Sentencia 13817 de septiembre 9 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 660012331000 2001 00841 01

Expediente: 13817

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Centrifugados Concisa Ltda.

Impuesto sobre las ventas.

Fallo

Bogotá, D.C., nueve de septiembre de dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «Antecedentes

La Sociedad Centrifugados Concisa Ltda. presentó su declaración del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre de 1997 el 25 de julio del mismo año.

El 30 de agosto de 2000, la administración notificó al contribuyente el requerimiento especial 160762000000059 del 28 de agosto de 2000.

En esta actuación, la entidad propuso modificar la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3º bimestre de 1997, para incluir como ingreso gravado la suma de $ 1.221.000 proveniente de transporte de mercancías, valor declarado por la demandante como excluido. En consecuencia incrementó el impuesto correspondiente y planteó sancionar por inexactitud.

Previa respuesta de la sociedad, la división de liquidación de impuestos y aduanas nacionales, profirió la liquidación oficial de revisión 160642001000022 del 27 de abril de 2001, notificada por correo certificado el 3 de mayo del mismo año.

La sociedad actora no interpuso recurso de reconsideración invocando el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.

(...).

Consideraciones de la sección

Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Risaralda se inhibió de fallar por indebido agotamiento de la vía gubernativa.

El apelante considera que el a quo debió emitir un pronunciamiento de fondo, toda vez que se cumplieron los requisitos exigidos por el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, para prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción.

Para resolver, debe tenerse en cuenta que el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo exige el agotamiento previo de la vía gubernativa para demandar en acción de nulidad y restablecimiento del derecho un acto particular.

El agotamiento de la vía gubernativa ocurre cuando contra el acto administrativo no procede ningún recurso o cuando los recursos interpuestos se hayan decidido (CCA., arts. 62 y 63). Con este trámite, la administración tiene la oportunidad de revisar su decisión y si es del caso, modificarla, complementarla, aclararla o revocarla, antes de que la controversia sea planteada judicialmente (1) .

El artículo 720 del estatuto tributario establece el recurso de reconsideración, en general, contra los actos relacionados con los impuestos nacionales administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el cual debe interponerse para agotar la vía gubernativa. El artículo 283 de la Ley 223 de 1995 adicionó el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, permitiendo acudir a la jurisdicción sin que sea necesario interponer previamente este recurso:

“Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.

De acuerdo con la norma transcrita, es posible prescindir del recurso de reconsideración sólo en aquellos procedimientos tributarios en los cuales el requerimiento especial es requisito previo del acto definitivo, como es el caso de la liquidación oficial de revisión. No es procedente para actos diferentes, como los de imposición de sanciones (2) .

La norma también dispone que la demanda contra la liquidación oficial de revisión debe interponerse dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial, so pena de su rechazo por caducidad, de conformidad con el artículo 143 del Código Contencioso Administrativo.

Adicionalmente, la norma exige que el requerimiento especial haya sido “atendido en debida forma”. Esta expresión hace referencia implícita al artículo 707 del estatuto tributario (3) el cual regula la respuesta al requerimiento así:

“ART. 707.—Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, éstas deben ser atendidas”.

Con base en esta disposición, para que el requerimiento especial haya sido “atendido en debida forma”, debieron cumplirse los siguientes requisitos:

1. Responderlo dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de su notificación,

2. Por escrito, de acuerdo con las prescripciones del artículo 559 del estatuto tributario,

3. Estar suscrito por el contribuyente o por quien tenga la capacidad legal para hacerlo, y

4. Contener las objeciones al requerimiento.

Si es procedente, se solicitarán pruebas, o se subsanarán las omisiones que permita la ley, pero sin que estas últimas actuaciones sean obligatorias, como sí ocurre con los demás requisitos que acaban de enumerarse.

Para la Sala la finalidad del parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, no es otra que imprimir celeridad en la definición de los conflictos suscitados ante la administración tributaria, dejando en libertad al contribuyente de discutir las actuaciones administrativas ante la jurisdicción contenciosa.

Se trata de una forma excepcional de acudir directamente a la administración de justicia, pues, constituye una excepción legal a la exigencia de interponer los recursos antes de acceder a la jurisdicción.

Por ello no es necesario que haya identidad entre las objeciones que se presentan contra el requerimiento especial, y los planteamientos de hecho y de derecho que se presenten en la demanda, pues ésta puede fundamentarse con otros argumentos, teniendo en cuenta que no se exige proponer previamente el debate ante la administración mediante el recurso de reconsideración y con ocasión de la demanda pueden exponerse nuevos argumentos.

En el presente caso, el tribunal consideró que no se había agotado en debida forma la vía gubernativa, porque en la respuesta al requerimiento no se hizo referencia a la adición de ingresos gravados que se planteaba.

Al verificar los antecedentes administrativos se observa que el requerimiento especial Nº 00059 del 28 de agosto de 2000 —notificado el 30 de agosto de 2000— planteó la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3º bimestre de 1997 de la demandante, en los siguientes términos:

“Como resultado de la investigación tributaria adelantada se propone modificar la declaración de ventas del tercer período de 1997 de la sociedad Centrifugados Concisa Ltda. Nit 891.413.010, por lo cual, se reclasificarán del renglón 4 ingresos por operaciones excluidas y no gravadas al renglón ingresos por operaciones gravadas el valor de $ 1.221.000, que corresponde al pago del flete o transporte de mercancías, los cuales se encuentran contabilizados y discriminados como fletes exentos”.

Después de exponer los fundamentos jurídicos de la propuesta y explicar la cuantificación de los impuestos, advirtió que sancionaría al responsable por inexactitud (fls. 9 a 16).

Como respuesta a éste y a los demás requerimientos especiales que profirió la administración en relación con el impuesto sobre las ventas de todos los períodos de 1997, la sociedad radicó un escrito el 30 de noviembre de 2000, dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acto preparatorio (ago. 30/2000), donde solicitó archivar los expedientes, argumentando que las declaraciones de IVA se encontraban en firme al momento de la notificación del requerimiento especial. También alegó que el funcionario que practicó la inspección tributaria no estaba facultado para investigar el impuesto sobre las ventas, se opuso a la sanción por inexactitud por los mismos argumentos y por último señaló que se le estaba juzgando dos veces por los mismos hechos, en renta y en el impuesto al valor agregado (fls. 1º a 13 del anexo 1).

De los anteriores antecedentes puede concluirse, que la sociedad respondió el requerimiento especial en forma oportuna (dentro de los tres meses siguientes a la notificación), por escrito radicado ante la administración por el representante legal de la sociedad, acreditando tal calidad con el certificado correspondiente de la cámara de comercio, y manifestando sus objeciones contra el requerimiento especial.

Contrario a lo señalado por el tribunal, la sociedad Centrifugados Concisa Ltda. atendió en debida forma el requerimiento especial 00059 del 28 de agosto de 2000, pues se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 707 del estatuto tributario.

No fue acertada la interpretación del a quo cuando consideró que debía haber concordancia entre el requerimiento y su respuesta, pues, como ya se indicó, las normas exigen que se presenten objeciones al requerimiento, como ocurrió en este caso.

La sentencia de esta corporación del 1º de marzo de 2000, expediente 11875, invocada por la parte demandada, no era aplicable al caso porque las circunstancias de hecho son diferentes. En aquel proceso, no se consideró atendido en debida forma el requerimiento especial, porque no se presentaron objeciones al mismo, sino al emplazamiento para corregir, acto que es diferente, sin que ésta circunstancia pudiera afectar la validez del requerimiento o constituyera su respuesta en debida forma.

La Sala concluye que toda vez que se atendió en debida forma el requerimiento especial y a pesar de ello, la administración profirió la liquidación oficial de revisión 160642001000022 del 27 de abril de 2001, notificada el 3 de mayo de 2001, la sociedad Centrifugados Concisa Ltda. podía prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación de revisión, como en efecto ocurrió al presentar su demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto definitivo el 3 de septiembre de 2001.

Por lo anterior, el recurso de apelación tiene prosperidad y en consecuencia la Sala procederá a estudiar los cargos de la demanda.

La sociedad actora manifestó en su demanda que la liquidación oficial es nula, porque el requerimiento especial fue proferido por fuera del plazo legal, toda vez que el auto de inspección tributaria que ordenó verificar el impuesto sobre la renta del año 1997, no suspendió el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres de 1997.

Para la entidad demandada, el requerimiento especial fue oportuno, con base en el artículo 705-1 del estatuto tributario, el cual dispone lo siguiente:

“ART. 705-1.—Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

Esta disposición fue adicionada por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, con la finalidad de que cuando la administración tributaria efectuara revisiones en el impuesto sobre la renta y encontrara inconsistencias en las declaraciones del impuesto sobre las ventas o de retención en la fuente, pudiera modificarlas, teniendo en cuenta que la declaración del impuesto de renta se presenta en el año siguiente al período gravable denunciado.

En la explicación del articulado propuesto, con la ponencia para primer debate al proyecto de Ley 26 Cámara, que se convirtió en la Ley 223 de 1995, se justificó la norma en estos términos:

“De conformidad con la legislación vigente, el término para proferir el requerimiento especial tanto en renta, como en ventas y retención en la fuente, es de dos años contados a partir de la fecha en que vence el plazo para presentar la correspondiente declaración.

Este artículo nuevo busca que los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, sean los mismos que corresponden a la declaración de renta” (4) .

De acuerdo con lo anterior, el término para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente es de dos años, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente. Si es extemporánea, el término inicia a partir de la fecha de presentación de la liquidación privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la presentación de la solicitud de compensación o devolución (E.T., arts. 705 y 714)

Si se suspende el término para notificar el requerimiento especial relacionado con el impuesto sobre la renta por alguno de los eventos señalados en el artículo 706 del estatuto tributario, también se suspenderá el plazo de firmeza de las declaraciones de retención en la fuente y de IVA, porque eso es lo que dispone el artículo 705-1 ibídem ya transcrito, cuando señala que los términos “serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

Como ya se indicó, la intención del legislador fue crear identidad en los plazos que tiene el Estado para verificar las declaraciones de renta, de IVA y de retención en la fuente, sin hacer distinciones o exclusiones para eventos en los que por disposición legal se suspende o se amplía el plazo para proferir requerimiento especial.

Contrario a lo planteado por la parte demandante, el auto de inspección tributaria que ordenó la verificación del impuesto de renta del año gravable 1997 de la sociedad Centrifugados Concisa Ltda., también suspendió el término para proferir el requerimiento especial respecto de los períodos de IVA y retención en la fuente del mismo año.

En el caso sub examine la actora presentó su declaración de renta por el año gravable 1997 el 3 de junio de 1998 (fl. 15 del anexo 1) y se notificó el auto de inspección tributaria el 1º de junio de 2000, por lo tanto, el plazo para proferir el requerimiento especial tanto del impuesto sobre la renta, como de los períodos de IVA y retención en la fuente de 1997 venció el 3 de septiembre de 2000, por la suspensión del término de firmeza.

Toda vez que el requerimiento especial Nº 000059 del 28 de agosto de 2000, correspondiente al 3º bimestre del impuesto sobre las ventas, fue notificado el 30 de agosto de 2000, se profirió dentro del término legal, por lo cual el cargo no esta llamado a prosperar.

También alegó el demandante que el funcionario comisionado en el auto de inspección tributaria no estaba facultado para investigar el impuesto sobre las ventas, por lo que hay incompetencia y desviación de poder por parte del mismo.

Al respecto debe señalarse que si bien el auto de inspección tributaria fue proferido para verificar el impuesto sobre la renta del año gravable 1997, ello no obsta para que si en desarrollo de la diligencia se obtienen pruebas que afectan otros impuestos o períodos, se trasladen para determinar tales tributos. Si la administración al investigar un impuesto encuentra inexactitudes que repercuten en otro, lo menos que debe hacer es utilizar estas pruebas para determinar oficialmente los dos gravámenes, siempre que sean conocidas por el contribuyente.

Esta circunstancia no afecta la validez del requerimiento o de la liquidación oficial, porque al trasladar al IVA pruebas obtenidas al verificar el impuesto sobre la renta no se actúa por fuera de las competencias legales ni se incurre en una desviación de poder, pues de acuerdo con el artículo 684 del estatuto tributario, la administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales que en general permiten efectuar “todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”. Por tanto, el cargo tampoco prospera.

En relación con la sanción por inexactitud, la sociedad alegó que la administración no justificó su procedencia en la liquidación oficial, ni demostró que se hubiesen utilizado datos o factores falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor valor a pagar.

Observa la Sala que en la liquidación oficial 160642001000022 del 27 de abril de 2001, la administración señaló lo siguiente:

“A la luz de las anteriores normas, no puede pretender el contribuyente que la sanción fue impuesta por falta de prueba contable, por el contrario en el presente proceso la sanción de inexactitud, fue propuesta por violación flagrante de la ley, cuando el contribuyente pretendió clasificar como ingresos por operaciones excluidas y no gravadas, ingresos por valor de $ 1.221.000, percibidos como pagos de fletes y transporte de las mercancías (...) cuando en realidad y a la luz de la normatividad legal vigente dichos ingresos corresponden a ingresos por operaciones gravadas”.

Contrario a lo alegado por el actor, la sanción por inexactitud aparece motivada en la liquidación oficial, sin que el contribuyente hubiese invocado o intentado demostrar ante la jurisdicción que los ingresos censurados por el fisco correspondían a operaciones excluidas.

En consecuencia, no fue desvirtuada la legalidad de la liquidación oficial demandada, por lo que la Sala revocará la sentencia inhibitoria impugnada y en su lugar negará las súplicas de la demanda

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la Sentencia del 12 de diciembre de 2002, proferida por la Sala de Decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda. En su lugar:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE personería a la abogada Carmen Adela Cruz Molina para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de noviembre de 2001. Exp. 12378. M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de agosto de 1997. Exp. 8456. M.P. Delio Gómez Leyva. En el mismo sentido, la sentencia del 1º de abril de 2004. Exp. 13788, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(3) Esta sección ha interpretado que para que el requerimiento se entienda “atendido en debida forma” deben cumplirse los requisitos del artículo 707 del estatuto tributario. Sentencia del 9 de agosto de 2002. Exp. 12915, M.P. Ligia López Díaz y Auto del 20 de febrero de 2003. Exp. 13636. M.P. Germán Ayala Mantilla.

(4) Texto publicado en la Revista 46. Volumen I del Instituto Colombiano de Derecho Tributario “Reforma tributaria 1995 (L. 223)”, pág. 535.

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