Sentencia 25000-23-27-000-2001-01630-01-13776 de marzo 2 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2001-01630-01-13776

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Drocol S.A.

Impuesto - Renta - 1996

Fallo

Bogotá, D.C., dos de marzo de dos mil seis

EXTRACTOS:«Antecedentes

Drocol S.A. presentó, el 11 de abril de 1997, declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 1996, en la cual determinó un impuesto a cargo de $ 341.847.000 y un saldo a pagar de $ 80.870.000.

La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, previa inspección contable y tributaria, expidió el requerimiento especial 900149 de 9 de julio de 1999, en el cual propuso modificar la citada liquidación privada, así:

Desconocer los costos solicitados por $ 19.828.314.000, por haberse establecido que la sociedad empleó durante el año gravable, dos sistemas de determinación del costo de venta y dos métodos de valuación de sus inventarios, sin haber obtenido la respectiva autorización.

Rechazar deducciones por concepto de intereses financieros, por $ 86.477.749, al no encontrarse certificados por las respectivas entidades-financieras;

Sancionar por libros de contabilidad en $ 102.533.000, por la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario;

Sancionar por inexactitud en $ 11.152.283.000.

Evaluada la respuesta al requerimiento especial, se profirió la liquidación oficial de revisión 900027 de 23 de marzo de 2000, con la cual se confirmaron las modificaciones antes propuestas, excepto en cuanto a los intereses financieros, que se aceptan como deducibles.

Mediante Resolución 622-900028 de 16 de abril de 2001 se decidió el recurso de reconsideración interpuesto y se confirmó la liquidación oficial.

(...).

Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos, en virtud de los cuales, se modificó la liquidación privada del impuesto de renta, año gravable 1996, presentada por Drocol S.A.

Los puntos objeto de controversia están referidos al rechazo total del costo de venta solicitado por $ 19.828.314.000, que fundamenta la administración en haberse utilizado durante al año gravable, dos métodos distintos para la determinación del costo de ventas y dos sistemas de valoración de inventarios, sin obtener previamente la respectiva autorización de la autoridad fiscal; la sanción por libros de contabilidad impuesta, con base en la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario; y la sanción por inexactitud.

Costo de venta de los activos movibles

Según el artículo 62 del estatuto tributario, el costo de enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:

1. Juego de inventarios.

2. El de inventarios permanentes o continuos.

3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Conforme la anterior disposición, está claro que solo los contribuyentes que decidan adoptar “otro sistema de reconocido valor técnico”, para determinar el costo de ventas de los activos movibles, están obligados a elevar solicitud ante la administración, para obtener la respectiva autorización.

En cuanto a los métodos para la valoración de inventarios, que según la doctrina contable son: 1. Promedio, 2. PEPS primeras en entrar primeras en salir, 3. UEPS últimas en entrar primeras en salir y 4. Identificación específica, el parágrafo del artículo 65 del mismo Estatuto, modificado por la Ley 223 de 1995, artículo 72, dispone:

“El método que se utilice para la valoración de inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable...”.

“El cambio de método de valoración deberá ser aprobado previamente por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos.

Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema “retail””.

De acuerdo con lo previsto en el Decreto 1333 de 1996, que reglamentó la Ley 223 de 1995, los contribuyentes podrán solicitar autorización para “el uso parcial del sistema de inventarios periódicos en forma combinada con el sistema de inventarios permanentes”, cuando las circunstancias técnicas así lo ameriten (art. 2º). También dispuso el mismo decreto, que el retail, como método de valoración de inventarios, “no requiere para su adopción de aprobación previa por parte de dicha entidad” (art. 4º).

Significa que por disposición legal, el contribuyente no está obligado a obtener autorización previa para adoptar el método “retail”, y que solo está obligado a hacerlo, cuando habiendo adoptado dicho método, decida cambiarlo por otro, o cuando requiera utilizar en forma combinada los sistemas de “inventarios periódicos” e “inventarios permanentes”, acreditando las circunstancias técnicas que así lo ameritan.

En el caso bajo análisis, es un hecho demostrado en el proceso y aceptado por la actora, que en enero de 1996 adoptó el método de valoración de inventarios “retail”, el cual utilizó hasta julio del mismo año, sin haber solicitado autorización, omisión que no es censurable, pues como quedó expuesto, no se requería autorización previa de la administración, para adoptar dicho método.

Ahora bien, al decidir la actora, en el mes de agosto del mismo año 1996, cambiar el método de valoración de sus inventarios, por el sistema PEPS, sin obtener previamente la autorización, incumplió con un deber legal y desconoció el mandato del artículo 65, según el cual, el método de valoración de los inventarios adoptado, debe aplicarse de manera uniforme todo el año gravable. Sin embargo, para la Sala, tal omisión no puede originar por sí sola, el rechazo de la totalidad de los costos declarados, al no estar demostrada la incidencia del cambio de método, en la correcta determinación de los costos.

También quedó establecido que la actora adoptó, para los meses de enero a julio de 1996, en la sucursal de Barranquilla, el sistema de “inventarios permanentes”, pero que en agosto del mismo año, decidió cambiar al método de “inventarios periódicos”. Para la Sala, esta decisión encuentra justificación en el hecho de que, mediante el Decreto 1333 de 29 de julio de 1999, se amplió hasta el 1º de enero de 1997, el plazo que tenían los contribuyentes obligados a presentar su declaración de renta firmada por contador público o revisor fiscal, para adoptar el sistema de “inventarios permanentes”, en cumplimiento del mandato consagrado en el artículo 2º de la Ley 174 de 1994. Es decir, que para el año 1995, la demandante podía utilizar el “juego de inventarios” o los “inventarios permanentes”.

Ahora bien, teniendo en cuenta que solo se requiere autorización previa para adoptar “otro sistema de reconocido valor técnico”, y habida consideración que las mencionadas disposiciones, no se refirieron al manejo que debían darle los contribuyentes al costo de enajenación de los activos movibles, durante el tiempo transcurrido entre la expedición de la Ley 174 de 1994 y el Decreto Reglamentario 1333 de 1999, cuando en virtud de lo previsto en la citada ley, habían adoptado el sistema de “inventarios permanentes”, y decidían volver al “periódico”, es válido concluir, que tampoco existía obligación de solicitar autorización para cambiar de sistema, tal como lo precisó la Sala al decidir, en oportunidad anterior, un caso similar al aquí analizado (2) .

De otra parte, consta en antecedentes que mediante comprobante de contabilidad 80175 de 31 de agosto de 1996, se hizo la reversión en las cuentas de inventarios, respecto del costo de enajenación de los activos movibles determinado por el sistema de “inventarios permanentes”, entre enero y julio; así como del método de valoración de los inventarios “retail”. Lo anterior implica que se unificó el sistema y el método de valoración de los inventarios, para todo el año gravable 1996, habida consideración que la “reversión” de los registros contables, por efectos del cambio de sistema y método, no tiene por objeto corregir un error en los términos definidos por el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, sino simplemente hacer uso de las opciones, que hasta el año 1996, permitía la normatividad fiscal.

Para la Sala, independientemente de que la reversión comentada se ajuste o no a las exigencias contables, como lo advierte la recurrente, tal hecho resulta irrelevante, tratándose de establecer la realidad y procedencia de los costos de venta denunciados por la actora en su liquidación privada, pues no precisa la demandada, de qué manera incide tal hecho en la determinación de los costos realizados durante el período fiscal revisado.

Tampoco puede desconocerse la realidad de los costos por el hecho de no haberse solicitado la autorización para el cambio de sistema de determinación del costo, porque no existe obligación legal de hacerlo, y si bien es cierto el cambio del método de valoración de inventarios, de “retail” a PEPS, requería de autorización, no está previsto en norma alguna que la consecuencia de ello sea el rechazo de la totalidad de los costos de ventas causados en desarrollo de la actividad productora de renta.

De otra parte, se observa que en desarrollo de la investigación administrativa no se realizó ninguna actividad tendiente a demostrar cuál sería el valor de los costos que resulta de aplicar el sistema de “inventarios permanentes” y el “método retail”, y cuál el que resulta de aplicar el “inventario periódico” y el método PEPS, con el fin de demostrar los efectos que tuvo el cambio de sistema y método realizado por la actora en el mes de agosto del año 1996. Tampoco ha cuestionado la administración la realidad de los costos realizados, ni la procedencia de los mismos, por incumplimiento de normas legales específicas o por ausencia de documentos que respalden los registros contables respectivos. En consecuencia, se presume que los costos declarados son viables y veraces, en aplicación de la presunción que consagra el artículo 746 del estatuto tributario, sobre las declaraciones tributarias.

Bajo las precedentes consideraciones, se concluye que la actuación administrativa acusada carece de fundamento fáctico y jurídico, en cuanto decide rechazar la totalidad de los costos denunciados por la actora, y desconoce el principio en virtud del cual la existencia de costos surge de la misma naturaleza de las actividades productoras de renta, y que la ley autoriza a deducir de los ingresos netos realizados, los costos causados (E.T., arts. 82 y 89). Procede, en consecuencia, el reconocimiento de los costos solicitados por $ 19.828.314.000, y por lo mismo, se levantaría la sanción impuesta por inexactitud, dado que está fundamentada en el rechazo del costo de venta declarado, tal como se decidió en la sentencia apelada.

Sanción por libros de contabilidad

Según los actos acusados, procede la sanción por libros de contabilidad, por la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario, que reza: “No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones”.

La Sala observa que si bien es cierto, las inconsistencias detectadas por la administración en la contabilidad de la actora, referidas a la ausencia de autorización previa para el cambio del método de valoración de inventarios, y el hecho de que no se hubiera ajustado al plan único de cuentas a la reversión contable del sistema y método para la determinación del costo de venta, las cuales implican que la contabilidad no se lleva en debida forma, y que por ende, los términos de los artículos 772 y 773 del estatuto tributario, no constituiría prueba suficiente, a favor de la contribuyente; también lo es, que tales inconsistencias no permiten tipificar el hecho irregular que sanciona el literal e) del artículo 654 transcrito, pues no se demostró en el procedimiento administrativo, que los libros de contabilidad de la actora no permitieron determinar el valor de los costos de venta realizados, factor de determinación de la base de liquidación del impuesto, que es lo que sanciona la norma.

Cosa distinta es que la administración no haya efectuado una verificación tendiente a confirmar la realidad de los costos, que es lo que se evidencia en los resultados consignados en el acta de inspección contable, de donde se concluye, verificados los registros contables, que procede el rechazo de los costos, porque la sociedad cambió de método de valoración de inventarios en agosto de 1996; y la reversión del sistema y método no se ajusta a la técnica contable. Esta conclusión se reitera en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión (fI. 45, c.p.), en cuyo texto se especifican los valores de los registros contables verificados, relativos al inventario inicial, compras, inventario final, ajustes por inflación a los inventarios, valor de los inventarios ajustado, y se concluye:

“De acuerdo con el cuadro comparativo anteriormente descrito, se observa que las cifras finales de la renta líquida gravable, tanto en la liquidación privada, como en la columna de la hipótesis de tomar los inventarios excluyendo los ajustes por inflación, no se presenta ninguna diferencia, ni a favor ni en contra del contribuyente, (...)”.

Así las cosas, es improcedente la sanción por libros de contabilidad impuesta en los actos acusados, tal como lo decidió el a quo, por lo que habrá de confirmarse la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Sentencia de 25 de noviembre de 2004. Exp. 14046. M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

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