las sentencias de marzo 13 de 1998, expediente 8721 y de octubre 12 de 2001, expediente 11823, proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los recursos de apelación interpuestos tanto por la parte demandante como por la demandada, corresponde a la Sala analizar la legalidad de la actuación mediante la cual la administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1999 presentada por la sociedad actora, en el sentido de excluir ingresos de la exención establecida en el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 e imponer sanción por inexactitud.

Como se observó en el acápite de los antecedentes, la demandada desestimó la exención declarada por el contribuyente respecto de los ingresos tales como rendimientos financieros, descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT, aprovechamientos y aproximación al peso, pues a juicio de la administración tales ingresos no provienen directamente de actividades relacionadas con la edición de publicaciones científicas y culturales.

La Ley 98 de 1993 en sus artículos 3º y 21 prevé:

ART. 3º—Se entiende por empresa editorial la persona jurídica responsable económica y legalmente de la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, pudiendo realizar su producción en talleres propios o de terceros, total o parcialmente.

(...).

ART. 21.—Las empresas editoriales constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, gozarán de la exención total del impuesto sobre la renta y complementarios durante veinte (20) años, contados a partir de la vigencia de la presente ley, cuando la edición e impresión se realice en Colombia. Esta exención beneficiará a la empresa editorial aun en el caso de que ella se ocupe también de la distribución y venta de los mismos.

De acuerdo con las normas transcritas se puede observar que el legislador estableció limitaciones para tener derecho a la exención tributaria establecida para la industria editorial y entre ellas señaló que la actividad económica u objeto social de la sociedad debía ser exclusivamente para la edición, impresión, venta y distribución de libros, revistas o folletos de carácter científico o cultural lo que significa que la exención es solo para la industria editorial y en consecuencia se excluye toda actividad distinta a la señalada en la ley. Además se advierte que el artículo 21 en mención prevé la exención del impuesto de renta de manera total para las empresas editoriales sin que de ella se derive la posibilidad de excluir determinados ingresos de tal beneficio, pues precisamente lo que pretende la norma es la dedicación exclusiva de la empresa al objeto social allí previsto, requisito indispensable para la exención. En consecuencia si una sociedad pretende acogerse al beneficio en cuestión debe dedicarse a la actividad editorial y no puede desarrollar otras actividades porque perdería el derecho a la exención del artículo 21 de la Ley 98 de 1993 por cuanto no cumple con el presupuesto consagrado en la norma que es precisamente la exclusividad o dedicación completa al objeto social allí previsto.

Así las cosas, en el sub lite la controversia planteada se concreta en determinar si los ingresos antes mencionados que fueron declarados por la demandante como renta exenta permiten establecer que la sociedad no cumple con el requisito previsto en la norma antes transcrita, en cuanto de ellos se deduce que la dedicación de la actora no está exclusivamente encaminada a la actividad editorial.

De los documentos allegados al expediente se observa que en el certificado de la Cámara de Comercio de Bogotá (fls. 9 a 10), consta como objeto social de la sociedad el siguiente:

“Objeto social: el objeto exclusivo de la sociedad es la edición, distribución y venta directa o indirectamente, de libros, revistas o folletos de carácter científico cultural se entienden incluidos en el objeto social los actos directamente relacionados con los mismos y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones, legal o convencionalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad”.

De acuerdo con lo anterior se puede señalar que formalmente la sociedad actora cumple con el requisito previsto en el artículo 21 de la Ley 98 de 1993 antes transcrito, en cuanto que su objeto social establece una dedicación exclusiva a la actividad editorial en los términos de la norma en mención.

Ahora bien, conviene precisar que del artículo 99 del Código de Comercio que establece la capacidad de la sociedad, se desprende que el objeto social se divide en uno principal, conformado por todas las actividades que forman parte de la empresa y otro secundario, compuesto por todos aquellos actos que sirven de medio para cumplir tales actividades principales.

Así las cosas, la Sala observa que si bien la demandada en los actos impugnados determinó que los ingresos provenientes de rendimientos financieros, descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT, aprovechamientos y aproximación al peso, no provenían de actividades relacionadas con el objeto social de la contribuyente, tal conclusión no se encuentra soportada en pruebas que permitieran deducir que dichos ingresos fueron obtenidos por el desarrollo de actividades ajenas a su objeto, máxime cuando consta en los antecedentes administrativos que adelantó inspección contable y solicitó documentos de la sociedad actora.

Por el contrario esta corporación advierte que los ingresos rechazados por la entidad demandada corresponden a actividades que la sociedad actora desarrolla para cumplir su objeto social o están involucradas dentro de los actos propios de este en cuanto hacen parte de las actividades que se requieren para llevarlo a cabo. En efecto, como lo expuso la parte demandante, resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos. Además ingresos como los descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT y aprovechamientos constituyen recursos que la sociedad bien pudo obtener del desarrollo de la actividad editorial, máxime cuando como en el caso el objeto social incluye como actividad principal la venta de libros. A lo anterior se suma que en el caso de la investigación fiscal no se demostró que dichos ingresos hayan sido producto de actividades ajenas al objeto social de la contribuyente.

Además, no comparte la Sala la actuación de la administración tendiente a excluir determinados ingresos declarados por la sociedad actora como exentos, pues ello contradice lo previsto en el transcrito artículo 21 de la Ley 98 de 1993.

En consecuencia la Sala revocará la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y en su lugar anulará el acto administrativo impugnado sin que se requiera el estudio del recurso de apelación de la demandada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia objeto de apelación.

2. En su lugar, declárase la nulidad de la liquidación oficial de revisión 300642001000091 notificada el 15 de mayo del 2000, mediante la cual la división de liquidación de la administración especial de personas jurídicas de Bogotá rechazó un saldo a favor e impuso sanción por inexactitud.

3. A título de restablecimiento del derecho, declárase en firme la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1999, presentada por la sociedad Educación Médica Continua Ltda. el día 5 de abril del 2000.

Se reconoce personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial que obra a folio 129.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

(Sentencia de 17 de junio de 2004. Expediente 13.729. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

______________________________