Sentencia 13945 de septiembre 22 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000 2001 02081 01

Rad.: 13945

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Compañía Colombiana de Cerámicas S.A. - Colcerámica S.A.

Bogotá, D.C., veintidós de septiembre de dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «Demanda

La sociedad Colcerámica S.A., actuando a través de apoderado, solicitó declarar la nulidad de las resoluciones 900016 del 22 de junio de 2000 y 647-900-007 de 12 de junio de 2001, dictadas por la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, mediante las cuales se impuso sanción por expedir facturas sin el lleno de los requisitos legales.

Fundamentó su demanda en los artículos 228 de la Constitución Política; 479 y 617 del estatuto tributario.

Afirmó que la sociedad cumple con la obligación de facturar todas las operaciones de venta y prestación de servicios, con el cumplimiento de los requisitos legales.

Consideró que no registrar en las facturas por ventas al exterior la leyenda que indica que es agente retenedor del impuesto sobre las ventas, no lesiona ningún interés, no dificulta el cumplimiento de las funciones de los organismos fiscalizadores, ni viola la ley.

En su opinión el requisito del literal i) del artículo 617 del estatuto tributario en las facturas de ventas al exterior, obliga a indicar que la operación es gravada con el IVA, cuando por expresa disposición del artículo 479 ibídem está exenta.

Estimó que el deber e indicar la calidad de agente retenedor del IVA es procedente en las ventas nacionales, por lo que concluyó que los requisitos del artículo 617 del estatuto tributario se aplican a las facturas al exterior solo en aquellos puntos en que son útiles y generan algún efecto entre las partes.

Añadió que el requisito que se le exige en las facturas se establece para contribuyentes que deben actuar como agentes de retención y no es procedente tratándose de ventas al exterior, por tratarse de operaciones no gravadas, donde el mecanismo de recaudo del tributo es inoperante.

Citó en ese sentido el Concepto 85922 de noviembre de 1995, en el cual la DIAN señaló que el requisito debía constar en operaciones con responsables del régimen común, calidad que no tienen sus clientes en el exterior.

Concluyó que las normas deben aplicarse en cuanto tengan un significado, por lo que no se puede sancionar por aspectos formales que en este caso son inocuos y sin sentido lógico legal, de conformidad con el artículo 228 de la Carta Política.

(...).

Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, de acuerdo con los términos de la apelación, decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción pecuniaria por facturar sin el lleno de los requisitos.

El artículo 615 del estatuto tributario prescribe que todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales, o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera están obligados a expedir factura o documento equivalente, con el lleno de los siguientes requisitos establecidos en el artículo 617 ibídem:

“a) Estar denominada expresamente como factura de venta;

b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio;

c) Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado;

d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta;

e) Fecha de su expedición;

f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados;

g) Valor total de la operación;

h) El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura, e

i) Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas” (destaca la Sala).

El fisco tiene la posibilidad de imponer a los particulares la realización de una serie de deberes que faciliten su gestión y la verificación del pago de los tributos, como obligación constitucional de todos los ciudadanos. Entre estos deberes formales se encuentra expedir factura con el lleno de los requisitos previstos en la ley, cuyo incumplimiento genera una infracción fiscal.

Cuando se expida la factura sin el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales a), h) e i) del artículo 617, el artículo 652 del estatuto tributario establece una sanción del uno por ciento (1%) del valor de las operaciones facturadas irregularmente.

De acuerdo con lo expuesto, para la aplicación de la sanción basta la comprobación de la irregularidad. Para este fin, cada uno de los requisitos debe interpretarse atendiendo su contexto y finalidad, pues no siempre son exigibles de manera general y según su tenor literal, como se demuestra con algunos ejemplos que se mencionan a continuación:

El literal a) del artículo 617 exige como requisito que esté denominada expresamente como “factura de venta”, sin embargo, el reglamento permite el cumplimiento de este requisito con las expresiones “factura cambiaria” o “factura cambiaria de transporte”, cuando el obligado expida estos documentos que también cumplen funciones de título valor (D.R. 1165/96 y D.R. 1001/97).

En estos casos no podría sancionarse a quien expida facturas con la leyenda “factura cambiaria”, porque de esta forma está cumpliendo con el requisito de identificación del documento establecida en el literal a) mencionado.

Así mismo, respecto del requisito establecido en el literal b), “apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio”, esta Sala consideró que lo que se pretende es la individualización del obligado a expedir factura, por lo que su omisión o presencia incompleta es sancionable cuando pueda dar lugar a dudas sobre su identidad. Señaló la Sección en aquella oportunidad:

“Cuando se exige que en las facturas se indique el nombre, la razón social y el NIT del vendedor o de quien presta el servicio, se debe entender en el contexto mencionado, esto es, de tal forma que se individualice al obligado a expedir factura, para lo cual tanto la razón o denominación social, como el NIT, constituyen un factor primordial que permite la diferenciación de las personas, pero para estos efectos la ausencia de la expresión “sociedad anónima” o la sigla “S.A.” no impiden dicho objetivo.

Para la Sala, no se acataría este requisito de la factura o documento equivalente, cuando se omita en su totalidad el nombre o razón social del vendedor, o bien cuando se presente incompleto, en forma tal que no permita la clara identificación del obligado o pueda dar lugar a dudas sobre su identidad.

Para el caso en examen, no era posible para la administración tributaria derivar de la ausencia de las expresiones “sociedad anónima” o “S.A.”, una infracción sancionable a la sociedad actora.

Si atendiéramos la interpretación administrativa, se podría llegar al absurdo de sancionar a personas naturales por colocar en las facturas la inicial de su segundo nombre o su segundo apellido o de omitirlos; cuando la expresión de su nombre y su NIT permiten su inequívoca identificación” (1) .

Los casos anteriores permiten concluir que los requisitos de las facturas deben interpretarse y exigirse atendiendo no solo a su literalidad, sino también su finalidad y las circunstancias particulares en las que debe cumplirse con el deber de facturar.

Respecto del literal i) de la norma citada, el cual sustentó la sanción, se exige que en las facturas se indique “la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas”. Este requisito consagrado en el artículo 40 de la Ley 223 de 1995, es concordante con la obligación de practicar retención en la fuente del impuesto sobre las ventas a cargo de entidades estatales, de los grandes contribuyentes y de quienes mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 437-2 del estatuto tributario (L. 223/95, arts. 8º y 9º).

Cuando las anteriores personas o entidades realizan pagos o abonos en cuenta deben retener a título de impuesto sobre las ventas el porcentaje señalado legalmente, con la salvedad consagrada en el parágrafo del artículo 437-2, que exceptúa del deber de practicar retención en aquellos eventos en los que la venta de bienes o prestación de servicios se realice entre los citados agentes retenedores (entidades estatales, grandes contribuyentes y designados por la DIAN como agentes de retención de IVA). Es decir que en tales operaciones ninguna de las partes intervinientes está autorizada para actuar como agente retenedor del gravamen que sobre ellas se genere (2) .

Es aquí donde adquiere relevancia el requisito establecido en el literal i) del artículo 617 del estatuto tributario, pues el agente de retención del impuesto sobre las ventas que expida una factura por la venta o prestación de un servicio gravado debe advertir su condición, para que el adquirente que realice el pago o abono en cuenta, también agente de retención, se abstenga de practicarla, en cumplimiento del parágrafo del artículo 437-2 ya mencionado.

Las entidades estatales, los grandes contribuyentes y quienes sean designados como agentes de retención de IVA por la DIAN, deben indicar esta calidad, para que no les practiquen retención en caso de transacciones entre los mismos agentes o para prever el cumplimiento de su deber de retener en caso de ser procedente.

Por ello este requisito no es exigible a los demás responsables del régimen común del impuesto, aun cuando también actúan como agentes de retención cuando adquieren bienes o servicios gravados de personas que pertenezcan al régimen simplificado, porque no tiene sentido, pues siempre les deben practicar retención del impuesto sobre las ventas cuando la transacción se encuentre gravada y sean los beneficiarios del pago o abono en cuenta proveniente de una entidad estatal, un gran contribuyente o un agente de retención expresamente designado.

También es irrelevante indicar la calidad de agente de retención del impuesto sobre las ventas tratándose de operaciones no gravadas o cuando se realicen con personas que no son agentes de retención de dicho impuesto, pues en estos eventos no hay lugar a practicar retención del IVA.

Las disposiciones que regulan los requisitos de las facturas son normas de procedimiento de obligatorio cumplimiento, de tal forma que su omisión genera las sanciones consagradas en la ley, pero como ya se indicó, deben interpretarse siguiendo su contexto y finalidad, pues no tiene sentido imponer una multa por omitir un requisito que en determinada transacción o circunstancia no es relevante porque aun sin él, se cumple el objetivo de la norma procesal.

En el presente caso, la administración constató que la sociedad Compañía Colombiana de Cerámicas S.A., no informó en las facturas expedidas por ventas al exterior su calidad de agente de retención del impuesto sobre las ventas, a pesar de estar clasificado como gran contribuyente. Sin embargo, como lo señaló el tribunal, las exportaciones se encuentran exentas del impuesto en virtud del artículo 479 del estatuto tributario, por lo que no hay lugar a practicar retención de IVA. Además, quienes realizan el pago o abono en cuenta tampoco tienen la calidad de agentes de retención de dicho impuesto, por tratarse de extranjeros sin domicilio o residencia en Colombia.

Como ya se indicó no tiene ningún efecto indicar la calidad de agente de retención del IVA en operaciones no gravadas, como es la exportación de bienes, o cuando se realizan transacciones con personas que al realizar el pago o abono en cuenta no tienen la calidad de agentes de retención de este impuesto, como ocurre con extranjeros no domiciliados o residentes en el país. Es una obligación accesoria que desaparece al no existir la obligación principal de retener, como está demostrado en el presente caso.

En consecuencia, tampoco se incurre en un hecho sancionable, cuando en las circunstancias mencionadas se omite indicar la calidad de agente de retención del impuesto sobre las ventas.

Por lo expuesto, la Sala comparte la apreciación del tribunal de declarar la nulidad de los actos que impusieron sanción a la sociedad Compañía Colombiana de Cerámicas S.A., por incumplir en las facturas de exportación con el requisito establecido en el literal i) del artículo 617 del estatuto tributario, toda vez que no había lugar a exigirlo. Por ello, la sentencia impugnada será confirmada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 12 de marzo de 2003, proferida por la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de junio de 2001, expediente 12214, M.P. Ligia López Díaz.

(2) El texto actual del artículo 437-2 del estatuto tributario es el siguiente, en los apartes relevantes al caso: “ART. 437-2.—Agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. Actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:

1. Las siguientes entidades estatales:

La Nación, los departamentos, el Distrito Capital, y los distritos especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios y los municipios; los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos.

2. Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas.

(...).

5. Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito y sus asociaciones, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados. El valor del impuesto no hará parte de la base para determinar las comisiones percibidas por la utilización de las tarjetas débito y crédito.

(...).

PAR. 1º—La venta de bienes o prestación de servicios que se realicen entre agentes de retención del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1º, 2º y 5º de este artículo no se regirá por lo previsto en este artículo”.

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