Sentencia 13743 de marzo 25 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 70001-23-31000-2001-00697-01-13743

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Empresa de Acueducto y Alcantarillado y Aseo de Sincelejo – Empas.

Impuesto de Renta – 1996.

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de marzo de dos mil cuatro.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora contra la sentencia de septiembre 4 de 2002 del Tribunal Administrativo de Sucre, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos de determinación del impuesto de renta por el año gravable 1996.

Antecedentes

La Empresa de Acueducto y Alcantarillado y Aseo de Sincelejo presentó el 28 de mayo de 1997 declaración de impuesto de renta correspondiente al año gravable 1996 liquidando una pérdida de $ 73.747.000 y una renta líquida gravable de cero (0) (fl. 15, cdno. ppal.).

El 9 de abril de 1999 la administración local de Impuestos Nacionales de Sincelejo emplazó a la contribuyente para que corrigiera su liquidación privada, en el sentido de determinar correctamente sus bases gravables, por evidenciarse del análisis al denuncio rentístico que no estaba dando cumplimiento a la exención legal que establece el estatuto tributario en su artículo 211 (fl. 18, cdno. ppal.).

Al no haber atendido la sociedad el citado emplazamiento, mediante Requerimiento Especial 0007, de mayo 14 de 1999 se propuso la modificación de la precitada liquidación privada, en el sentido de determinar una renta líquida gravable de $ 1.392.805.000, discriminada así:

Intereses y rendimientos financieros$ 1.100.931.000
Otros ingresos$ 291.874.000

Lo anterior por considerar que los intereses y rendimientos financieros no tienen costos ni deducciones fiscalmente procedentes, conforme los requisitos de causalidad y necesidad, por lo que se convierten a la luz del artículo 26 del estatuto tributario en renta líquida gravable, y porque a la luz del artículo 211 ibídem, los únicos ingresos que generarían rentas exentas, luego del proceso ordinario de depuración, serían los obtenidos por ventas de servicios públicos (fl. 23, cdno. ppal.).

Adicionalmente se propuso, sanción por inexactitud en cuantía de $ 779.971.000.

Las explicaciones dadas por la contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial (fl. 33, cdno. ppal.) no fueron aceptadas por la administración y en consecuencia expidió la liquidación oficial de revisión 00003 de febrero 11 de 2000, confirmando las modificaciones inicialmente propuestas, así como la sanción por inexactitud (fl. 208, cdno. ppal.).

El recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial se decidió con la Resolución 29 de diciembre 6 de 2000, confirmando el acto recurrido.

Demanda

Ante el Tribunal Administrativo de Sucre la contribuyente actora solicitó por conducto de apoderado, la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada.

Los cargos de la demanda se resumen así:

Incurren los actos acusados en violación al debido proceso, toda vez que la actuación administrativa, sin haber probado absolutamente nada, se ha basado en interpretaciones y supuestos equivocados y no ha aplicado correctamente las leyes, preexistentes, tal como demuestran los antecedentes del proceso.

Del artículo 211 del estatuto tributario, se desprende que la exención allí prevista para las empresas de servicios públicos domiciliarios se da sobre las utilidades obtenidas, siempre que se capitalicen o apropien como reservas para la rehabilitación, exención y reposición de los sistemas. Luego al no obtener la empresa demandante ninguna utilidad en el período gravable, no podría acceder a dicho beneficio.

Se observa que la declaración de renta presentada por el año 1996, presenta una pérdida líquida por la suma de $ 73.747.000 (renglón 76), así que mal podría solicitarse la exención establecida en el artículo 211, porque según la norma para tener derecho a la exención se deben obtener utilidades en el período respectivo.

Lo que no han podido o no han querido aceptar los funcionarios de la administración en todas las etapas del proceso, es que la totalidad de los ingresos recibidos por las empresas de servicios públicos domiciliarios son gravados, y que lo que está exento es la utilidad obtenida, siempre y cuando se capitalice o apropie como reservas, y es por ello que dando aplicación al artículo 26 del estatuto tributario, ha incluido las rentas exentas de que trata el artículo 211 ibídem, que son objeto de discusión.

En cierto que “no constituye renta exenta los ingresos por concepto de intereses moratorios en el pago inoportuno de los servicios de acueducto y alcantarillado”, como dice el concepto 49337 de 1999 de la DIAN, pero sólo en el momento en que se obtengan utilidades, por lo que no es aplicable cuando resulta una pérdida del ejercicio, como es el caso de la demandante.

Oposición

El apoderado de la entidad demandada previa reseña de las actuaciones surtidas en sede gubernativa concluyó que estas se sujetaron a las normas legales aplicables y que correspondía a la actora dar aplicación a los artículos 786 y 788 del estatuto tributario, respecto de la exención prevista en el artículo 211 del mismo estatuto.

Sobre las adiciones propuestas reiteró que los intereses y rendimientos financieros no tienen costos ni deducciones procedentes fiscalmente y que las rentas exentas están taxativamente señaladas en los artículos 206 y siguientes del estatuto tributario, lo cual implica que en el evento en que en las declaraciones se dé a los ingresos un tratamiento exceptivo que no tienen legalmente, procede la determinación de la sanción por inexactitud.

La sentencia apelada

El tribunal de instancia mediante la sentencia apelada negó las súplicas de la demanda, previas las siguientes consideraciones:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 211 del estatuto tributario, las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios son contribuyentes del impuesto de renta, pero gozan de una exención en razón a la naturaleza del servicio prestado. Sin embargo la norma hace claridad en el sentido de que tratándose de actividades complementarias a la prestación del servicio, la exención se hace extensiva y estipula un porcentaje de la misma para las utilidades que cada año tengan las empresas.

Los ingresos financieros no están considerados como una actividad complementaria del servicio de acueducto, aseo y alcantarillado, ya que la Ley 142 de 1994, en su artículo 14 contiene definiciones claras de tales servicios públicos y a la vez señala las actividades complementarias de cada uno de ellos. Se tiene entonces que los ingresos financieros recibidos por cualquier concepto, no son considerados legalmente como actividades complementarias, así que deben ser declarados y no están amparados por la exención tributaria.

La liquidación privada realizada por la actora no está acorde con las normas del estatuto tributario, en el sentido de estar obligada, en su calidad de contribuyente, a rendir cuentas de sus ingresos financieros, distintos a aquellos destinados a la rehabilitación, extensión o reposición de sus sistemas. Es decir que tienen que ser declarados.

Los intereses moratorios sobre los servicios prestados constituyen ingresos o utilidades diferentes a aquellos exentos contemplados en el artículo 211, por consiguiente, la actora estaba obligada a declararlos, y al no hacerlo contrario los preceptos del estatuto tributario.

La administración podía modificar la liquidación privada en virtud de lo dispuesto en el artículo 702 ibídem, como en efecto lo hizo, al enviar el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión, explicando la cuantificación de los impuestos y sanciones que pretendía adicionar, por lo que está probado que se siguió el procedimiento establecido.

Apelación

El apoderado de la parte actora al sustentar el recurso de apelación interpuesto reitera los argumentos de la demanda y resalta los aspectos que considera no fueron apreciados en la sentencia apelada.

Reitera que el artículo 211 del estatuto tributario es lo suficientemente claro al señalar que la exención sólo se da sobre las utilidades obtenidas por la empresa prestadora del servicio público domiciliario, siempre que se hayan capitalizado o que se haya realizado la apropiación como reservas para la rehabilitación, extensión o reposición de los sistemas de la empresa. En consecuencia, al no haber utilidades tal como consta en la declaración de renta presentada por el año gravable 1996, donde se denunció una pérdida líquida de $ 73.747.000, no puede accederse al beneficio consagrado en la norma y mucho menos habría lugar a capitalizar o realizar apropiación para expandir las actividades complementarias.

En relación con los intereses moratorios que se cobran a los usuarios del servicio, precisa que la empresa lleva su contabilidad por el sistema de causación, el que se encuentra acorde con los parámetros señalados por la Superintendencia de Servicios Públicos, según lo dispuesto en los artículos 53, 75 y 79, 3º de la Ley 142 de 1994.

Así que los ingresos obtenidos son denunciados en el año o período gravable en que se causen y entonces debe entenderse que un hecho económico se ha realizado cuando pueda comprobarse que como consecuencia de transacciones o eventos pasados, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, razonablemente cuantificables.

Alegatos de conclusión

La parte demandada advierte que el apelante no debate la decisión del a quo en el sentido de negar las súplicas de la demanda, al no ser procedente la exención del impuesto respecto de las sumas recibidas por la empresa por concepto de intereses moratorios en el pago de la facturación por parte de los usuarios.

Considera que no hay lugar a avocar discusiones sobre el sistema contable llevado por la empresa, que no fue debatido en vía gubernativa, y reitera que sobre las sumas percibidas como rendimientos financieros, el artículo 211 del estatuto tributario es contundente al expresar los términos del beneficio de la exención.

La parte actora no registró actuación en esta oportunidad procesal.

Ministerio Público

Solicita se confirme la sentencia apelada por considerar que la actuación administrativa demandada está acorde con lo dispuesto en el artículo 211 del estatuto tributario, norma que constituye el fundamento jurídico de los actos acusados, en razón a que la exención allí prevista no se extiende por aplicación analógica a los ingresos financieros, y porque la demandante no acreditó las circunstancias que la hacían acreedora al tratamiento preferencial en el año 1996.

Consideraciones de la sección

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, corresponde en la instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de lo cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Sincelejo modificó la declaración de renta presentada por la sociedad actora para la vigencia fiscal de 1996, en el sentido de adicionar como renta líquida gravable la suma de $ 1.392.805.000 correspondiente a intereses y rendimientos financieros y otros ingresos, e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $ 779.971.000.

Ha sostenido la actora tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción, que el beneficio de la exención del impuesto de renta previsto en el artículo 211 del estatuto tributario, es sobre las utilidades obtenidas en el ejercicio, que se capitalicen o apropien como reservas para la rehabilitación y reposición de los sistemas, y que en consecuencia, al no obtener ninguna utilidad en el año gravable 1996, y por el contrario liquidarse una pérdida líquida de $ 73.747.000, mal podría acceder a dicho beneficio, por lo que la administración incurre en una errada aplicación de la norma.

Según los actos acusados, la adición a la renta líquida propuesta se fundamenta en los artículos 26 y 211 del estatuto tributario y corresponde a los intereses y rendimientos financieros percibidos en la suma de $ 1.100.931.000 y otros ingresos por valor de $ 291.874.000, en consideración a que los rendimientos financieros no pueden ser afectados con costos y deducciones, y porque los únicos ingresos que generarían renta exenta son los derivados de las actividades complementarias del servicio de acueducto, aseo y alcantarillado.

Vista la declaración de renta presentada por la actora para el año gravable 1996, lo primero que se observa es que las sumas adicionadas por la entidad fiscal como renta líquida gravable, corresponden a las mismas que aparecen declaradas en los renglones 35 “Intereses y rendimientos financieros” ($ 1.100.931.000) y en el renglón 40 “Otros ingresos” ($ 291.874.000), luego no podría afirmarse válidamente que tales ingresos fueron omitidos, y que en consecuencia deban adicionarse como renta líquida gravable.

De otra parte, según la misma declaración privada, los ingresos netos declarados ascienden a la suma de $ 4.400.188.000 (renglón 46), de la cual hacen parte los ingresos objeto de adición, suma sobre la que se descuentan los costos y deducciones determinados en $ 4.473.935.000 (renglón 74), y como resultado de ello se obtiene una renta líquida de cero (0) y una pérdida líquida de $ 73.747.000 (renglón 76). Lo anterior, atendiendo al procedimiento previsto en el artículo 26 del estatuto tributario, norma que autoriza deducir de los ingresos netos percibidos en el período gravable, los costos y gastos realizados, y de la cual no se infiere prohibición alguna respecto de afectar con costos y gastos los ingresos percibidos por concepto de rendimientos financieros.

Cosa distinta es que el costo o gasto no sea deducible por incumplir los requisitos legales previstos en la ley, según sea el concepto del pago en cuyo caso lo que procede es el rechazo del costo o de la deducción.

Ahora bien, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y la interposición del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Sincelejo, aclaró que los ingresos por rendimientos financieros correspondían a intereses moratorios generados por los usuarios morosos de los servicios que se prestan, y que los “Otros ingresos”, correspondían al saldo crédito de la cuenta corrección monetaria, una vez contabilizados los ajustes por inflación.

Consta en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, que el saldo crédito de la cuenta corrección monetaria, fue objeto de verificación mediante inspección a la contabilidad de la contribuyente, y con base en ella se concluyó que “... a las cuentas del activo, ingresos, gastos y patrimonio le fueron aplicados ajustes por inflación en forma correcta ... lo que nos lleva a establecer que el valor anotado en el renglón IE “Otros ingresos” corresponden realmente al saldo crédito de la cuenta corrección monetaria, tal como lo establece el artículo 350 del estatuto tributario”. No obstante lo anterior, la administración decidió confirmar en todas sus partes la liquidación oficial de revisión recurrida. Quiere decir, que la adición a la renta líquida por concepto del saldo crédito de la cuenta corrección monetaria, declarado por la actora, como “Otros ingresos” gravados, se efectuó sin ninguna justificación fáctica o jurídica y en contra de la evidencia de los hechos debidamente comprobados por la misma administración.

En cuanto a los ingresos financieros se afirma en los actos acusados, que por el hecho de corresponder a intereses moratorios que pagan los usuarios de los servicios, tales ingresos no constituyen renta exenta al tenor del artículo 211 del estatuto tributario. Implica que aun cuando la contribuyente no dio a tales ingresos el tratamiento de renta exenta, puesto que en su liquidación privada registra en el renglón correspondiente a “Rentas exentas” un factor de cero (0), la administración parte del supuesto errado de que esos ingresos fueron declarados como renta exenta, y que al no estar autorizado para ellos el beneficio de la exención, procede su rechazo, para convertirlos en renta líquida gravable.

Para la Sala tal proceder desconoce abiertamente la realidad fáctica que aparece demostrada en el proceso, y resulta a todas luces censurable, pues en las circunstancias anotadas no podía soportarse válidamente la actuación demandada en la norma referenciada, todo lo cual conlleva a una flagrante violación del debido proceso como causal de nulidad de los actos acusados.

En efecto, el artículo 211 del estatuto tributario, antes de ser modificado por la Ley 633 de 2000, señalaba en lo pertinente:

ART. 211.—Exención para empresas de servicios públicos domiciliarios. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos son contribuyentes de los impuestos nacionales, en los términos definidos por el estatuto tributario, con las excepciones que se establecen a continuación.

Las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, y las de aseo cuando sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, y las actividades complementarias de los anteriores servicios determinadas en la Ley 142 de 1994, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un período de siete (7) años a partir de la vigencia de esta ley, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas (se resalta).

Como lo expresa claramente la norma, las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo, y de las actividades complementarias de tales servicios, están exentas del impuesto de renta respecto de las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas. Implica entonces que el beneficio de la exención no recae sobre la totalidad de los ingresos percibidos por la prestación de los servicios o de actividades complementarias, sino sobre las utilidades que se capitalicen o apropien.

Si como se dijo antes, la contribuyente no solicitó en su denuncio rentístico del año gravable de 1996, ningún valor por concepto de renta exenta, entonces por sustracción de materia, tampoco hay lugar a rechazo alguno por dicho concepto.

Además, si en el ejercicio fiscal revisado la empresa no obtuvo utilidades, sino que por el contrario registró pérdidas, tal como aparece consignado en su declaración de renta, de igual forma, y por sustracción de materia, no habría lugar al beneficio de la exención. Así, declaró la totalidad de los ingresos causados durante la vigencia fiscal respectiva, incluidos los intereses moratorios pagados por los usuarios, concepto que está exceptuado del gravamen por estar directamente relacionado con el servicio prestado y por tanto es factor de determinación de la renta gravable, según lo preceptuado en el artículo 26 del estatuto tributario.

Así las cosas, resulta irrelevante el debate planteado por la administración acerca de las actividades complementarias definidas en la Ley 142 de 1994, que reiteró el tribunal, pues la parte actora no llevó ningún valor como renta exenta, en cuyo renglón declaró el valor de cero, precisamente porque no existió utilidad sino pérdida. Además los factores adicionados sí fueron declarados en la misma cuantía en que la administración los adiciona.

En síntesis, asiste razón a la demandante ahora apelante, cuando afirma que partiendo de supuestos equivocados se aplica incorrectamente el artículo 211, pues es evidente la contradicción que existe entre los hechos y factores declarados, frente a las razones en que se pretenden sustentar los actos acusados. Procede en consecuencia la declaratoria de nulidad de los mismos, por lo que habrá de revocarse la sentencia apelada, dando así prosperidad al recurso de apelación interpuesto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión 00003 de febrero 11 de 2000 y de la Resolución 00029 de diciembre 6 del mismo año, actos mediante los cuales la administración local de Impuestos Nacionales de Sincelejo modificó la declaración de renta presentada por la EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO Y ASEO DE SINCELEJO, EMPAS, por el año gravable 1996.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto de renta presentada por la empresa demandante el 28 de mayo de 1997, correspondiente al año gravable 1996.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa, Presidenta de la Sección—Ligia López Díaz—Germán Ayala Mantilla—Juan Ángel Palacio Hincapié—Raúl Giraldo Londoño, Secretario,

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