Sentencia 13904 de marzo 31 de 2005 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 76001-23-31-000-1999-01666-02-13.904

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Blassucy Sierra de Carvajal / la Nación UAE-DIAN.

Impuesto sobre la renta 1992.

Fallo

Bogotá, D.C., marzo treinta y uno de dos mil cinco.

EXTRACTOS: «Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte actora, contra la sentencia de 27 de enero de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la señora Blassucy Sierra de Carvajal en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos que determinaron mediante liquidación de aforo el impuesto sobre la renta por el año gravable 1992.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de nulidad de la liquidación de aforo y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración en relación con el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1992.

Ha discutido la demandante que la administración tributaria profirió la liquidación de aforo a la contribuyente, a pesar que esta en la respuesta al emplazamiento para declarar afirmó que los ingresos brutos y el patrimonio bruto por el año gravable 1992 no alcanzaron a superar los topes establecidos para dicho año, lo que a su juicio era suficiente para que la administración no continuara con su proceso liquidatorio máxime cuando esta no probó que la contribuyente superaba esas cuantías vulnerando de paso la presunción de veracidad prevista en el artículo 746 del estatuto tributario.

Para resolver observa la Sala que el artículo 592 del estatuto tributario señala los requisitos para las personas naturales de menores ingresos que no están obligadas a declarar, indicando las cuantías en cuanto a ingresos brutos y el patrimonio bruto por cada año gravable, cifras que se reajustan anualmente y que para el año gravable 1992 fueron fijadas por el Decreto 2064 de 1992 (art. 6º) cuyo texto en la parte pertinente a los contribuyentes de menores ingresos era el siguiente:

“ART. 6º—Contribuyentes no obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. No están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1992, los siguientes contribuyentes:

a) Contribuyentes de menores ingresos. Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas, que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el año de 1992 hayan obtenido ingresos brutos inferiores a cinco millones cien mil pesos ($ 5.100.000) y cuyo patrimonio bruto en el último día del mismo año no exceda de treinta y nueve millones de pesos ($ 39.000.000) ...”.

De la norma parcialmente transcrita se tiene entonces, que respecto del año gravable 1992, las personas naturales diferentes a los asalariados y trabajadores independientes que durante dicho año hubieren obtenido unos ingresos brutos inferiores a $ 5.100.000 ó al 31 de diciembre hubieren poseído un patrimonio bruto inferior a $ 39.000.000, no estaban obligadas a presentar declaración de renta y complementarios siempre que además por dicho año no fueran responsables del impuesto sobre las ventas.

Por su parte el artículo 715 y siguientes del estatuto tributario prevé las consecuencias jurídicas para quienes no cumplan con su obligación de declarar una vez la administración tributaria los haya detectado como omisos. El texto de las normas referidas es el siguiente:

“ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642 (se ha resaltado).

ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643.

ART. 717.—Liquidación de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado” (se ha resaltado).

De lo anterior se tiene que a los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o simplemente declarantes que no cumplan con su deber formal de presentar la declaración respectiva, la administración de impuestos les otorgará un término perentorio de un (1) mes para que cumplan con su obligación, mediante un emplazamiento que según el artículo 565 del mismo estatuto tributario deberá ser notificado por correo o personalmente.

También se desprende que este emplazamiento para declarar debe estar precedido de una labor de investigación y verificación que le permita a la administración tener certeza que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante por el respectivo año excedía los topes establecidos para cada grupo de declarantes, de manera que el despliegue fiscalizador tenga el suficiente soporte probatorio para expedirlo, descartando entonces la posibilidad de expedir un emplazamiento basado en meras expectativas o suposiciones sin fundamento fáctico alguno.

Lo anterior por cuanto la expresión “previa comprobación de su obligación” contenida en el inciso 1º del artículo 715 del estatuto tributario denota pues una labor de confrontación fáctica entre los ingresos percibidos y el patrimonio poseído al 31 de diciembre frente a las cuantías establecidas para cada año, así como su responsabilidad en el impuesto sobre las ventas, todo ello conforme al decreto anual que para esos efectos expide el Gobierno Nacional.

Solo si el declarante emplazado y plenamente reseñado como obligado a cumplir ese deber formal, no presenta dentro del mes siguiente a la fecha del emplazamiento, su denuncio tributario, la administración procederá a imponer la sanción por no declarar conforme a los parámetros establecidos en el artículo 643 del estatuto tributario (1) , el cual prevé las distintas bases y porcentajes dependiendo el tipo de declaración de que se trate.

Pero si aún así el contribuyente no ha presentado la declaración tributaria a que estuviere obligado, y por supuesto después de haberse proferido el emplazamiento debidamente soportado probatoriamente y de impuesta la sanción por no declarar, la administración está facultada para expedir una liquidación de aforo, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo legalmente establecido para declarar. Esta liquidación debe tener el mismo contenido de la liquidación de revisión con explicación sumaria de los fundamentos de aforo.

De lo anteriormente narrado, considera la Sala que una vez notificado el emplazamiento previo por no declarar y en aras de proteger el derecho de defensa del contribuyente, existe la garantía procesal de dar respuesta al mismo mediante escrito donde el emplazado plantee su inconformidad, solicite o presente pruebas y en general para que exponga sus razones de hecho y de derecho para desvirtuar o aceptar total o parcialmente lo planteado en ese acto preparatorio oficial.

La respuesta o contestación que dé el contribuyente al emplazamiento para declarar se encuentra revestida de una presunción de veracidad, la cual impide que la administración desconozca su contenido a menos que se trate de alguna de las circunstancias que ameritan una comprobación especial.

Sobre el particular el artículo 746 del estatuto tributario precisa lo siguiente:

“ART. 746.—Presunción de veracidad. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija” (se ha resaltado).

Como puede apreciarse, los hechos consignados en forma numérica o textual en las declaraciones tributarias, en las correcciones efectuadas a las mismas o en general a los requerimientos administrativos se consideran ciertos, a menos que sobre estos se haya solicitado al contribuyente una comprobación especial o se refiera a alguno de los hechos que el mismo estatuto tributario menciona en sus artículos 786 a 791. Ahora dentro de los requerimientos administrativos se encuentran los requerimientos ordinarios y especiales, los emplazamientos, pliegos de cargos y en general todos los actos preparatorios expedidos por la administración donde se planteen o propongan las sanciones o liquidaciones oficiales a proferirse en caso de no desvirtuarse con aquellos lo planteado por el ente fiscalizados.

Pues bien en el caso sub lite, se encuentra que la administración local de Palmira profirió un oficio persuasivo para declarar el 2 de febrero de 1996 en que se decía que “Una vez revisado el sistema de cuenta corriente, se encontró que no se presentó declaración(es) de renta por el año gravable 1992. Por lo anterior, en desarrollo del programa omisos no declarantes”, comedidamente me permito solicitar la presentación de la(s) declaración(es), dentro de los quince (15) días calendario siguientes a la notificación del presente oficio, enviando a esta oficina fecha de presentación y número de sticker de la(s) misma(s)...”.

Posteriormente al proferir el emplazamiento para declarar ND 92-96-00459 del 9 de julio de 1996, al no haberse dado respuesta al oficio persuasivo antes referido la división delegada de fiscalización lo motivó de la siguiente forma “El día dos de febrero de mil novecientos noventa y seis, se envió oficio persuasivo 286 al contribuyente referenciado a la dirección indicada, verificada en el RUT, donde se le invita a presentar su declaración de renta por el año gravable de 1992 y del cual no se recibió respuesta alguna. Por lo anterior se dicta emplazamiento para declarar, de conformidad con el artículo 715 del estatuto tributario, para que en el término perentorio de un mes, presente la declaración omitida, liquidándose la sanción contemplada en el artículo 642 del mismo ordenamiento”.

El 23 de julio de 1996, la contribuyente al responder el emplazamiento manifestó que durante el año gravable de 1992 los ingresos fueron de $ 3.500.000 y el patrimonio de $ 4.000.0000(sic) cuantías inferiores a los $ 5.100.000 y $ 39.000.000 que eran las establecidas en el artículo 592 del estatuto tributario para el año gravable 1992.

Cuando la administración impuso la sanción por no declarar por $ 19.400.000, explicó que la respuesta al emplazamiento no había sido satisfactoria en razón a que el contribuyente no soportó los ingresos informados con la respuesta, lo que finalmente fue el fundamento de la DIAN al proferir la liquidación de aforo en la que determinó un impuesto a cargo de $ 27.137.000.

Debe precisar la Sala que tal como consta en el escrito de corrección a la demanda (fl. 101 cdno. ppal.) la resolución sanción por no declarar Nº 000024 del 29 de enero de 1997 no fue demandada, por tal razón se trata de un acto administrativo en firme sobre el cual no se hará pronunciamiento alguno.

Ahora bien, como se vio anteriormente, la razón fundamental que tuvo la administración local de Palmira para proferir la liquidación de aforo que constituye el acto demandado, fue el hecho que el contribuyente no demostró las cuantías de ingresos y patrimonio que aseguró haber obtenido por el año 1992.

Para la Sala es evidente que en el presente caso, la administración al expedir los actos preparatorios y posteriormente los acusados, no desarrolló labor alguna de investigación y comprobación diferente a consultar el sistema de cuenta corriente de la contribuyente donde si bien no aparecía que hubiese presentado la declaración de renta por el año gravable de 1992, ello tampoco era suficiente para suponer que la contribuyente había obtenido por dicho año unos ingresos brutos superiores a $ 5.100.000 ó un patrimonio bruto superior a $ 39.000.000, de manera que la motivación administrativa de los actos definitivos resulta insuficiente.

En efecto, no debe perderse de vista, que conforme al artículo 592 del estatuto tributario en concordancia con el decreto del Gobierno Nacional que anualmente fija los topes para estar obligado a declarar en el caso de las personas naturales, la obligación de declarar no surge por el solo hecho de tener la calidad de personas naturales y por tanto contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, sino que además por cada año, sus ingresos brutos y el patrimonio bruto deben sobrepasar las cuantías mínimas establecidas en las citadas normas.

Por tanto, cuando el artículo 715 del estatuto tributario señala como requisito para expedir el emplazamiento para declarar “la previa comprobación de su obligación” debe entenderse que su labor investigativa y fiscalizadora ha permitido establecer para el caso de las personas naturales, las dos condiciones para ser procedente su expedición, esto es que efectivamente no ha presentado su declaración de renta y que el monto de sus ingresos brutos y patrimonio bruto excedieron para el año cuestionado, los topes señalados legalmente.

Ahora, si bien los actos administrativos gozan de la presunción de legalidad y tal como lo ha dicho la jurisprudencia de esta sección “Expedido un acto administrativo, este por disposición del Código Contencioso Administrativo goza de presunción de legalidad y corresponde a quien pretenda desvirtuarlo la carga probatoria, sin que resulte válido alegar el principio de la buena fe, para eludirla, porque este principio también se predica de la actividad de la administración (2) también es cierto que para lograr la validez y obligatoriedad de aquellos, los motivos por los cuales se expide deben ser ciertos, completos, pertinentes y que tengan el mérito suficiente para justificar la decisión que en ellos se ha tomado, de manera que la causa o motivo de ese acto administrativo esté conforme a la realidad jurídica y/o fáctica del caso.

La inobservancia a este elemento del acto administrativo conlleva la causal de nulidad del mismo conocida como “expedición irregular” según el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

Para la Sala al igual que para el Ministerio Público, la decisión del a quo, basada simplemente en la falta de demostración de los ingresos y el patrimonio obtenidos por el año gravable 1992, no puede ser de recibo, pues como se ha expresado, además de que la administración tributaria al practicar la liquidación de aforo, debía previamente comprobar que la contribuyente cumplía las condiciones señaladas en el artículo 592 del estatuto tributario para estar obligada a presentar la declaración de renta por el año gravable 1992, también debió indicarle a la contribuyente el sustento normativo por el cual consideraba que su respuesta al emplazamiento no había sido satisfactoria, es decir, soportar legalmente la obligación de probar los ingresos y el patrimonio.

Lo anterior permite afirmar que la administración vulneró el presupuesto de derecho previsto en el artículo 715 del estatuto tributario en cuanto se refiere a la previa comprobación de la obligación de declarar por superar las cuantías establecidas para cada grupo de personas naturales y la violación al derecho de defensa del administrado.

La explicación sumaria de la liquidación de aforo confirma lo antes dicho, toda vez que se limita a señalar que “La división para el control y penalización estableció la no presentación de la declaración de renta por el año gravable 1992, habiendo determinado una base gravable de noventa y siete millones de pesos m/cte. ($ 97.000.000)”, sin embargo no indica de dónde se establecieron esos ingresos, es decir no hay prueba de que haya habido comprobación previa por parte de la administración para hacer dicha afirmación, lo cual como se ha expresado contradice lo dispuesto en las normas que establecen el procedimiento de la liquidación de aforo. Por lo demás, la liquidación de aforo debe ser lo suficientemente motivada de conformidad con el artículo 719 del estatuto tributario que remite al 712 ibídem.

De acuerdo a todo lo anterior, considera la Sala que, conforme a lo dispuesto en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los actos demandados deben ser anulados, por violación del debido proceso y de las normas en que debieron fundamentarse, por lo que se revocará la decisión del a quo y se accederán a las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada del 27 de enero de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, y en su lugar.

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación de aforo Nº 00001 del 27 de abril de 1998 y la Resolución 900001 del 15 de marzo de 1999 (según Auto Aclaratorio Nº 0008, nov. 5/99), actos administrativos mediante los cuales se determinó el valor del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1992 de la contribuyente Blassucy Sierra de Carvajal.

3. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento DECLÁRASE que la contribuyente Blassucy Sierra de Carvajal no está obligada a presentar declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1992.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) “ART. 643.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar será equivalente:

1. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior...”.

(2) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de diciembre de 1996. Expediente 8011. Ponente Germán Ayala Mantilla.

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