Sentencia 13972 de septiembre 22 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020010231901

Rad. 13972

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: María Cristina Pardo Pombo.

Fallo

EXTRACTOS: «Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial de la contribuyente María Cristina Pardo Pombo demandó la nulidad de los actos acusados. Consideró que violaron los artículos 2º, 29, 83, 95-9, 209 y 228 de la Constitución Política; 35 del Código Contencioso Administrativo y 566, 588, 698, 699, 714 y 746 del estatuto tributario.

Afirmó que al interponer el recurso de reconsideración manifestó que no se había tenido en cuenta la corrección voluntaria presentada el 22 de septiembre de 2000, violando el artículo 588 del estatuto tributario, por cuanto presentó la corrección dentro de la oportunidad legalmente establecida y no se le notificó requerimiento especial ni pliego de cargos.

Alegó que la liquidación de corrección se entregó el 25 de septiembre de 2000, por fuera del plazo previsto en el artículo 699 del estatuto tributario.

(...).

Consideraciones de la Sección

La discusión inicialmente se centra en establecer si la actuación administrativa por medio de la cual la DIAN liquidó la sanción por extemporaneidad correspondiente al impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1998, a cargo de la actora, se ajustó a derecho, partiendo del análisis de la notificación de la liquidación oficial de corrección aritmética Nº 320642000000368 del 20 de septiembre de 2000, teniendo en cuenta que la apelante argumenta que si bien la notificación por correo admite prueba en contrario, la prueba debió estar encaminada a demostrar que la entidad tributaria no introdujo el acto administrativo demandado el 20 de septiembre de 2000 y no que recibió el acto por fuera del término.

El estatuto tributario establece un régimen específico restrictivo para dar a conocer la decisiones oficiales, de tal forma que se admite la notificación personal o por correo (E.T., art. 565).

Conforme al artículo 566 del estatuto tributario, vigente para la fecha en que se notificó el acto administrativo acusado: La notificación por correo se practicará mediante envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”.

La expresión subrayada fue declarada inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-096 del 31 de enero de 2001, M.P. Álvaro Tafur Galvis precisando:

“Ahora bien, para la Corte no se puede considerar que se cumplió con el principio de publicidad, que el artículo 209 superior exige, por la simple introducción al correo de la copia del acto administrativo que el administrado debe conocer, sino que, para darle cabal cumplimiento a la disposición constitucional, debe entenderse que se ha dado publicidad a un acto administrativo de contenido particular, cuando el afectado recibe, efectivamente, la comunicación que lo contiene. Lo anterior por cuanto los hechos no son ciertos porque la ley así lo diga, sino porque coinciden con la realidad y, las misivas que se envían por correo no llegan a su destino en forma simultánea a su remisión, aunque para ello se utilicen formas de correo extraordinarias”.

Debe tenerse en cuenta que los efectos de dicha sentencia son hacia el futuro y que para la fecha en que se profirieron los actos acusados era plenamente aplicable el artículo 566 del estatuto tributario, el cual establecía que la notificación por correo se practicaba mediante el envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente y se entendía surtida en la fecha de introducción al correo.

Se consagraba así, una presunción legal, como es que se considera surtida la diligencia de notificación en la fecha de introducción del sobre al correo, presunción que por su naturaleza “juris tantum” podía ser desvirtuada, si se demostraba que la notificación realmente se produjo en una fecha diferente, situación que no se demostró dentro del expediente. Por tal razón se estima que la notificación de la liquidación oficial de corrección aritmética Nº 320642000000368 del 21 de septiembre de 2000 fue efectuada en legal forma, en la fecha de su introducción al correo. (sep. 21/2000).

Conforme a lo anterior, la Sala estima que respecto a la debida notificación del acto oficial, le asiste la razón a la administración tributaria, sin embargo, teniendo en cuenta que dicha actuación también fue cuestionada por el demandante por aspectos de fondo, se procede al análisis respectivo.

La demandante alegó que previamente a la expedición de la liquidación oficial de corrección aritmética la administración estaba obligada a notificar a la contribuyente, requerimiento especial o pliego de cargos, con la finalidad de asegurar la protección al derecho de defensa.

La administración notificó la liquidación oficial de corrección aritmética Nº 320642000000368 el 21 de septiembre de 2000 en la cual impuso sanción de extemporaneidad por el impuesto sobre las ventas correspondiente al 4º bimestre de 1998 por la suma de $ 14.962.200, incrementada en un 30% de conformidad con el artículo 701 del estatuto tributario. Esta es la actuación que se demanda, junto con la confirmatoria, al desatar el recurso de reconsideración.

La DIAN estimó que para efectos de la imposición de la sanción por extemporaneidad no se requiere de un acto previo, por tratarse de un hecho objetivo como lo es el transcurso del tiempo. Al respecto, la corporación ha señalado que no se requiere la notificación de pliego de cargos, antes de la imposición de la sanción:

“(...) si bien el artículo 701 ibídem faculta a la administración para corregir las sanciones que el contribuyente no hubiere liquidado en su declaración o las hubiere determinado incorrectamente por medio de otra liquidación, que en este caso se denomina “corrección de sanciones”, tratándose de la sanción por extemporaneidad, no se requiere traslado de cargos, para explicar la no presentación oportuna de tal declaración puesto que existe en este caso, una evidencia objetiva que se constituye en este caso por el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria” (1) .

La Sala aclara el anterior criterio, atendiendo a que se debe proteger el derecho de defensa que le asiste a los contribuyentes en la imposición de la sanción por extemporaneidad ya sea mediante liquidación oficial o por medio de resolución independiente; si bien la extemporaneidad se deriva de un hecho objetivo, el incremento de la sanción del 30% puede ser cuestionada por el contribuyente, en consecuencia, se debe proferir un acto previo sin importar la denominación que se le de (pliego de cargos, etc.), con la finalidad de que el administrado presente sus argumentos tendientes a desvirtuar la liquidación efectuada por la administración.

Debe diferenciarse en primer lugar las sanciones contempladas en los artículos 641 y 701 del estatuto tributario.

La sanción por extemporaneidad debe ser autoliquidada por el contribuyente en sus declaraciones tributarias, cuando se dan los supuestos del artículo 641 ibídem, es decir, cuando se presenten con posterioridad al vencimiento del plazo establecido. Si no lo hace o liquida la sanción en forma incorrecta la administración las establecerá, pero incrementadas en un treinta por ciento (30%). Este incremento, constituye una sanción independiente de la sanción por extemporaneidad que se corrige y se causa precisamente por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones. Lo anterior se desprende del texto del artículo 701 del estatuto tributario:

Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración” (resalta la Sala).

La sanción por no liquidar las sanciones a que estuviera obligado el declarante o por liquidarlas incorrectamente, es autónoma de la sanción que se corrige y es a la administración a quien le corresponde aplicarla, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con el artículo 637 del estatuto tributario.

Esta sanción no la autodetermina el contribuyente en sus declaraciones, pues si éste se percata de errores en la liquidación de las sanciones podrá corregirlas mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del estatuto tributario, sin necesidad de liquidar el incremento del 30% del que trata el artículo 701 del estatuto tributario, porque en esos casos se aplicará la sanción por corrección del artículo 644 del estatuto tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar.

En conclusión, la sanción de extemporaneidad no requiere ninguna actuación administrativa previa a su imposición, porque de acuerdo con el artículo 641 del estatuto tributario, ésta sanción está a cargo del contribuyente, como se deduce del texto de la norma: “Las persona o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo (...)”. Son las persona obligadas a declarar quienes deben liquidar la sanción en sus denuncios tributarios.

Si se omite esta obligación, entonces se causará la sanción prevista en el artículo 701 del estatuto tributario, para lo cual la administración deberá seguir el procedimiento establecido en la ley, para imponerla.

Como ya se indicó, esta última sanción puede imponerse a través de liquidación oficial, o bien mediante resolución independiente, en ambos casos se debe proferir un acto previo con la finalidad de informar al contribuyente sobre la intención de la administración, para proteger el derecho a la defensa que le asiste a los administrados.

Cuando la administración impone la sanción mediante resolución independiente la ley señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos: (E.T., art. 638).

“Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar” (resalta la Sala).

El legislador no distinguió las sanciones que requieren de pliego de cargos sino que señaló la forma en que podían imponerse y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, cuando la administración sanciona mediante resolución independiente, tal predicamento es aplicable a las sanciones que se imponen a través de liquidación oficial, teniendo en cuenta que es el mismo incremento de la sanción el que se aplica y que si bien la legislación no consagra la obligación de proferir un pliego de cargos previo, se debe establecer un mecanismo idóneo que al igual que en los eventos en que se sanciona mediante resolución independiente, garantice el derecho de defensa a los contribuyentes.

Por tal razón si bien no puede tratarse de un pliego de cargos, la administración debe notificar previo a la imposición de la sanción un acto administrativo tendiente a informar sobre la intención de la administración de proferir los actos sancionatorios.

Considerar que no se requiere la formulación previa de un acto oficial implica la vulneración del derecho de defensa del contribuyente, porque permitiría la imposición de sanciones de plano, sin que el interesado pueda invocar las razones para su omisión o bien para explicar la forma de cálculo de la sanción.

Toda vez que la administración no expidió ningún acto previo a la imposición de la referida sanción, los actos demandados deben ser anulados y en consecuencia se confirmará la sentencia impugnada.

Por último advierte la Sala que la consejera, María Inés Ortiz Barbosa, se encuentra impedida para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo que al encontrarse procedente el impedimento, se declarará separada del conocimiento del presente proceso.

Sin embargo, y por cuanto existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, no se procederá a nombrar conjuez que la reemplace, y en consecuencia, la sentencia habrá de ser proferida por los restantes consejeros de la sección.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. Reconócese personería a la abogada. Esperanza Luque Rusinque para actuar como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

(1) Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, expediente 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla.

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