Sentencia 13845 de agosto 5 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 08001-23-31-000-1994-08375-02-13845

Consejera Ponente:

María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Productora de Cápsulas de Gelatina S.A. Procaps

Impuesto a las ventas - V bimestre de 1990

Bogotá, D.C., cinco de agosto de dos mil cuatro.

Fallo

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —parte demandada— contra la sentencia de septiembre 21 de 2000, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos de liquidación de corrección de la sanción por extemporaneidad generada en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 1990.

Antecedentes

La sociedad Productora de Cápsulas de Gelatina S.A. Procaps presentó declaración de impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre de 1990, radicada ante el Citibank el 23 de noviembre de 1990.

El 18 de junio de 1992, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Barranquilla expidió el oficio persuasivo 546 en el cual instaba a la sociedad a corregir su declaración privada, por considerar que de acuerdo con el Decreto 3022 de diciembre 26 de 1989, debió liquidar sanción por extemporaneidad.

Con escrito radicado el 25 de junio de 1992, la sociedad respondió el oficio persuasivo y aclaró que el error en la recepción de la declaración fue del banco receptor y no de la empresa, ya que la declaración había sido presentada el 22 de noviembre de 1990, y por error de la entidad bancaria aparecía recepcionada el día 23 de noviembre del mismo año. Al efecto adjuntó fotocopia auténtica de la declaración con la nota explicativa de la admisión por parte del banco.

El 29 de julio de 1992 la administración profirió la liquidación de corrección aritmética 435, en la cual determinó sanción por extemporaneidad en la presentación de la citada declaración en cuantía de $ 7.953.240, incrementada en un 30%, $ 2.385.972, en los términos previstos en el artículo 701 del estatuto tributario.

El 24 de septiembre de 1992 la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación de corrección, el cual fue decidido con la Resolución 10049 de agosto 20 de 1993, que confirmó el acto recurrido.

Demanda

Ante el Tribunal Administrativo del Atlántico la actora solicitó, por conducto de apoderada, la nulidad de la liquidación de corrección y de la resolución que la confirmó, y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme su liquidación privada.

Indicó como violados los artículos 697, 698, 700 y 701 del estatuto tributario y 29 de la Constitución Política.

Precisó que la administración no podía ejercer su facultad de corrección, sino en los tres eventos enumerados en el artículo 697 del estatuto tributario, por lo que al pretender mediante liquidación de corrección aritmética, corregir no un error aritmético, sino imponer o liquidar una sanción por extemporaneidad, desbordó la facultad otorgada por el artículo 698 del mismo estatuto.

En relación con la pretendida extemporaneidad en que incurrió la sociedad en la presentación de su declaración de ventas por el V bimestre de 1990, explicó que la declaración sí se presentó oportunamente al banco autorizado para su recepción, pero fue el banco, a través de su empleado, quien no la recepcionó correctamente, al registrar como fecha de recibo la del día posterior al cual fue presentada.

Al respecto afirmó que tanto el empleado del banco, como el mismo gerente de la entidad receptora, aceptaron el error y por tanto asumieron su responsabilidad, por lo que no era procedente sancionar a la sociedad por un hecho u omisión atribuible a la entidad bancaria que tenía la autorización y obligación de recepcionar la declaración en la fecha en que fue presentada por la sociedad para tal efecto, esto es el 22 de noviembre de 1990.

Argumentó que si el banco receptor no efectuó la corrección en forma oportuna en la cinta magnética que debía enviar al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y no hizo la aclaración respectiva en el original de la declaración que envió a la administración, son omisiones que deben ser aclaradas y tramitadas con dicho banco. Además esa entidad reconoce, con la certificación del representante legal y la constancia del empleado-cajero del mismo, que la demandante cumplió con llevar para su recepción la declaración tributaria y que el banco no cumplió con su obligación de recepcionarla en la fecha en que fue presentada sino al día siguiente.

Señaló que en la Resolución 154 de enero 18 de 1988 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, está previsto el trámite de recepción y términos para reportar la información al nivel central, luego si el banco no dio cabal cumplimiento al reglamento interno, esa omisión no tiene por qué afectar a la sociedad, que cumplió con su obligación oportunamente.

Oposición

El apoderado de la parte demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y al efecto expuso:

La facultad de corrección mediante liquidación de corrección aritmética no solo opera para los casos estipulados en el artículo 697 del estatuto tributario sino también para la liquidación y/o corrección de las sanciones como lo dispone el artículo 701 ibídem. Además de ser una práctica reiterada y regulada en la Orden Marco 0001 de julio de 1992, de la DIAN, en virtud de la cual puede expedirse una resolución independiente como lo prevé el artículo 701 del estatuto tributario o una liquidación oficial de corrección aritmética, lo cual no implica que el contribuyente haya incurrido en error aritmético.

En cuanto a la presentación extemporánea de la declaración se tiene como prueba el sello de recepción que aparece en el documento y en el supuesto caso de que se haya incurrido en una equivocación, no es responsabilidad de la administración ante el contribuyente, sino de la entidad bancaria a la que corresponde asumir las consecuencias económicas derivadas de la negligencia en la prestación del servicio.

Además el banco receptor, dispuso del tiempo otorgado por la Resolución 154 de enero 18 de 1988 para subsanar el error en la información que debe suministrar a la administración, en la forma prevista en los artículos 32, 34 y 47.

Sentencia apelada

El tribunal de instancia mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de los actos demandados y en firme la liquidación privada.

Con base en lo dispuesto en el artículo 697 del estatuto tributario, y la jurisprudencia acerca de la aplicación de la norma, concluyó que no hubo error aritmético, sino una divergencia en cuanto a la fecha de presentación de la declaración tributaria, sobre la cual debió proceder una liquidación de revisión, previo el requerimiento especial de que trata en el artículo 703 ibídem, con el fin de debatir los elementos probatorios aportados por la contribuyente al responder el oficio persuasivo, verificando directamente con el banco receptor y determinar, después, mediante resolución separada si se sancionaba o no a la contribuyente, o al banco receptor, de acuerdo con los artículos 53 y siguientes de la Resolución 154 de 1988 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Estimó que al no haberse procedido así, se incurrió en violación al debido proceso, ya que las sanciones tributarias deben ser resultado de un proceso previo.

Al respecto citó jurisprudencia de la Corte Constitucional contenida en las sentencias C-05 de enero 22 de 1998 y T-359 de 5 de agosto de 1997.

Desestimó el argumento de la administración en el sentido de que las sanciones tributarias son objetivas, es decir, que como el término para declarar venció el 22 de noviembre y el sello del banco receptor señalaba que fue presentada el 23 del mismo mes, habría que sancionar a la contribuyente, sin tener en cuenta que en las certificaciones del gerente del banco y del cajero, se reconoce que fue error de ellos el imponer una fecha distinta a aquella en que efectivamente la contribuyente presentó la declaración.

Apelación

El apoderado de la entidad demandada sustenta el recurso de apelación interpuesto en los siguientes términos:

Se reiteran los argumentos expuestos durante todo el proceso, en cuanto a que el artículo 697 del estatuto tributario no fue violado, ya que la administración fue muy clara al manifestar que se había proferido liquidación oficial de corrección aritmética, por no haberse presentado oportunamente la declaración del impuesto sobre las ventas, y no por error aritmético, para lo cual puede utilizarse no solo la resolución independiente como lo contempla el artículo 701 ib., sino también el formato oficial de corrección aritmética, sin que esto implique que el contribuyente haya incurrido en las causales de error aritmético.

En cuanto a la prueba presentada por la sociedad actora, referida a la certificación suscrita por el gerente del Citibank de Colombia, del 14 de septiembre de 1992, sobre la presentación oportuna de la declaración, según la cual por error del banco no pudo procesarse el día de su presentación, se advierte que esta no puede ser aceptada, pues no cumple con el procedimiento establecido en la Resolución 154 de 18 de enero de 1988, artículos 32, 34 y 44, a que deben ceñirse los establecimientos de la red bancaria autorizados para el recaudo de impuestos, al momento de informar las fechas de recepción de las declaraciones y de los errores cometidos en el diligenciamiento de la información que va a ser entregada a la administración.

El banco receptor debió indicar el error en el momento de enviar a la división de recaudación el paquete de las declaraciones presentadas en esa fecha y no lo hizo, por lo que no puede ahora la demandante pretender que se tenga como prueba la certificación del gerente del banco, admitiendo un supuesto error, después de 21 meses de haberse presentado la declaración, porque dicha certificación no tiene fuerza probatoria para desvirtuar la fecha de presentación de la declaración.

No acierta el tribunal al tener como prueba de la presentación de la declaración la constancia que se dejó en el formulario respectivo, toda vez que la Resolución 154 es clara al indicar que las entidades bancarias no podrán efectuar modificaciones, sustituciones o correcciones en las declaraciones o en los recibos de pago, por lo que no es válida la declaración presentada por la actora con una anotación del banco en la parte inferior derecha, donde certifica el supuesto error cometido.

Por lo anterior, para la administración, la fecha de presentación de la declaración fue el 23 de noviembre de 1990, tal como consta en el sello del banco receptor ubicado en la parte superior derecha de la declaración.

Alegatos de conclusión

La parte demandada reiteró los argumentos expuestos en la sustentación del recurso de apelación interpuesto.

La parte demandante no se pronunció en esta etapa procesal.

El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones de la Sección

Se controvierte la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales Local de Barranquilla determinó, mediante liquidación oficial de corrección aritmética, la sanción por extemporaneidad originada en la presentación extemporánea de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 1990, a cargo de la sociedad Productora de Cápsulas de Gelatina S.A. Procaps.

Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada y los fundamentos en que se sustenta la decisión del tribunal, corresponde establecer en primer término la procedencia de la liquidación de corrección, respecto de la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración.

Al respecto asiste razón a la apoderada de la Nación al considerar que la actuación surtida por la administración no puede juzgarse a la luz de lo previsto en el artículo 697 del estatuto tributario, puesto que tal como se indica expresamente en los actos acusados y demás antecedentes administrativos, lo sancionado es encontrarse configurados respecto (sic) de la declaración de ventas los supuestos previstos en el artículo 701 ib., que en lo pertinente dispone:

“ART. 701.—Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, procede el recurso de reconsideración” (resalta la Sala).

De conformidad con la norma transcrita, es claro que la facultad de corrección de las sanciones que tiene la administración, se concreta a dos eventos: liquidar las sanciones no liquidadas por los contribuyentes existiendo la obligación de hacerlo, o corregir las incorrectamente liquidadas.

Se tiene entonces que aun cuando la corrección de sanciones puede efectuarse mediante resolución independiente o a través de liquidación de corrección aritmética, ello no significa que la misma tenga los presupuestos fácticos previstos para aquella, como lo pretende la demandante y lo aceptó el tribunal, puesto que unos son los presupuestos establecidos para la corrección aritmética y otros muy diferentes los contemplados para la corrección de sanciones.

En el caso concreto la administración estableció, una vez analizada la declaración procesada en el sistema de validación, que la fecha de su presentación correspondía al 23 de noviembre de 1990, y en consecuencia, debió liquidarse sanción por extemporaneidad, ya que según el Decreto 3022 de diciembre de 1989, el término para su oportuna presentación venció el 22 de noviembre del mismo año. Situación que dio origen a la actuación demandada, precisamente porque se adecua a los parámetros que hacen aplicable la corrección prevista en el artículo 701 comentado.

Ahora bien, con el fin de desvirtuar la extemporaneidad sancionada a través de los actos acusados, ha pretendido la demandante, tanto en sede gubernativa como ante la jurisdicción, que se acepte como fecha de presentación de la declaración el 22 de noviembre de 1990, con base en las certificaciones expedidas por el gerente del banco y el empleado encargado, sobre un supuesto error en la recepción. Esta posición fue acogida por el tribunal, sin que mediara previamente una valoración a dichos medios probatorios, en el entendido de que si la divergencia surgió en cuanto a la fecha de presentación de la declaración, se debió expedir liquidación de revisión, para debatir las pruebas y determinar si se sancionaba a la sociedad o al banco, por negligencia en la prestación del servicio.

Al respecto la Sala observa:

La actuación administrativa acusada se adelantó con base en la copia de la declaración del IVA que reposaba en los archivos oficiales y que fuera objeto del proceso de validación por parte de la división de recaudación, en la cual consta el sello de “recibido sin pago” del Banco Internacional de Colombia, de fecha noviembre 23 de 1990, tanto en la parte superior derecha, como en la inferior, sin que en tal documento conste corrección alguna respecto de la fecha de recepción (fl. 104).

Con la respuesta al oficio persuasivo 546 de junio 18 de 1992, (fl. 208) la sociedad manifestó:

La declaración en mención fue presentada el día 22 de noviembre de 1990, y por error del funcionario del Banco Internacional de Colombia la radicaron con fecha posterior.

El error anterior se detectó oportunamente, procediendo a presentar la reclamación ante el funcionario del banco, la cual fue aceptada.

Como prueba de lo anterior, adjuntamos fotocopia autenticada donde podrá observarse en su parte inferior lo manifestado por nosotros” (resalta la Sala).

A la anterior comunicación se anexó fotocopia de la declaración del IVA del 5º bimestre de 1990, donde consta igualmente que la fecha de recibo corresponde al 23 de noviembre de 1990, según el sello de recepción del banco (fl. 107), pero adicionalmente en la parte inferior del documento, aparece la siguiente anotación, suscrita por el señor Alfonso Lizcano, “jefe de cajero”:

“Certificamos que la presente declaración fue recibida en las oficinas del Banco Internacional de Colombia en noviembre 22 de 1990 que por error no pudo procesarse ese día”.

Lo primero que se observa es que no existe prueba de la supuesta reclamación “oportuna” formulada por la sociedad actora ante la entidad bancaria, y al no especificarse en la precitada “certificación” la fecha de la misma y no aparecer en la copia de la administración, se concluye que ella fue expedida a propósito del oficio persuasivo, lo cual hace inadmisible la prueba testimonial, en los términos del artículo 751 del estatuto tributario, según el cual los testimonios invocados por el contribuyente solo surten efectos, cuando se han rendido antes de que medie “requerimiento o liquidación”.

De otra parte, como bien lo señala la apoderada de la Nación, por disposición expresa del artículo 47 de la Resolución 154 de enero 18 de 1988, “por la cual se dictan disposiciones para la recepción de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos, retenciones, anticipos, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales, a través de la red bancaria”, aplicable a la época de los hechos, los bancos no pueden efectuar modificaciones, sustituciones o correcciones a la información contenida en las declaraciones tributarias, por lo cual no se ajusta a tal norma la adición o corrección efectuada por el cajero, y así no solo carece de efectividad, sino que además constituye una alteración al contenido material de documento, que para la Sala resulta censurable y que no puede ser avalada por esta jurisdicción.

Además, teniendo en cuenta que todas las declaraciones recepcionadas por el banco en una fecha determinada, deben ser remitidas a la administración respectiva, y que los errores detectados deben ser reportados en el medio magnético (art. 47), es obvio suponer que existen documentos al interior de la entidad bancaria en donde quedó igualmente registrado el supuesto error, así como del procedimiento adoptado por la entidad bancaria para corregirlo y reportarlo, los cuales no han sido aportados para desvirtuar la legalidad de la actuación impugnada. De manera que al no existir pruebas distintas a lo certificado por el empleado del banco, no puede tenerse como desvirtuada la fecha real de presentación de la declaración, que según el sello impreso en el documento remitido en su oportunidad por el banco a la administración, corresponde al 23 de noviembre de 1990.

Ahora bien, de acuerdo con la Resolución 154, es claro que la presentación de la declaración para su recepción ante la entidad bancaria constituye un único acto que comprende: la verificación de información contenida en el respectivo formulario, previa la identificación del declarante; la impresión del sello que identifica a la entidad receptora y la fecha de recepción que es la misma de presentación; el registro del valor recibido cuando simultáneamente se efectúe el pago; y la “devolución al interesado de la segunda copia del documento” (art. 30). Implica entonces que la presentación y la recepción de la declaración ocurren de manera simultánea, es decir en la misma fecha, por lo que resulta incongruente afirmar sin justificación ni prueba alguna, que la declaración se presentó en el banco el día 22 de noviembre de 1990, y solo fue recepcionada al día siguiente esto es el 23 de noviembre, como lo sostiene la demandante. La certificación inserta solo prueba que “por error no pudo procesarse ese día”, y el acto de presentación y recepción de la declaración no es equivalente a “procesar” la información sobre los documentos recepcionados para su posterior remisión a la administración.

Tampoco constituye la certificación del representante del Banco Internacional de Colombia (hoy Citibank de Colombia) expedida el 14 de septiembre de 1992 (fl. 21), esto es casi dos años después de presentada la declaración, 23 de noviembre de 1990, prueba idónea para desvirtuar la legalidad de la actuación administrativa, pues respecto de ella son igualmente válidos los razonamientos ya expuestos, acerca de la imposibilidad de aceptar la prueba testimonial configurada con posterioridad a la fecha en que la administración requirió a la sociedad para que corrigiera su declaración, liquidando la sanción por extemporaneidad (jun. 18/92); y la necesidad de demostrar los hechos certificados, mediante pruebas adicionales que permitan establecer las circunstancias que motivaron el supuesto error en la fecha de recepción de la declaración, y la constancia de su registro al interior de la entidad bancaria, de acuerdo con los mecanismos previstos para el control interno de la función recaudadora.

Es así como reza la certificación aludida:

“... por medio de la presente me permito certificar y hacer constar que la empresa Productora de Cápsulas de Gelatina S.A. distinguida con el NIT 890.106.527-5, presentó su declaración de ventas correspondiente al quinto (5º) bimestre de 1990 a esta entidad bancaria, para su recepción el día 22 de noviembre de 1990, pero el empleado de la caja, la procesó equivocadamente el día 23 del mismo mes y año.

“Por consiguiente, por las razones antes expuestas, la fecha de presentación de la declaración, para todos los efectos legales, es el día veinte y dos (sic) (22) de noviembre de 1990 y no el día veinte y tres (sic) (23) del mismo mes y año, como equivocadamente figura en la declaración en mención” (resalta la Sala).

En síntesis, independiente de las sanciones que puedan imponerse a la entidad financiera por el incumplimiento de sus obligaciones como entidad recaudadora, o de las acciones que pueda adelantar la contribuyente para repetir contra la entidad financiera, por los perjuicios derivados de los “supuestos errores”, asuntos que no son ni pueden ser materia de discusión en este proceso, lo cierto es que de la presentación extemporánea de la declaración se tiene como prueba el mismo documento en el que aparece como fecha de recepción el 23 de noviembre de 1990, documento cuya autenticidad no ha sido desvirtuada, pues de la valoración efectuada a las certificaciones referidas, se concluye su falta de idoneidad y eficacia para llevar al convencimiento del hecho que con ellas se pretende probar, esto es que la declaración tributaria fue presentada en una fecha distinta a la que aparece allí mismo impresa.

Se reconoce en consecuencia ajustada a derecho la actuación administrativa demandada, por lo que habrá de revocarse la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Se reconoce a la doctora Edna Patricia Díaz Marín como apoderada de la Nación en los términos del poder que obra a folio 246.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa, Presidente de la Sección—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

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