Sentencia 13981 de octubre 13 de 2005 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Expediente 11001-03-27-000-2003-00052-01-13981

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Lucy Cruz de Quiñones C/ Ministerio de Hacienda y Crédito público.

Acción pública de nulidad parágrafo 1º del artículo 20 del Decreto Reglamentario 522 de 2003.

Fallo

Bogotá, D.C., octubre trece de dos mil cinco.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se debate en la presente oportunidad la legalidad del parágrafo 1º del artículo 20 del Decreto 522 de marzo 7 de 2005, reglamentario de la Ley 788 de 2002, particularmente en cuanto la norma demandada estableció la aplicación diaria de la base gravable presunta y respecto de cada aparato para los juegos de suerte y azar localizados.

Para resolver, procede la Sala a transcribir el parágrafo 1º del artículo 20 del Decreto Reglamentario 522 de 2003, así como el artículo 115 de la Ley 788 de 2002 que la accionante señala como violado:

Ley 788 de 2002
“ART. 115.—Adiciónese el artículo 420 del estatuto tributario con el siguiente literal:
d) Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta y operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.
El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego.
La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, se presume que la base gravable mínima está constituida por el valor correspondiente a un salario mínimo diario legal vigente.
La tarifa del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar es del cinco (5%) por ciento.
Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el juego. Cuando para participar en el juego no se requiera de documento, se deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta.
El impuesto generado por concepto de juegos de suerte y azar se afectará con impuestos descontables”.
Decreto 522 de 2003
“ART. 20.—Impuesto sobre las ventas (IVA) en los juegos de suerte y azar. Para efectos de la aplicación del impuesto sobre las ventas consagrado en el literal d) del artículo 420 del estatuto tributario en los juegos de suerte y azar, se considera operador del juego a la persona o entidad que le ofrece al usuario a cambio de su participación, un premio, en dinero o en especie, el cual ganará si acierta, dados los resultados del juego, que está determinado por la suerte, el azar o la casualidad.
Las apuestas permanentes o el denominado “chance” así como las rifas y otros juegos de suerte y azar que correspondan a la definición del artículo 5º de la Ley 643 de 2001 generan el impuesto sobre las ventas a la tarifa del cinco por ciento (5%) el cual se causa sobre el valor de la apuesta, documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En ningún caso el premio obtenido se afectará con el impuesto sobre las ventas.
Las loterías legalmente organizadas, reguladas en el capítulo III de la ley mencionada, no generan este impuesto.
PAR. 1º—En relación con la base gravable en juegos de maquinitas, tragamonedas y similares, la presunción relativa a un salario mínimo diario legal vigente se aplica como base mínima diaria respecto de cada uno de tales aparatos.
PAR. 2º—En ningún caso el impuesto sobre las ventas a que se refiere este artículo formará parte de la base para el cálculo de los derechos de explotación previstos en la Ley 643 de 2001”.

En primer lugar resulta pertinente anotar que el artículo 115 de la Ley 788 de 2002 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-1147 de 2003 teniendo en cuenta que se presentaron vicios de trámite en su formación. Argumentó esa corporación (1) :

“Dentro de este orden de ideas, la circunstancia de que en el primer debate de comisiones conjuntas, la Comisión Cuarta del Senado de la República no haya votado la proposición sobre al gravamen a los juegos de suerte y azar, constituye una omisión al deber de pronunciarse que es esencial al trámite del debate parlamentario y comporta un vicio de inconstitucionalidad insubsanable. A juicio de la Corte, el incumplimiento a la obligación de votar desconoce abiertamente el principio de consecutividad previsto en el artículo 157 superior, que, como se ha expresado a lo largo de esta sentencia, le impone a las comisiones y plenarias de una y otra Cámara el imperativo de debatir y decidir los distintos temas y asuntos que dentro de un proyecto de ley son sometidos a su consideración”.

Si bien el artículo 115 de la Ley 788 de 2002 fue declarado inexequible, y en principio carecería de fundamento cualquier pronunciamiento respecto de la legalidad del Decreto 522 de 2003 que la reglamentó, por decaimiento del acto (CCA, art. 66-2), debe indicarse que a pesar de que la inexequibilidad tiene efectos hacia el futuro, no puede desconocerse la realidad de la vigencia anterior de la norma, bajo la cual se presentaron hechos impositivos, en el presente caso hechos generadores del IVA en juegos de suerte y azar localizados. En consecuencia resulta relevante un pronunciamiento respecto del decreto reglamentario que aquí se acusa.

Debe entonces establecerse si cuando la norma reglamentaria estableció la aplicación de la base gravable mínima presunta de manera diaria y respecto de cada uno de los aparatos violó la norma superior que pretendió reglamentar.

El artículo 115 de la Ley 788 de 2002 adicionó el artículo 420 del estatuto tributario con el literal d) en el cual se estableció el impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar, indicando los diferentes elementos de la obligación tributaria, así: Como hecho generador se dispuso que lo constituía la circulación, venta y operación de los mismos, excepto las loterías.

Se indicó así mismo que la causación del impuesto ocurriría en el momento de la realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego.

Respecto de la base gravable, la norma a pesar de que inicialmente indica que la misma corresponde al valor de la apuesta, a renglón seguido estipula un trato diferente para los juegos de suerte y azar localizados como las maquinitas y tragamonedas, consagrando la aplicación de una base gravable mínima presunta equivalente a un salario mínimo diario legal vigente.

La tarifa del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar se determinó en el 5%.

El parágrafo 1º del artículo 20 del Decreto 522 de 2003, reglamentó el mencionado artículo 115 en lo que respecta a la base gravable en los juegos de suerte y azar localizados como maquinitas y tragamonedas indicando que, la presunción relativa a un salario mínimo diario legal vigente se aplica como base gravable mínima diaria, respecto de cada uno de tales aparatos.

Tal distinción en la base gravable tiene su fundamento en la forma de operación de los juegos de suerte y azar localizados, en los cuales, la apuesta es indeterminada pues no existe un precio o condición para acceder al juego como sucede en los demás, debiendo por tanto aplicarse la presunción establecida en la ley.

En consecuencia no puede aceptarse la afirmación de la accionante de que el decreto acusado omitió el establecimiento de un mecanismo para determinar el valor de la apuesta en el caso de los juegos de suerte y azar localizados, pues tal como se indicó, ante tal imposibilidad para ello, se creó la presunción legal de que la base gravable correspondía a un salario mínimo diario legal vigente, no siendo necesario establecer formas de determinar el valor de la apuesta.

Además, si bien el objeto del decreto reglamentario es el de complementar la ley estableciendo los detalles de su ejecución para garantizar su eficacia en la práctica, tal como lo indicó la procuradora delegada ante esta corporación, el hecho de que el reglamento omita contemplar elementos previstos en la ley no constituye una violación a la norma superior sino que conllevaría la imposibilidad de aplicarla o ejecutarla.

El análisis de la norma superior permite concluir que si bien el valor de la apuesta constituye la base gravable para los juegos de suerte y azar, ello aplica para los casos en que existe un documento determinado, sea boleta, billete, etc., que da derecho a participar en el juego; pero cuando este tipo de documento no existe como es el caso de los juegos localizados tal como se indicó, la norma consagró una presunción para establecer la base gravable.

En cuanto a la violación del derecho a la igualdad debe precisarse, que tal como lo ha establecido la jurisprudencia el mismo tiene su fundamento en la exigencia de tratar igual a los iguales y desigualmente a las situaciones y sujetos desiguales. Así lo sostuvo la Corte Constitucional en sentencia C-106 de 2004 (2) indicando:

“El artículo 13 de la Constitución consagra la igualdad como derecho fundamental en distintas dimensiones: igualdad ante la ley, igualdad de trato e igualdad de oportunidades. Se trata de un mandato que impone al Estado el deber de tratar a los individuos en forma tal que las cargas y las ventajas sociales se distribuyan equitativamente entre ellos. La jurisprudencia ha señalado que la igualdad es un concepto relacional por que no puede aplicarse en forma mecánica o automática, pues no solo exige tratar igual a los iguales, sino también desigualmente las situaciones y sujetos desiguales. Comporta además un mandato de trato paritario a destinatarios cuyas situaciones presenten similitudes sean más relevantes que las diferencias, y otro mandato de trato diferenciado cuando las diferencias sean más relevantes que las similitudes”.

En el presente caso, el mandato a que se hizo referencia, no fue desconocido, pues el tratamiento diferente dado a los juegos de suerte y azar localizados, en lo que se refiere a la base gravable del IVA, tuvo como causa el hecho de que por su forma de operar no puede establecerse el valor de la apuesta como fundamento de la base gravable, como sí ocurre para los demás.

El alegato de la accionante consistente en que la base gravable mínima establecida no consulta la operatividad de estas máquinas, ni la forma de operar estos juegos, no es de recibo, pues cuando el decreto acusado reglamentó la base gravable presunta para los juegos de suerte y azar localizados, no podía desconocer la diferencia que se había establecido en la ley con los demás tipos de juegos, luego es claro que el decreto no creó diferencia alguna entre los juegos de suerte y azar, sino que simplemente se refirió a la ya establecida en la Ley 788 de 2002.

De otro lado cuando se estableció el trato diferente para este tipo de juegos, se hizo en atención a que tal como se indicó los unos y otros son diferentes lo cual se constituye en fundamento para darle a cada uno un trato desigual para efectos de establecer o determinar el impuesto sobre las ventas.

Procede entonces la Sala a establecer si el artículo 20 del Decreto 522 de 2003 al establecer que la base gravable mínima presunta fijada por el artículo 115 de la Ley 788 de 2002, se aplica de manera diaria y por cada uno de los aparatos violó dicha norma de carácter superior.

En primer lugar y con el fin de determinar la legalidad de la norma acusada, debe recordarse que el objeto de la reglamentación de una ley, no es otro que el de hacerla viable dotándola de lo necesario para la adecuada ejecución de los mandatos del legislador, tal como lo ha sostenido esta corporación (3) , así:

“El desarrollo de la potestad reglamentaria otorgada al Presidente de la República por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, tiene como propósito la cumplida ejecución de las leyes; mediante el ejercicio de la misma se concretan circunstancias, detalles o aspectos no contenidas en ellas, pero sin que pueda el ejecutivo modificar el alcance y contenido de la ley que en forma precisa se ha previsto.

El marco donde se desarrolla esta facultad, lo constituye en primer lugar la ley que se quiere reglamentar, de manera que si la ley consagra una disposición de tipo general, el reglamento no puede restringir su aplicación o si por el contrario, la ley consagra una disposición de tipo restringido, no es dable que el Gobierno Nacional amplíe su aplicación.

En materia tributaria, lo anterior cobra mayor importancia debido al principio de legalidad de los tributos, en virtud del cual, es competencia del legislador establecer los tributos y sus elementos esenciales (C.P., arts. 150 # 12 y 338), de modo que si en esta materia el Gobierno Nacional, so pretexto de reglamentar una ley, modifica, extiende o restringe alguno de estos factores, invade competencias que le corresponden al Congreso y deviene en ilegal esa disposición”.

Conforme lo anterior, cuando un decreto reglamentario establece nuevas disposiciones, requisitos o formalidades diferentes de las contempladas en la ley, viola la norma superior, porque la Constitución Nacional prohíbe la intromisión del ejecutivo en el poder legislativo del Congreso, más aún cuando se trata como en el presente caso de la facultad de imponer tributos, la cual es privativa de ese organismo tal como lo dispone el artículo 338 de la Constitución Nacional.

Cuando la norma se refirió a que la base gravable presunta de un salario mínimo legal vigente se aplicará de manera diaria, es claro que incluyó un elemento nuevo no previsto en la ley pues con él, determina que el impuesto se causa diariamente cuando la ley no lo indicó así.

Además, no puede el reglamento so pretexto de hacer efectiva la ley o garantizar el recaudo de un tributo, determinar elementos esenciales de la obligación tributaria, facultad que solo corresponde al legislador, criterio expresado en reiteradas oportunidades por esta corporación (4) .

Así, el artículo 115 ibídem contempló como hecho generador del IVA en los juegos de suerte y azar, la circulación, venta y operación de los mismos.

Por tanto, atendiendo el funcionamiento de los juegos de maquinitas y tragamonedas, es claro que los mismos se clasifican en la modalidad de operación, en virtud de que su dinámica se realiza mediante equipos o elementos tal como lo dispone el artículo 32 de la Ley 643 de 2001.

Es claro que la causación del IVA en los juegos de suerte y azar fue establecido por la misma norma indicando que el impuesto se causa en el momento de la operación del aparato, luego indicar que se causa de manera diaria conlleva una extralimitación en el reglamento, que como se indicó es ilegal.

En cuanto al segundo elemento introducido por el reglamento consistente en que la base gravable diaria se causa respecto de cada uno de los aparatos cabe indicar lo siguiente:

El artículo 32 de la Ley 643 de 2001, explica lo que debe entenderse por juegos localizados y la forma en que los mismos operan, norma que permite concluir que cuando la Ley 788 de 2002 estableció la base gravable presunta para este tipo de juegos, lo hizo en relación con cada aparato.

Por tanto cuando el Decreto 522 de 2003 especificó que la base gravable aplicable “respecto de cada uno de tales aparatos”, no incluyó elemento nuevo alguno no previsto en la ley, sino que interpretó la misma para hacerla aplicable y clarificarla para efectos de su ejecución.

Las anteriores razones son suficientes para concluir la Sala que el Gobierno Nacional al expedir el acto acusado excedió su facultad reglamentaria, en cuanto estableció la base gravable presunta de manera diaria, por lo cual se anulará la norma acusada en lo que a ello se refiere.

En mérito a lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la expresión “diaria” contenida en el parágrafo 1º del artículo 20 del Decreto 522 de 2003.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Esperanza Luque Rusinque como apoderado sustituta de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha».

(1) Corte Constitucional. Sentencia de diciembre 2 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(2) Corte Constitucional. Sentencia de octubre 2 de 2004, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

(3) Sentencia de octubre 21 de 2004. Expediente 13936, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(4) Sentencia de marzo 29 de 1996. C.P. Julio E. Correa Restrepo. Expediente 7324.

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