Sentencia 13896 de junio 17 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020010233201

Ref.: Expediente 13896

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Dow Agrosciences de Colombia S.A.

Impuesto ventas devolución

Bogotá, D.C., diecisiete de junio de dos mil cuatro.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandada, contra la sentencia del 6 de marzo de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, denegatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad Dow Agrosciences de Colombia S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, inadmitió la solicitud de compensación del saldo a favor relacionado con el impuesto a las ventas por el primer bimestre de 2000.

Antecedentes

El 19 de junio de 2001, la sociedad demandante presentó solicitud de compensación por $ 135.349.000 con base en la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el primer bimestre de 2000.

Mediante el auto 00026 del 9 de julio de 2001, la división de devoluciones de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá D.C., inadmitió la solicitud de compensación, aduciendo: “Que la solicitud se presentó sin el lleno de los requisitos al determinarse que no da cumplimiento al literal h) del artículo 6º del Decreto 1000 de 1997 al no encontrarse vigente al momento de realizar las operaciones que dan lugar a la devolución y/o compensación, la renovación del registro nacional de exportadores expedido por el Incomex (inc. 3º art. 507 del E.T., num. 2º inc. 2º, art. 857 del E.T. en concordancia con el art. 3º de la Res. 437/93), para el periodo correspondiente a ventas del primer bimestre de 2000” (fl. 16 exp.).

Como consecuencia de lo anterior, dispuso devolver la solicitud al interesado para que subsane los errores o deficiencias encontradas y presente la solicitud nuevamente en debida forma, informándole que contra dicha decisión no procedía recurso alguno.

Mediante escrito del 1º de agosto de 2001, la demandante interpuso el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, el cual fue resuelto por la división jurídica tributaria mediante el auto 00001 del 23 de agosto de 2001, inadmitiendo el recurso interpuesto.

El 7 de septiembre de 2001 la sociedad, por intermedio de apoderado judicial interpuso el recurso de reposición en contra de la anterior decisión, el cual fue resuelto mediante auto del 12 de septiembre del mismo año, confirmando la decisión impugnada.

La demanda

La sociedad actora solicitó la nulidad de los autos mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, requirió:

“... ruego que el tribunal le ordene a la misma administración de grandes contribuyentes que, como le compete a su división jurídica, resuelva el recurso de reconsideración no admitido según los autos del punto (a); o si no, le ordene que devuelva a Dowagro $ 135.349.000, equivalente a parte de su deuda por retenciones en la fuente que, según resolución favorable dictada por la misma división de devoluciones y de la cual se anexa copia, Dowagro se vio forzada a solicitar que se extinguiera por compensación con saldo a su favor antes causado y al que la misma providencia se refiere, ello debido al rechazo de la compensación de que trata el auto del punto (b), valor que con base en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario, ruego al tribunal ordene devolver junto con los intereses sobre él y ajustado o actualizado por inflación, causados desde cuando se le aceptó a Dowagro dicha compensación”.

Como normas violadas invocó los artículos 29 de la Constitución Política; 730, 742 y 744 del estatuto tributario y 50, 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo.

Como cargos de violación expuso en síntesis, lo siguiente:

Señaló que el rechazo de la solicitud de devolución o compensación, debido a la renovación extemporánea del registro como exportador, es un acto definitivo y por tanto demandable ante la jurisdicción contencioso administrativa, con la finalidad de probar que no se perdió tal calidad por no haber dejado de exportar en ningún momento.

Precisó que la omisión de renovar la matrícula mercantil no hace que la persona pierda su calidad de comerciante cuando haya continuado ejerciendo la actividad mercantil, en la misma forma como la matrícula no la hace comerciante si real y efectivamente ha dejado de ejercer el comercio.

Adujo: “Por ser el hecho de que la persona ya no se encuentre matriculada en el registro de comerciantes, indicio de que dejó de ejercer el comercio, es obvio entonces que cuando sea de su interés, puede desvirtuar ese indicio con el conjunto de pruebas de que continuó ejerciendo actividad mercantil sin solución de continuidad, después de la fecha en que debió renovarla matrícula”.

Contestación de la demanda

La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes razones:

En primer lugar alegó el indebido agotamiento de la vía gubernativa, señalando que el auto 00026 del 9 de julio de 2001 no es un acto que ponga fin a un proceso administrativo, toda vez que no decide de fondo sobre la petición efectuada por el contribuyente; sino que por el contrario, en él se ordenaba devolver al interesado la solicitud de compensación para que subsanara las omisiones en que había incurrido y se indicaba que podía presentarla nuevamente en debida forma.

En el caso concreto, no ha existido pronunciamiento definitivo sobre la solicitud de compensación del saldo a favor, por lo que no existe acto administrativo definitivo demandable ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Solicitó se profiera decisión inhibitoria, teniendo en cuenta que el recurso de reconsideración interpuesto no fue decidido, no hubo pronunciamiento de fondo porque siendo improcedente carecía del presupuesto esencial para avocar su conocimiento, lo que conllevó a su inadmisión.

Señaló que cuando el jefe de la división de recaudación envió a la actora el auto demandado, aún no se había iniciado el proceso de devolución, puesto que ni siquiera se había efectuado la solicitud con el lleno de los requisitos señalados en las normas pertinentes.

Concluyó afirmando: “Puede observarse claramente que la solicitud de compensación con el lleno de los requisitos señalados en las normas del Decreto 1000 en realidad no se había presentado, pues de haber sido así, la administración había podido pronunciarse de fondo respecto de ella y esa sí hubiera sido una decisión definitiva y demandable ante esa jurisdicción”.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, denegó a las súplicas de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos:

Consideró que los actos demandados ponen fin a una actuación administrativa, teniendo en cuenta que la no inscripción o renovación del registro nacional de exportadores, no es enmendable, razón por la cual son actos demandables ante la jurisdicción contencioso administrativa.

En cuanto a la procedencia de la compensación del saldo a favor de la declaración del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 2000, señaló que conforme al artículo 507 del estatuto tributario, desde la adición introducida por el artículo 69 de la Ley 6ª de 1992 y a partir del 1º de enero de 1993, es requisito indispensable para los exportadores solicitantes de devolución o compensación por saldos a favor del impuesto sobre las ventas, la inscripción en el registro nacional de exportadores, antes de la realización de las operaciones que dan derecho a la devolución.

Precisó que el Decreto 2076 de 1992, establece que el citado registro debe renovarse anualmente dado que la validez del mismo es por un año que se cuenta desde la fecha de su inscripción o renovación. Para los efectos previstos en el artículo 507 del estatuto tributario, se tiene en cuenta el registro nacional de exportadores a cargo del Instituto Colombiano de Comercio Exterior, entidad que mediante Resolución 437 del 1º de abril de 1993, reiteró la vigencia de la inscripción.

La apelación

El apoderado judicial de la parte actora interpuso recurso de apelación, mediante el cual controvirtió las consideraciones del tribunal, señalando que conforme al artículo 228 de la Constitución Política, en las decisiones judiciales debe prevalecer el derecho sustancial y que se debe tener en cuenta que si bien el artículo 507 del estatuto tributario consagra la obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores a los responsables del impuesto sobre las ventas, incluidos los exportadores, dicha omisión puede suplirse, probando que se exportó sin solución de continuidad, tal como lo efectuó el accionante con los documentos anexos a la demanda.

Alegatos de conclusión

La parte actora reiteró los argumentos planteados en el recurso de apelación.

La parte demandada, insistió en que en el presente caso no se da cumplimiento a lo ordenado en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, respecto al agotamiento de la vía gubernativa. El actor demandó el auto inadmisorio de la compensación, identificado con el 00026 del 9 de julio de 2001, el cual constituye un acto de trámite teniendo en cuenta que conforme al parágrafo 1º del artículo 857 del estatuto tributario, cuando se inadmita la solicitud de devolución o compensación, deberá presentarse dentro del mes siguiente una nueva solicitud en que se subsanen las causales que dieron lugar a su inadmisión; en el caso en estudio, se otorgó al contribuyente el término de un mes para que subsane las deficiencias detectadas, agotado dicho procedimiento si la omisión continúa, se profiere el auto de rechazo definitivo, el cual decide de fondo el asunto.

Con fundamento en la Sentencia C-170 del 14 de febrero de 2001, proferida por la Corte Constitucional precisó que la renovación del registro nacional de exportadores debe hacerse con antelación a la realización de las operaciones que otorgan el derecho a la compensación del IVA, como saldo a favor determinado en las respectivas declaraciones.

El Ministerio Público

La señora Procuradora Sexta Delegada, solicitó confirmar la sentencia apelada, teniendo en cuenta que la “renovación” del registro nacional de exportadores, se constituyó en un requisito de obligatorio cumplimiento para los exportadores solicitantes de devoluciones de saldos a favor, conforme lo indica el numeral 3º del artículo 857 del estatuto tributario.

Precisó que de acuerdo con la ley, la inscripción en dicho registro tiene una vigencia de un año y si vencido dicho término no se renueva la inscripción, esta desaparece y por tanto no hay lugar a la devolución o compensación de saldos a favor generados en operaciones que se realizaron cuando la inscripción, por vencimiento del término, había dejado de regir y no se había producido la renovación de la misma.

Consideraciones de la Sala

En primer lugar, la Sala analizará la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa, alegada por la parte demandada porque el actor demandó el auto inadmisorio de la compensación, acto de trámite, pues conforme al parágrafo 1º del artículo 857 del estatuto tributario, cuando se inadmite la solicitud de devolución o compensación, debe presentarse dentro del mes siguiente una nueva solicitud donde se subsanen las causales que dieron lugar a su inadmisión; y en el caso en estudio, se otorgó al contribuyente el término de un mes agotado el cual, si la omisión continúa, se profiere el auto de rechazo definitivo, quedando decidido de fondo el asunto.

Observa la Sala que mediante. el auto 0026 del 9 de julio de 2001, la división de devoluciones de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., inadmitió la solicitud de compensación presentada por la demandante, correspondiente al impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 2000. Se fundamentó en el numeral 2º inciso 2º del artículo 857 del estatuto tributario, disponiendo devolver la solicitud al interesado para que subsanara los errores o deficiencias encontradas y la presentara nuevamente en debida forma. Informó que contra dicho auto no procedía recurso alguno.

Conforme al citado numeral 2º inciso 2º del artículo 857 del estatuto tributario, las solicitudes de devolución o compensación deben inadmitirse: “cuando la solicitud se presente sin el lleno de los requisitos formales que exigen las normas pertinentes”.

Contrario a lo estimado por la demandada, la falta de renovación del registro nacional de exportadores, constituye un requisito que da lugar al rechazo en forma definitiva de la solicitud de devolución o compensación, conforme al numeral 3º del artículo 857 del estatuto tributario, al señalar:

“ART. 857.—Las solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva:

“...

“3. En el caso de los exportadores, cuando el saldo a favor objeto de solicitud corresponda a operaciones realizadas antes de cumplirse con el requisito de la inscripción en el registro nacional de exportadores previsto en el artículo 507”.

En consecuencia no puede la administración escudarse en su propio error, para pretender la prosperidad de la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa, teniendo en cuenta que el artículo 857 del estatuto tributario la autoriza para rechazar en forma definitiva la solicitud presentada sin el cumplimiento del aludido requisito. La administración a pesar de señalar en la parte considerativa del auto inadmisorio que la inscripción no se encontraba vigente al momento de realizar las operaciones que dan lugar a la devolución, inadmite la solicitud y ordena devolverla al interesado para que subsane el error encontrado.

La deficiencia encontrada no se podía subsanar, toda vez que conforme al literal h) del artículo 6º del Decreto 1000 de 1997, por medio del cual se reglamenta el procedimiento de devoluciones y compensaciones, si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, debe adjuntarse: “Copia de la inscripción o su renovación en el registro nacional de exportadores que lleve el Incomex, la cual debe encontrarse vigente al momento de realizar las operaciones que dan lugar a la devolución o compensación”, requisito que la misma administración encontró no cumplido, devolviendo la solicitud al interesado para subsanar un presupuesto imposible de cumplir.

Para la Sala si bien los autos demandados son actos de trámite que impiden la continuación de la actuación administrativa correspondiente a la solicitud de devolución presentada, le pusieron fin a dicha actuación, por lo cual se tratan como actos definitivos conforme al artículo 50 del Código Contencioso Administrativo: “... los actos de trámite pondrán fin a una actuación cuando hagan imposible continuarla” y, como tales, susceptible de demanda ante esta jurisdicción, de acuerdo a lo señalado en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo.

En cuanto a los argumentos de la apelación sobre la aplicación del artículo 228 de la Constitución Política, dando prevalencia al derecho sustancial y sobre la sustitución de la exigencia contenida en el artículo 507 del estatuto tributario probando que se exportó sin solución de continuidad, debe precisar la Sala si es procedente o no la solicitud de devolución de la actora respecto del saldo a favor por la suma de $ 135.349.000, correspondiente al primer bimestre del año 2000, de la declaración de IVA, desestimada por la administración debido a no encontrarse vigente el registro nacional de exportadores, al momento de realizar las operaciones que dan lugar a la devolución y/o compensación.

Está probado dentro del expediente y reconocido por las partes, que para la fecha de las operaciones cuya devolución se solicitó, la actora no tenía vigente la inscripción en el registro nacional de exportadores, requisito previsto en el artículo 507 del estatuto tributario, para la procedencia de la devolución o de la compensación, en concordancia con el artículo 43 del Decreto 2076 de 1992, que consagra la obligatoriedad de renovar anualmente dicho registro.

Al respecto, ha sido reiterada y uniforme la jurisprudencia de la Sala en el sentido de afirmar que si las operaciones que generan el saldo a favor se realizan cuando la actora no ha efectuado la renovación de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, y por lo mismo, el registro inicial ha perdido vigencia, no es procedente acceder a la solicitud de devolución de saldos a favor (1) .

En cuanto al argumento del apelante, enfocado a suplir la exigencia del requisito probando que se exportó sin solución de continuidad, observa la Sala que se trata de un requisito de ley que no admite prueba supletoria, teniendo en cuenta que el artículo 507, al expresar que es “requisito indispensable”, para los exportadores solicitantes de devoluciones o compensaciones, la inscripción en el registro nacional de exportadores previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución, no hace más que disponer, tácitamente, que si esa inscripción no se hace oportunamente no puede accederse a la solicitud de devolución o compensación.

Adicionalmente, la exigencia de la renovación de la inscripción en el registro nacional de exportadores, es algo más que una simple formalidad, en tanto tiene relación directa con el fondo del asunto, constituye fundamental instrumento de control, y permite establecer la procedencia del reconocimiento del derecho sustancial.

Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia del 14 de febrero de 2001, exp. C-170 de 2001 con ocasión a la demanda instaurada en contra del artículo 69 de la Ley 6ª de 1992, que modificó el artículo 507 del estatuto tributario, consagrando la obligación de la inscripción en el registro nacional de exportadores previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a la devolución, señaló:

“ ... este registro cumple funciones estratégicas en el desarrollo del comercio exterior, ya que permite mantener información actualizada sobre la composición, el perfil y la localización de las empresas exportadoras, así como sobre la problemática en materia de acceso a terceros, obstáculos en infraestructura, competitividad de los productos colombianos, obstáculos en los trámites de importaciones y exportaciones, entre otras cosas. Y en materia fiscal, la inscripción en el registro desarrolla cometidos constitucionales importantes pues evita que ocurran devoluciones improcedentes. En efecto, como bien lo explican los intervinientes y el procurador, el artículo 479 del estatuto tributario establece que están exentos del impuesto a las ventas los bienes corporales muebles que se exporten y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados. En tales circunstancias, es natural que el Estado diseñe mecanismos, como la inscripción en un registro, para controlar que únicamente se hagan devoluciones o compensaciones tributarias por impuesto a las ventas a quienes tienen derecho a ellas, por haber efectivamente realizado las operaciones exportadoras que generan la exención. Por tal razón, la obligación de inscribirse en ese registro no es un requisito formal irracional o innecesario, y la exigencia de cumplirlo no puede considerarse contraria al principio de prevalencia del derecho sustancial”.

Sin embargo la Sala debe aclarar que si bien el registro nacional de exportadores, fue concebido como un instrumento fundamental para evitar devoluciones improcedentes y para el diseño de la política de apoyo a las exportaciones, en tanto permite mantener la información actualizada sobre composición, perfil y localización de las empresas exportadoras, debe tenerse en cuenta que tratándose de declaraciones en las cuales los contribuyentes o responsables hayan liquidado un saldo a favor, los artículos 815 y 850 del estatuto tributario, consagran tres opciones a saber: a) imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto correspondiente al siguiente periodo gravable, b) solicitar la compensación con deudas pendientes de pago, dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar conforme al artículo 816 ibídem y c) solicitar la devolución dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar.

En consecuencia los exportadores pueden imputar el saldo a favor generado por las operaciones realizadas, dentro del término legalmente establecido, al periodo gravable siguiente del mismo impuesto, utilizando el saldo a favor generado y cancelando la obligación tributaria del bimestre al que se está imputando, independientemente que genere un nuevo saldo a favor, en ejercicio del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 según el cual si el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a favor al periodo siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputación se genera un nuevo saldo a favor, este puede a su vez ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución.

En el caso en estudio, comoquiera que previamente a las operaciones del período objeto de la solicitud de devolución, la sociedad actora no efectuó la renovación de la inscripción en el registro nacional de exportadores, no era procedente acceder a la devolución solicitada, tal y como lo decidió la administración de impuestos y lo acogió el tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F ALLA:

CONFIRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa, Presidente de la Sección—Juan Ángel Palacio Hincapié—Ligia López Díaz—Elizabeth Whittingham García.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Sentencias del 12 de septiembre de 2002, exp. 13082 C.P. Dra Ligia López Díaz; 15 de mayo de 2003, exp. 13277 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; 15 de mayo de 2003, exp. 12961 C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla; 18 de febrero de 2000, exp. 9605 C.P. Dr. Julio E. Correa R., entre otras.

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