Sentencia 13977 de noviembre 25 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 66001-23-31-000-2001-00893-01-13977

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Inverdel Pereira Ltda. En liquidación.

Impuesto-renta-1997.

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de noviembre de dos mil cuatro.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —parte demandada— contra la sentencia de febrero 27 de 2003 del Tribunal Administrativo de Risaralda, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que determinó el impuesto de renta por el año gravable 1997.

Antecedentes

La Sociedad Delima y Cía. Pereira Ltda. (ahora Inverdel Pereira Ltda. en liquidación), presentó el 16 de abril de 1998 declaración de impuesto de renta por el año gravable 1997, donde liquidó un saldo a favor de $ 74.800.000.

El 18 de mayo de 1998 formuló ante la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira solicitud de devolución del citado saldo a favor, la cual se decidió con la Resolución 97 de junio 2 de 1998 compensando la suma de $ 11.327.000 y ordenando la devolución de $ 63.473.000.

El 22 de marzo de 2000 la administración notificó por correo el auto de inspección tributaria, cuyos resultados fueron consignados en el Acta 36 de julio 26 de 2000.

El 3 de agosto de 2000 la administración profirió el requerimiento especial 30, para modificar la liquidación privada, en el sentido de rechazar los siguientes conceptos:

— Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, en cuantía de $ 6.261.000, por no corresponder a los descritos en los artículos 36 a 57 del estatuto tributario.

— Deducciones por concepto de intereses en cuantía de $ 45.350.000, no certificados, de los cuales $ 199.000 no son deducibles por carecer de relación de causalidad.

— La diferencia de renta presuntiva originada en el año 1996, solicitada como deducción en cuantía de $ 12.387.111 (rengl. 70), porque no se cumple lo dispuesto en el artículo 175 del estatuto tributario.

— La suma de $ 102.800.000 por honorarios (rengl. 62), que aparecen respaldados en facturas, pero no soportados en otro documento que permita apreciar el real desempeño de las labores pagadas.

— La deducción solicitada por amortización del gasto de remodelación (rengl. 69) se limita a la suma de $ 5.716.972 equivalente a la cuota anual de amortización, conforme lo previsto en el artículo 143 del estatuto tributario.

— El IVA solicitado como costo por valor de $ 5.058.302, por no ajustarse al procedimiento contable previsto para el efecto.

— De la suma de $ 14.511.325 solicitada como deducción por concepto de impuesto de industria y comercio (rengl. 72), solo se acepta lo efectivamente pagado, que asciende a $ 9.159.624.

— Los siguientes gastos por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta: $ 5.386.446 por reparación de un vehículo; $ 2.623.324 cancelado a compañías de seguros por cheques devueltos; $ 10.381.183 gastos solicitados por concepto de afiliaciones y contribuciones a la Superbancaria, cámaras de comercio y otros; $ 18.837.790 conceptos varios (rengl. 63); $ 6.523.175 (rengl. 72) gastos diversos.

Se liquida sanción por inexactitud en cuantía de $ 38.774.000 y se fija el saldo a favor en la suma de $ 11.792.000.

Evaluada la respuesta al requerimiento especial, la administración expidió el 8 de mayo de 2001 la liquidación oficial de revisión 160642001000046 donde confirma las glosas propuestas, excepto en cuanto a la sanción por inexactitud que se fija en la suma de $ 10.018.000, al tomar como base para el cálculo el valor de $ 6.261.000 que corresponde a lo glosado por ingresos excluidos. Se determina el valor del saldo a favor en $ 40.548.000.

Demanda

En uso de la disposición prevista en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario la sociedad contribuyente solicitó ante el Tribunal Administrativo de Risaralda la nulidad de la liquidación oficial de revisión.

Los cargos de la demanda se resumen así:

La notificación de la liquidación de revisión efectuada por correo certificado el 8 de mayo de 2001 no era procedente, ante la declaratoria de inexequibilidad parcial del artículo 566 del estatuto tributario, en Sentencia C-096 de enero 31 de 2001, y por lo tanto, la notificación correcta ocurrió por conducta concluyente el 19 de julio de 2001, fecha en que la sociedad solicitó la terminación del proceso por mutuo acuerdo, al amparo del artículo 102 de la Ley 633 de 2000, que fuera negado por la administración.

La liquidación de revisión se profirió por fuera del término previsto en el artículo 710 del estatuto tributario, porque se notificó 6 meses y 5 días después del vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial, noviembre 3 de 2000, si se toma como fecha de notificación la de introducción al correo; y 8 meses 16 días, si se toma la fecha de notificación por conducta concluyente.

La inspección tributaria decretada por auto notificado por correo el 22 de marzo de 2000 no se cumplió como lo exige el artículo 779 del estatuto tributario, porque el funcionario comisionado inició la inspección el 7 de junio de 2000 en las instalaciones de la empresa, que es el lugar donde debe efectuarse, y por tanto no puede ser base de la liquidación de revisión.

No hay lugar a suspensión del término para notificar el requerimiento especial porque la inspección tributaria está viciada de nulidad, es decir que como la solicitud de devolución se presentó el 18 de mayo de 1998, la liquidación privada quedó en firme el 18 de mayo de 2000.

Sobre las modificaciones a la liquidación privada, argumentó:

Con la respuesta al requerimiento especial se demostró mediante certificado del revisor fiscal, que la provisión para protección de inversiones no fue solicitada como deducción inicialmente, por lo cual su reversión o cancelación en el año 1997 no constituye ingreso gravado. Se solicita reconocer la partida de $ 6.261.000.

El rechazo de honorarios en cuantía de $ 102.800.000 desconoce como medio probatorio las facturas expedidas por Asesorías e Inversiones Edreca Ltda. y Compañía Delima S.A., ignorando lo dispuesto en el artículo 771-2 del estatuto tributario, sin que se hubiera demostrado por parte de los funcionarios que los servicios facturados no se hubieran prestado.

Los pagos por servicios de $ 29.564.000 son procedentes, por corresponder a gastos incurridos en actividades propias de la empresa de corretaje de seguros, donde es indispensable incurrir en pago de indemnizaciones por reclamos ($ 5.386.443), atenciones y relaciones públicas ($ 3.883.336), clubes sociales ($ 11.623.215) y gastos de viaje ($ 3.331.239) para lograr un mayor volumen de ventas de seguros.

En cuanto a los cheques irrecuperables por $ 2.623.324 es una expensa necesaria por corresponder a cheques devueltos por clientes y sobre los gastos misceláneos glosados por $ 2.716.920 no se dio la debida explicación sumaria.

Se solicita tener como prueba de la relación de causalidad de las expensas glosadas el certificado del revisor fiscal que se allegó con la respuesta al requerimiento especial.

No hubo explicación sumaria en la liquidación de revisión para rechazar la suma de $ 45.350.000 por intereses causados, propuesto como rechazo en el requerimiento especial, por lo que deben ser aceptados como deducción, más aún cuando se aportó certificado del revisor fiscal sobre los libros de contabilidad llevados en debida forma.

El rechazo de gastos de remodelación por $ 11.965.000 es violatorio de los artículos 142 del estatuto tributario y 67 del Decreto 2649 de 1993, porque con la respuesta al requerimiento se adjuntó carta entre la arrendataria y el arrendador, que demuestra la existencia del contrato de arrendamiento del inmueble objeto de remodelación, que fue prorrogado por 1996 y 1997; así como fotocopias autenticadas de los documentos de pago de arrendamiento en 1997, con lo cual la sociedad demostró que la amortización debía efectuarse en un plazo inferior, por la naturaleza o duración del negocio.

Al momento de ser notificada por correo la liquidación de revisión impugnada, no se había notificado la resolución que falló el recurso de reconsideración por el año gravable 1996, lo cual ocurrió por notificación personal el 10 de mayo de 2001, por tanto cuando se expidió la liquidación de revisión de 1997, mayo 8 de 2001, no era procedente el rechazo del exceso de la renta presuntiva. Se solicita reconocer por dicho concepto la cuantía de $ 12.387.000.

Respecto al rechazo de otras deducciones en cuantía de $ 27.314.000 se solicita reconocer el valor de $ 22.256.059 sobre el cual no hubo explicación sumaria, por tanto no existe sustento jurídico para el rechazo.

Se solicita reconocer la deducción de $ 5.058.302 correspondiente al IVA descontable, porque lo básico para solicitar impuestos descontables comunes a operaciones gravadas, exentas y excluidas es la aplicación del artículo 490 del estatuto tributario, lo cual hizo la sociedad correctamente, ya que la cuenta prevista en el artículo 509 ibídem, se lleva en la contabilidad y es plena prueba.

No se puede pregonar la inexistencia de los ingresos por $ 6.261.000, por lo cual es improcedente la sanción por inexactitud, y más bien existe una diferencia de criterios que hace desaparecer el hecho sancionable.

Oposición

La apoderada de la entidad demandada argumentó en defensa de la legalidad de la actuación acusada, en resumen lo siguiente:

Teniendo en cuenta que la actora solicitó devolución del saldo a favor determinado en su declaración de renta del año gravable 1997, y que de acuerdo con lo previsto en el artículo 706 del estatuto tributario, el plazo para notificar el requerimiento especial se suspende con la notificación del auto que decrete inspección tributaria, se infiere que la actuación administrativa de surtió dentro del término legal.

La liquidación de revisión notificada por correo certificado, fue recibida el 9 de mayo de 2001 por la actora, según certificación de la administración postal que obra en el proceso, en consecuencia no hay mérito para afirmar que dicho acto se notificó fuera de los términos legales.

Las glosas propuestas deben ser confirmadas toda vez que la contribuyente no demostró la realidad de los gastos facturados por honorarios y que los demás gastos rechazados tienen relación de causalidad con la renta declarada.

Sentencia apelada

Mediante la sentencia apelada el Tribunal de Risaralda declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión demandada y en firme la liquidación privada. Adicionalmente dispuso que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá hacer devolución de la suma pagada en exceso por la sociedad actora, según recibo de pago de julio 27 de 2001.

Negó el cargo que se fundamenta en la violación del artículo 566 del estatuto tributario, por haberse notificado la liquidación de revisión por correo, después de proferida la Sentencia C-096 de 2001 que declaró inexequible parcialmente la norma, al concluir que si bien según la citada sentencia, se entiende que la notificación por correo se surte cuando el interesado tiene conocimiento del contenido del acto, debe tenerse en cuenta que el artículo 565 del mismo estatuto, donde se prevé como forma de notificación la introducción al correo, se encuentra vigente.

Dio prosperidad al cargo que acusa notificación extemporánea del requerimiento especial, al considerar que de acuerdo con el criterio jurisprudencial sentado en vigencia del artículo 706 del estatuto tributario antes de la expedición de la Ley 223 de 1995, según el cual el decreto de la inspección no suspendía el precitado término, sino que se requería la práctica la inspección, la notificación del auto 17 de marzo 24 de 2000, por el cual se ordenó la inspección tributaria a la demandante, no tuvo la virtualidad de suspender los términos de firmeza de la liquidación privada, conforme lo previsto en los artículos 705 y 714 del mismo ordenamiento, por cuanto la inspección tributaria se inició el 7 de junio siguiente.

Advirtió que al quedar en firme la declaración privada no era necesario el pago efectuado, según recibo oficial allegado al proceso, suma cuya devolución se solicitó.

Apelación

La apoderada de la entidad demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia porque desconoce que por efectos de la notificación del auto que decretó la práctica de la inspección tributaria, operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

Para respaldar su posición alude a los pronunciamientos que al respecto hiciera la Sección Cuarta de la corporación en la sentencia de octubre 5 de 2001, expediente 12146, magistrado ponente Germán Ayala Mantilla, así como a lo expresado por la división de normativa y doctrina de la DIAN en Concepto 9642 de febrero 4 de 2000.

Con base en lo anterior concluye que el término para notificar el requerimiento especial se prorrogó hasta el 18 de agosto de 2000, teniendo en cuenta que la solicitud de devolución se formuló el 18 de mayo de 1998 y el auto que decretó la inspección tributaria se notificó el 22 de marzo de 2000.

Alegatos de conclusión

La parte demandada considera que la teoría del tribunal, consistente en que si la diligencia de inspección tributaria no se realiza inmediatamente notificado el auto respectivo, es causal de nulidad de las actuaciones administrativas proferidas con fundamento en sus conclusiones, carece de fundamento legal, porque tal situación no tiene cabida en las causales de nulidad que contempla el artículo 730 del estatuto tributario y desconoce la disposición prevista en el artículo 706 ibídem, según la cual el plazo para notificar el requerimiento especial se suspende por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que decrete la inspección tributaria.

En cuanto a las glosas propuestas se remite a lo expuesto en el memorando explicativo de la liquidación oficial de revisión, para insistir en que la actuación administrativa en este aspecto se ajustó a derecho, por lo que solicita se revoque la sentencia apelada, y se reconozca la legalidad del acto acusado.

La parte actora y el Ministerio Público no registraron actuación en esta oportunidad procesal.

Consideraciones de la sección

De acuerdo con los términos de la apelación interpuesta por la entidad demandada y de lo decidido por el Tribunal de Risaralda, corresponde establecer en primer término si la notificación del requerimiento especial 30, efectuada el 3 de agosto de 2000, se surtió dentro del término establecido en el artículo 705 del estatuto tributario, tomando en cuenta la suspensión prevista en el artículo 706 ibídem, por efectos de la notificación del auto del 14 de marzo del 2000, que decretó inspección tributaria.

Dispone el artículo 705 del estatuto tributario:

“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.

Consta en el proceso que la Sociedad Delima y Cía. Pereira Ltda. (ahora Inverdel Pereira Ltda.) mediante petición radicada ante la administración el 18 de mayo de 1998, solicitó la devolución y compensación del saldo a favor determinado en su declaración de renta correspondiente al año gravable 1997, que ascendía a la suma de $ 74.8000.000(sic) (fl. 53, cdno. ppal.).

Lo anterior implica que de acuerdo con la norma transcrita, el término para notificar válidamente el requerimiento especial vencía en principio, el 18 de mayo de 2000. Sin embargo, teniendo en cuenta que el 22 de marzo de 2000, dentro del término para notificar el requerimiento especial, la administración notificó por correo el auto de inspección tributaria 17, recibido por la sociedad actora el 23 de marzo del mismo año, según constancia que obra en el mismo auto (fl. 55), el término para notificar el requerimiento especial se prorrogó hasta el 18 de agosto de 2000, en consideración a que la inspección tributaria se inició dentro de estos 3 meses, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 706 ibídem, que en lo pertinente reza:

“ART. 706.—Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”.

Conforme a lo anterior, se concluye que la notificación del requerimiento especial 30 efectuada por correo 3 de agosto de 2000, se surtió dentro del término legal que tenía la administración tributaria para el efecto.

Ahora bien no es acertada la interpretación que hace el tribunal acerca de que solo en la fecha en que se inicie la práctica de la inspección tributaria, opera la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial, porque en primer término la norma indica de manera expresa que el término se suspende “a partir de la fecha de notificación del auto que la decrete”, luego ante la claridad de la disposición no cabe interpretación distinta a la que se deduce de su tenor literal.

De otra parte, la “inspección tributaria” después de la Ley 223 de 1995, no es asimilable a la “inspección contable”, puesto que se define como un medio de prueba distinto e independiente de la inspección contable y en consecuencia, los pronunciamientos contenidos en las sentencias de la corporación, que cita el a quo para respaldar su posición, no pueden ser aplicables al caso bajo examen, pues corresponde a situaciones ocurridas antes de la entrada en vigencia de la citada ley.

En efecto, la “inspección tributaria” antes de la expedición de la Ley 223 de 1995, se asimilaba, desde el punto de vista conceptual y práctico a la “inspección contable”, que se entendía como la inspección física a los libros de contabilidad del contribuyente, por estar definida en el artículo 779 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 779.—Inspección tributaria de oficio. La administración podrá ordenar la realización de inspecciones tributarias y la exhibición y examen parcial o general de los libros, comprobantes y documentos tanto del contribuyente como de tercero, legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no”.

Además el artículo 706 ibídem, antes de ser modificado por el artículo 251 de la Ley 223 de 1995, era del siguiente tenor:

“ART. 706.—Suspensión del término. Cuando se practique inspección tributaria, el término para practicar el requerimiento especial se suspenderá mientras dure la inspección, cuando esta se practique a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, y hasta por tres meses cuando se practique de oficio”.

Con base en la interpretación dada a las precitadas disposiciones, esta sección sentó el criterio según el cual la sola notificación del auto que decretaba la “inspección tributaria” de oficio, no implicaba que ella se hubiera practicado y menos aún que por ello operara la suspensión del término de tres meses para notificar el requerimiento especial, sino que se requería de la realización efectiva de la diligencia o verificación directa de los libros contables, para que operara la suspensión del término y solo durante el lapso de su duración.

Con la expedición de la Ley 223 de 1995, artículo 137, se modificó el artículo 779, y se define la “inspección tributaria” como un medio de prueba específico e independiente de la “inspección contable”, así:

“ART. 779.—Inspección tributaria.

(...).

Se entiende por inspecciona tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la contestación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les son propias.

(...)”.

Adicionalmente la misma Ley 223, artículo 138, modificó el artículo 782 del mismo estatuto, y define la inspección contable como la inspección física a los libros contables, así: “La administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales”.

Conforme a las anteriores definiciones, se tiene que después de la Ley 223 de 1995, la inspección tributaria tiene como finalidad recaudar distintos medios de prueba, tales como testimonios y documentos, pero en desarrollo de la misma también puede decretarse una “inspección contable”, en cuyo caso esta última prueba debe sujetarse a las formalidades que le son propias; pero en todo caso, lo que suspende el término para notificar el requerimiento especial, es la notificación del auto que decreta la “inspección tributaria” y no la práctica de la inspección contable, por así disponerlo expresamente el artículo 706 en su versión modificada por la citada Ley 223.

Ahora bien, en el caso bajo análisis, no cabe duda de que lo decretado por la administración y lo realizado por el funcionario comisionado en el auto de marzo 22 de 2000 fue una “inspección tributaria” en los términos que la define el artículo 779, puesto que tal como consta en el acta respectiva, la investigación se adelantó con base en los documentos aportados por la sociedad con la solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, y en la documentación e información contable que fuera remitida por la misma sociedad en respuesta a requerimientos ordinarios, y la aseveración del demandante de que el funcionario se hizo presente en las instalaciones de la empresa para iniciar la inspección el “7 de junio de 2000”, solo corrobora que la diligencia se inició y se realizó en tiempo. Distinto sería que la diligencia se hubiera iniciado tres meses después de notificar el auto que la decreta, que no es el caso, es decir, después del 22 de junio de 2000.

Además no hace parte del acta de inspección tributaria 36 de julio 26 de 2000, el “acta de libros de contabilidad”, que es previa a la verificación directa de la contabilidad y constituye una formalidad que antecede a la iniciación de “inspección contable”. De otra parte, la fecha del 19 de julio de 2000 que aparece consignada en el acta de inspección tributaria corresponde al “cierre de la investigación”, en cumplimiento de la exigencia prevista en el artículo 779, y no a la iniciación de la diligencia.

Bajo las precedentes consideraciones prospera el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, por lo que procede la revocatoria de la sentencia apelada, para en su lugar decidir lo que resulte del análisis de fondo, atendiendo al efecto los argumentos que se exponen en la demanda, acerca de las modificaciones efectuadas a través de la liquidación de revisión objeto de la demanda.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Sostiene la demandante que la provisión para protección de inversiones no fue solicitada como deducción cuando se hizo la apropiación en períodos anteriores, por lo que su reversión o cancelación en el año 1997 no constituye ingreso gravado, para lo cual solicita tener como prueba el certificado del revisor fiscal aportado con la respuesta al requerimiento especial.

Obra en antecedentes (fl. 569) certificación del revisor fiscal de la sociedad actora, donde se hace constar:

“... se reversó la provisión para protección de inversiones calculada para las sociedades Corporación Financiera de Occidente S.A. y Gas de Risaralda S.A., registrándola como un ingreso no constitutivo de renta durante el año gravable 1997, en cumplimiento de normas sobre valorización de inversiones expedidas por la Superintendencia Bancaria de Colombia, entidad que ejercía vigilancia sobre esta sociedad ese año.

Siguiendo tal normatividad cuando el cálculo de dichas valorizaciones es inferior al costo ajustado de la inversión se contabiliza una provisión con cargo al gasto. Cuando el cálculo de la valorización es superior al costo ajustado de la inversión se disminuye la provisión con abono a recuperación de provisión para protección de inversiones.

Por lo anterior se reconfirma que la provisión no ha sido solicitada como deducción en el momento de su apropiación en años anteriores, motivo por el cual el ingreso obtenido en la recuperación de dicha provisión no constituye renta”.

Para la Sala tal como lo concluyó la administración, el ingreso denunciado por la sociedad como no constitutivo de renta en la suma de $ 6.261.000 (rengl. 45), que según el certificado del revisor fiscal corresponde al concepto de reversión de la provisión contabilizada como una “provisión para la desvalorización de activos”, apropiada en años anteriores, no tiene tal carácter por el hecho de que no se haya solicitado su deducción en ejercicios anteriores, puesto que en primer término tal provisión no se reconoce en la normatividad tributaria como deducción y en consecuencia su reversión tampoco constituye renta líquida por recuperación de deducciones, así que el tratamiento contable que se dio a la provisión, no tiene los efectos pretendidos por la actora. Además, la reversión de la provisión para desvalorización de activos no corresponde a ninguno de los conceptos que se señalan en los artículos 32 a 57 del estatuto tributario, como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, Se confirma el rechazo.

Rechazo de honorarios en cuantía de $ 102.800.000

Consta tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, que para demostrar la procedencia de la deducción por concepto de honorarios, solicitada en la suma de $ 102.800.000, la sociedad actora aportó las facturas expedidas por las sociedades beneficiarlas Compañías Delima S.A. e Inversiones Edreca Ltda.; así como los comprobantes de pago, documentos que efectivamente obran en los antecedentes administrativos (fls. 342 a 387); sin embargo, para la administración, debía probarse adicionalmente que las labores de asesoría contable y administrativa contratadas, fueron efectivamente realizadas, teniendo en cuenta que la empresa cuenta con personal capacitado para ejercerlas y que en consecuencia el gasto no sería necesario.

Al respecto la Sala observa que si bien es cierto que los pactos o convenciones de los particulares, son susceptibles de valorarse conforme a las reglas de la sana crítica, también lo es, que debe hacerse en el contexto de otras pruebas, lo cual, quiere decir que no es forzoso para la administración la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando de otras pruebas allegadas al proceso surja una verdad real, distinta de la simplemente formal (1) .

En el caso bajo análisis los gastos glosados cumplen la exigencia legal prevista en el artículo 771-2 del estatuto tributario, según la cual la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta requería de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 617 ibídem, y adicionalmente está probada la realidad del pago, con los cheques y comprobantes respectivos; en consecuencia y atendiendo al criterio jurisprudencial enunciado, correspondía a la administración y no a la contribuyente, la carga de aportar pruebas adicionales de las que pudiera inferirse que las actividades pagadas no habían sido efectivamente realizadas, y al no haberse procedido así, deben reconocerse como deducibles los honorarios facturados.

Rechazo de gastos por valor de $ 29.564.000

Según la liquidación oficial de revisión se rechazan gastos por servicios en la suma anotada, por no tener relación de causalidad con la renta declarada y adicionalmente porque “serían pagos indirectos al trabajador, sobre los cuales no se cancelan los aportes de ley, ni forman parte de la base de retención”.

Sostiene el demandante que la suma glosada es procedente porque se trata de gastos incurridos en las actividades propias de la empresa que son necesarias para lograr un mayor volumen de ventas de seguros y que ella se discrimina así:

Relaciones públicas3.883.336
Gastos de viaje3.331.239
Indemnización por reclamos5.386.443
Clubes sociales11.623.215
Cheques irrecuperables2.623.324
Misceláneos DIAN2.716.920

Consta en el acta de inspección tributaria que mediante Resolución 823 de mayo 31 de 1999 de la Superintendencia Bancaria se canceló a la sociedad demandante su inscripción como corredor de seguros, y según el certificado de la cámara de comercio de mayo 15 de 1998, que fuera allegado con la solicitud de devolución (fl. 13 cdno. a.), su objeto social principal es “actuar como intermediario entre el asegurado y asegurador para el efecto de ofrecer seguros, promover su celebración y obtener su renovación en todo el territorio de la República, promocionar en todo el territorio de la República la afiliación a entidades administrativas de riesgos profesionales bajo la exclusiva responsabilidad de la compañía administradora de riesgos profesionales ...”.

De lo anterior se infiere que para el año gravable de 1997, la actividad principal que originó los ingresos declarados por la actora, fue la intermediación en la colocación de seguros, y así lo confirma la actividad económica denunciada en la respectiva declaración (cód. 6604), así como el valor de los ingresos demandados ($ 865.347.000 rengl. 34 ingresos por honorarios, comisiones y servicios) luego para la Sala se cumple la relación de causalidad con la actividad productora de renta en los términos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, respecto de los gastos que corresponden a indemnizaciones por reclamos, relaciones públicas, clubes sociales y gastos de viaje, los que ascienden a la suma de $ 24.224.233, valor que resulta razonablemente proporcional al monto de los ingresos, por lo que deben reconocerse como deducibles, teniendo en cuenta que no se ha cuestionado por parte de la administración la realidad del gasto, y que son los acostumbrados en la actividad comercial denunciada.

Además se observa que el argumento adicional sobre los gastos indicados, no es coherente respecto de los conceptos enunciados.

En cuanto a los gastos que corresponden a cheques irrecuperables si bien se afirma en la demanda que es una expensa necesaria por corresponder a cheques devueltos por clientes, no se aportan pruebas o elementos de juicio que permitan verificar el concepto del pago y además, para las deudas perdidas está prevista en la normatividad tributaria la provisión de cartera como deducción, por lo que se reconoce en este punto ajustada a derecho la actuación administrativa acusada.

Igual conclusión cabe respecto al rechazo del gasto que se enuncia como “misceláneos DIAN”, puesto que no existe claridad acerca de la descripción de dicho concepto, el cual simplemente aparece involucrado en la suma total de $ 29.564.000, la cual fue rechazada por no tener relación de causalidad con la renta declarada, luego en este sentido resulta infundado el cargo de la demanda referido a la falta de explicación sumaria.

No es de recibo la certificación del revisor fiscal que fue allegada con la respuesta al requerimiento especial (fl. 601 cdno. a.), como prueba para demostrar la relación de causalidad de los gastos glosados, según la cual se afirma que “durante el año de 1998, se registraron en los libros de contabilidad los costos y gastos que tienen relación de causalidad con la actividad productora de la renta, además estas expensas son necesarias y proporcionales a la actividad que realiza la sociedad”; toda vez que en primer término, no es al revisor fiscal a quien compete hacer tal definición, y en cambio, no indica de manera precisa los gastos de que se trata ni el fundamento que le sirve para afirmar que sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En conclusión se reconocen como deducibles los gastos que ascienden a la suma de $ 24.224.233 y se confirma el rechazo de $ 5.340.000, y así se reflejará en la nulidad parcial de la liquidación de revisión objeto de la demanda.

Rechazo de intereses causados en la suma de $ 45.350.000

La Sala observa que si bien en el requerimiento especial se propuso el rechazo de los intereses causados en la suma anotada, con el argumento de no haber aportado la certificación exigida en artículo 117 del estatuto tributario, antes de ser modificado por el artículo 3º de la Ley 488 de 1998, de los cuales $ 199.000 no guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta por corresponder a intereses de mora pagados al ISS, y aunque en la respuesta al requerimiento especial la sociedad contribuyente manifestó su inconformidad e insistió en su aceptación, argumentando que por llevar contabilidad de causación, eran deducibles los intereses causados y no pagados, la liquidación oficial de revisión no contiene referencia alguna a la glosa propuesta.

En consecuencia, asiste razón a la demandante cuando argumenta como causal de nulidad del rechazo la falta de explicación sumaria en la liquidación oficial, prevista en el artículo 730 del estatuto tributario, pues no obstante la omisión anotada, de la suma solicitada por la actora en su declaración por concepto de gastos financieros ($ 55.812.000), solo se reconoce en la liquidación el valor de $ 10.462.000 (rengl. 66), es decir que se confirma el rechazo propuesto en el requerimiento especial sin controvertir los argumentos de la actora y sin explicación alguna. Procede también en este punto la declaratoria de nulidad del acto acusado.

Gastos de remodelación por $ 11.965.000

Según el requerimiento especial, se constató que para el año 1997 la sociedad solicitó como deducción por amortización del gasto de remodelación, la suma de $ 17.682.276 (rengl. 69), de la cual solo se aceptan $ 5.716.972, correspondientes a la cuota que debía amortizarse en los cinco años previstos para el efecto en el artículo 143 del estatuto tributario.

Con la respuesta al requerimiento especial la sociedad argumentó que los gastos de remodelación se efectuaron sobre un inmueble arrendado, y entonces la amortización debía hacerse en el tiempo correspondiente al arrendamiento que era un año y que luego fue prorrogado por los años 1996 y 1997, y que los costos de remodelación incurridos en 1995 corresponden a materiales que accesan al inmueble arrendado, que se debían amortizar en el menor tiempo posible. Para demostrar tales hechos allegó certificación expedida por el arrendador del inmueble y fotocopias de los documentos que acreditan el pago de los cánones de arrendamiento en el año 1997.

El rechazo fue confirmado en la liquidación oficial de revisión por considerar que no se había demostrado plenamente que el gasto debía amortizarse en un menor tiempo al previsto en la norma tributaria, ya que no se anexó copia del contrato de arrendamiento respectivo.

En la demanda se insiste que mediante las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial se demuestra que la amortización debía efectuarse en un plazo inferior al legalmente establecido.

Al respecto la Sala observa:

Dispone en lo pertinente el artículo 143 del estatuto tributario.

“ART. 143.—Término para la amortización de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión”.

De acuerdo con los términos de la norma, está claro que la inversión en la remodelación del inmueble arrendado a que se refiere la actora ($ 28.584.862), debía realizarse en el término “mínimo de cinco años”, y que correspondía a ella la carga de probar que por la duración del contrato de arrendamiento del inmueble objeto de la inversión, aquella debía realizarse en un término inferior, para que pueda aceptarse que el saldo de la inversión realizada en 1995, que restaba por amortizar, era deducible en el año gravable 1997.

Verificadas las pruebas aportadas para tal efecto, se observa que asiste razón a la administración cuando considera que no está demostrado el supuesto que la norma señala para que se acepte la deducción de la amortización de la inversión en la suma pretendida por la actora.

Es así como reza el certificado expedido por el gerente de la Corporación Club Rialto del 29 de septiembre de 2000:

“Por medio del presente documento certifico que entre la Corporación Club Rialto con NIT 891-400.552-3 y la Sociedad Delima y Cía. Pereira Ltda. NIT 891.401.740-6 existió un contrato verbal de arrendamiento de las oficinas del piso 4º y 5º del Centro Comercial Club Rialto, desde abril de 1995, el cual fue prorrogado por el año (sic) 1996, 1997 y 1998”.

Si bien el contrato de arrendamiento no necesariamente debe constar por escrito, si es lo normalmente acostumbrado tratándose de personas jurídicas, luego que el contrato de arrendamiento de que se trata haya sido verbal, así como las prórrogas sucesivas del mismo por cuatro años seguidos, esto es de 1995 a 1998, como se infiere de lo expresado en el certificado, son circunstancias que no dan certeza acerca del término real de duración del contrato y la naturaleza del negocio, que es presupuesto esencial para aceptar que la inversión en la remodelación del inmueble arrendado, realizada en 1995, debía amortizarse en un término inferior al mínimo legal de cinco años, como pretende la actora, esto es en 1995, 1996 y 1997. Así que en este punto se reconoce ajustada a derecho la decisión administrativa.

Deducción diferencia renta presuntiva originada en 1996 por $ 12.387.000

Sostiene la actora que como la resolución que decidió el recurso de reconsideración propuesto contra la liquidación de revisión practicada por el año gravable 1996, se notificó el 10 de mayo de 2001, esto es con posterioridad a la fecha en que se notificó la liquidación de revisión del año 1997, 8 de mayo de 2001, no era procedente el rechazo del exceso de la renta presuntiva.

Disponía el artículo 175 del estatuto tributario, antes de ser derogado por la Ley 633 de 2000:

“ART. 175.—Deducción del exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria. Los contribuyentes que a partir del año gravable de 1990 hayan determinado impuesto a su cargo con base en el sistema de renta presuntiva, podrán restar de la renta bruta determinada, dentro de los dos años siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida calculada por el sistema ordinario.

Lo dispuesto en este artículo, se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el año en el cual se efectúe la deducción”.

Consta en el proceso que en la declaración de renta presentada por la actora para el año gravable 1996 donde se determinó un saldo a favor de $ 79.782.000 (fl. 35 cdno. ppal.) se tomó la renta presuntiva ($ 16.058.000), como renta líquida gravable, por resultar superior a la renta líquida ordinaria ($ 5.505.000), resultando una diferencia de $ 10.553.000, que podía solicitar, según la norma transcrita, como deducción en los dos ejercicios siguientes.

Sin embargo, al ser modificada la liquidación privada del año 1996, mediante liquidación oficial de revisión del 7 de abril de 2000, que fuera confirmada con Resolución 14 de mayo 3 de 2001, notificada el 10 de mayo del mismo año, desapareció esa diferencia entre la renta presuntiva y la renta líquida ordinaria, ya que como resultado de las modificaciones efectuadas se liquidó un impuesto a cargo de $ 55.772.000 sobre la renta líquida gravable allí determinada.

Así las cosas, procede la confirmación del rechazo de la deducción que se origina en el exceso de renta presuntiva, sin que pueda aceptarse el argumento de la actora, puesto que para la fecha en que se notificó la liquidación de revisión del año 1997, ya se había proferido el acto definitivo de liquidación oficial que modificó el denuncio rentístico de 1996, el que a su vez fue confirmado al decidir el recurso gubernativo.

Rechazo de otras deducciones

Solicita la demandante que del rechazo propuesto por concepto de “otras deducciones” se acepte la suma de $ 22.256.059, sobre la cual no contiene la liquidación oficial de revisión explicación sumaria, cuantía que discrimina así:

Impuesto de Industria y comercio5.351.701
Contribuciones y afiliaciones10.381.183
Arrendamientos y parqueaderos2.189.106
Vehículos2.721.700
Servicios públicos1.612.369

Al respecto asiste razón a la actora, pues si bien en el requerimiento especial se propuso aceptar solo el impuesto de industria y comercio efectivamente pagado; rechazar las contribuciones y afiliaciones efectuadas a la Superintendencia Bancaria, cámaras de comercio y otros, y lo solicitado como gastos diversos (rengl. 72); en la liquidación oficial de revisión no se incluyó argumentación alguna acerca de las razones por las cuales se mantenían los rechazos propuestos, y fue así como de la suma solicitada como “otras deducciones” por $ 247.872.00, solo se aceptó la suma de $ 220.668.000 de donde, resulta una diferencia rechazada de $ 27.204.000.

Se acepta en consecuencia la deducción solicitada por la actora como “otras deducciones” en la suma de $ 22.256.059.

Deducción por lVA descontable de $ 5.058.302

Según el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la sociedad actora no lleva la cuenta corriente transitoria para el manejo de los descuentos frente a operaciones gravadas exentas y excluidas, como lo dispone el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, que en lo pertinente reza:

“ART. 30.—Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuera posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” y en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

(...).

El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta”.

Al respecto se limita la demandante a afirmar que lo básico para solicitar impuestos descontables comunes a operaciones gravadas, exentas y excluidas en la aplicación del artículo 490 del estatuto tributario, el cual prevé que en este evento “... el cómputo del descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente” y que la sociedad lleva la cuenta mayor o de balance denominada “impuesto a las ventas por pagar” prevista en el artículo 509 ibídem, que es plena prueba.

Para la Sala asiste razón a la administración, pues si bien las disposiciones a que se refiere la actora permiten la verificación de los impuestos descontables solicitados en las declaraciones de IVA, la obligación de llevar la cuenta transitoria prevista en el reglamento, surge de la necesidad de establecer en qué proporción puede aceptarse como costo o gasto en el impuesto de renta, el IVA no solicitado como descontable en un período gravable determinado, es decir que la cuenta transitoria prevista para el caso específico, constituye el soporte contable del IVA solicitado como costo o gasto en el impuesto de renta.

Cosa distinta sería que de la verificación a los registros contables de la sociedad, pueda establecerse con certeza en qué proporción es procedente el IVA solicitado como costo, cuando existan operaciones gravadas, exentas y excluidas, teniendo en cuenta que por disposición legal solo puede descontarse el valor que resulte del cómputo respectivo, lo cual no ocurrió en caso bajo análisis. Se confirma el rechazo.

Sanción por inexactitud

Sobre la sanción por inexactitud encuentra la Sala pertinente aceptar la diferencia de criterios sobre, el derecho aplicable, previsto en el artículo 647 del estatuto tributario, que argumenta la actora como causal de su exoneración, teniendo en cuenta que la sanción se liquidó sobre la base de los ingresos no constitutivos de renta, denunciados en la suma de $ 6.261.000, cuyo rechazo surge del tratamiento equivocado dado por la sociedad actora a la provisión de inversiones, en el entendido de que por no haberse solicitado la deducción de la provisión en períodos anteriores. Además porque no se observa que tal actuación haya tenido como finalidad la defraudación al fisco, teniendo en cuenta que sobre la provisión no se pretendió el beneficio de la deducción. Se levanta en consecuencia la sanción por inexactitud impuesta en la suma de $ 10.018.000.

Conforme a las precedentes consideraciones se practica una nueva liquidación del impuesto en los siguientes términos:

Ingresos netos: s/n liquidación oficial  917.857.000
Menos costos y deducciones 833.786.000 
Más deducciones que se aceptan:   
Honorarios102.800.000  
Gastos24.224.000  
Intereses45.350.000  
Otras deducciones22.256.000  
Subtotal 194.630.000 
Total costos y deducciones  1.028.416.000
Pérdida líquida  110.559.000
Renta presuntiva  14.832.000
Renta líquida gravable  14.832.000
Impuesto sobre la renta gravable  5.191.000
Menos descuento IVA por bienes de capital  220.000
Impuesto neto de renta  4.971.000
Menos retenciones  79.771.000
Total saldo a favor  74.800.000

No procede ordenar la devolución de la suma de $ 18.176.000 que aparece acreditada con recibo oficial de pago (fl. 38 cdno. ppal.), como se dispuso en la sentencia apelada, porque en primer término tal pretensión no fue formulada en la demanda, y tampoco surge evidente a título restablecimiento del derecho, como consecuencia de la nulidad parcial de la liquidación de revisión que se declara en la presente instancia, teniendo en cuenta que la declaración de renta al año 1997 arrojó saldo a favor, y la demandante solicitó su devolución, la cual se hizo efectiva, tal como consta en el proceso.

Así que si existe algún pago en exceso es otro el procedimiento que debe surtirse ante la administración tributaria, entidad que deberá decidir al respecto, dando aplicación inmediata a la presente sentencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 1600642001000046 de mayo 5 de 2001 por medio de la cual la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó la declaración de renta presentada por la Sociedad Delima y Cía. Pereira (Ahora Inverdel Pereira Ltda. en liquidación), por el año gravable 1997, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

3. FÍJASE en la suma de setenta y cuatro millones ochocientos mil pesos ($ 74.800.000) mcte., el saldo a favor de la sociedad demandante, por el año gravable 1997, conforme la liquidación inserta en la parte motiva.

4. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Sentencias febrero 4 y 11 de 2000, expedientes 9742 y 9743, M.P. Daniel Manrique Guzmán.

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