Sentencia 14002 de noviembre 25 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 14002 de 2004

Ref.: 25000232700020000130801

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Martha Lucía Reina de Ramírez

Impuesto renta.

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de noviembre de dos mil cuatro.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia de abril 2 de 2003, del Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que denegó las súplicas de la demanda, contra los actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, administración local de personas naturales de Bogotá, D.C., por medio de los cuales le determinó el impuesto sobre la renta por el año gravable 1995.

Antecedentes

La señora Martha Lucía Reina de Ramírez presentó declaración de renta por el año gravable de 1995, el 19 de junio de 1996, liquidándose un impuesto a cargo de $ 1.192.000 (fl. 120 Exp.).

El 3 de febrero de 1998 la división para el control y penalización tributaria profirió el auto de apertura 0101-0000121, ordenando iniciar investigación tributaria por el programa “Omisos e inexactos por información bancaria” (fl. 2 cdno. de a.).

Mediante el requerimiento ordinario 0403-00349 del 24 de febrero de 1998 la administración solicitó al contribuyente información sobre inversiones, acciones, cuentas bancarias, bienes poseídos a 31 de diciembre de 1995, ingresos y egresos a la misma fecha (fls. 12 y 13 cdno. de a.).

El 13 de marzo de 1998 la contribuyente dio respuesta al anterior requerimiento, mediante oficio 55056 (fls. 22 a 25 cdno. de a.).

Con fundamento en la información suministrada por las entidades bancarias, la administración profirió el emplazamiento para corregir 00330 del 23 de junio de 1998, en donde se establece que la contribuyente realizó consignaciones bancarias durante el año gravable 1995 en cuantía de $ 3.730.089.033 de los cuales se descuentan devoluciones de cheques, préstamos bancarios, redención de títulos, determinando las consignaciones netas en $ 3.098.962.000.

Teniendo en cuenta que se estableció una diferencia de $ 3.027.976.000 con el valor declarado, se emplaza la contribuyente para que corrija la declaración, adicione tales ingresos e impute los costos que sean procedentes, señalándole que en caso contrario se aplicará lo establecido en el artículo 755-3 del estatuto tributario según el cual se presume que dicha diferencia ha producido una renta líquida del 15% (fls. 566 y 567 cdno. de a.).

Previa respuesta al emplazamiento, la administración profirió el auto de inspección tributaria 0102-00078 y el auto de inspección contable 0115-00052 del 27 de julio de 1998, notificados por correo en la misma fecha.

El 13 de agosto de 1998 la división para el control y penalización tributaria profirió el requerimiento especial 401-000138 en el que con fundamento en el artículo 755-3 del estatuto tributario señala: “Con base en el artículo antes mencionado y en la información reflejada en los extractos bancarios, para este caso, se establece una diferencia de $ 3.027.976.391 respecto de los ingresos declarados, valor que a la luz del artículo señalado anteriormente le producen un rendimiento presunto del 15% equivalente a $ 454.196.459” (fls. 814 a 823 cdno. de a.).

El 11 de febrero de 1999 la división de liquidación profirió la ampliación al requerimiento especial 402-900051, acto que fue respondido por la contribuyente mediante escrito del 11 de mayo de 1999.

Mediante la liquidación oficial de revisión 501-900062 del 16 de junio de 1999, la división de liquidación modificó la declaración presentada por la demandante determinando una renta líquida gravable de $ 464.844.000 (renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro) (fls. 976 a 1007 cdno. de a.).

El 17 de agosto de 1999 la accionante interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 900007 del 28 de abril de 2000 confirmando el acto acusado (fl. 109 cdno. de a.).

Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la señora Martha Lucía Reina de Ramírez, solicitó la nulidad de los actos anteriormente reseñados, y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración de renta 2326301053333-5 presentada el 19 de junio de 1996 por el año gravable 1995.

Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política y los artículos 755-3 y 745 del estatuto tributario.

Consideró vulnerado el artículo 29 de la Constitución Política aduciendo que la administración de impuestos no tuvo en cuenta las pruebas que aportó.

Señaló que la presunción consagrada en el artículo 755-3 del estatuto tributario es legal y no de derecho y que: “... fue interpretada por el funcionario de la DIAN, que no hubo argumento que pudiese dar respuesta a los requerimientos de la administración de impuestos ni prueba que desvirtuara la apreciación que ellos tenían para la modificación de la declaración de renta de la contribuyente y la imposición de la sanción”.

Finalmente estimó que se vulneró el artículo 745 del estatuto tributario por cuanto: “Existían dudas y vacíos probatorios por cuanto faltó indagación por parte de la DIAN en contra de la contribuyente; por cuanto ella demostró a través de lo certificado por los bancos que muchos de los cheques consignados en las cuentas corrientes fueron devueltos y jamás estuvo dichos dineros realmente en las cuentas de la contribuyente”.

Oposición

La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda señalando que no se indicó ninguna norma que fuera violada por la administración, y que la actora se limitó a afirmar que no se tuvieron en cuenta sus respuestas, por ello, estimó que el fallo debe ser inhibitorio.

Señaló que la administración analizó las respuestas de la contribuyente y que en todo caso, una vez desvirtuada la presunción de veracidad de que gozan las liquidaciones privadas, se revierte la carga de la prueba y por lo tanto es al sujeto pasivo de la obligación a quien le corresponde desvirtuar los hechos que se le imputan.

Precisó que en el expediente no obra documento alguno que dé fe de las aseveraciones con las cuales la contribuyente pretende desvirtuar la determinación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia del 2 de abril de 2003, denegó las súplicas de la demanda.

Respecto a la excepción de inepta demanda propuesta por la parte demandada por no indicar las normas violadas y el concepto de su violación, precisó que tales requisitos se encuentran cumplidos en los escritos a través de los cuales se subsana y adiciona la demanda.

Estimó que la litis se centra en la interpretación del artículo 755-3 del estatuto tributario para establecer los presupuestos para la aplicación de la renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro, norma que sirvió de fundamento para determinar oficialmente el impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por la vigencia fiscal de 1995.

Señaló que las consignaciones realizadas por la contribuyente en el año 1995 en sus cuentas bancarias del Banco del Estado por $ 879.052.999 y del Banco Nacional del Comercio por $ 2.219.909.392, para un total de consignaciones netas de $ 3.098.962.391, constituyen un indicio de un mayor ingreso pero tal hecho no es suficiente ni puede tomarse como plena prueba del ingreso, pues se requiere también demostrar que las consignaciones no se encuentran registradas en la contabilidad de la contribuyente.

Para el año 1995 la contribuyente desarrolló actividades comerciales y estaba obligada a llevar contabilidad, sin embargo dentro del expediente no obra la contabilidad ni prueba alguna tendiente a desvirtuar que no estaba obligada a ello.

Adujo que la investigación que sirvió de fundamento a los actos administrativos acusados está debidamente sustentada, por lo cual a través de los mismos se determinaron ingresos no contabilizados, ni declarados, sin que ello constituya falsa motivación y una vez la administración los considera como originarios de renta líquida, la contribuyente debe evidenciar lo contrario.

Concluyó: “A lo largo del debate gubernativo, se observa que la actora no explicó ni demostró la procedencia y justificación de los ingresos, así como tampoco lo hizo ante la jurisdicción, a pesar de ser a ella a quien correspondía desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos y probar su dicho, sin que la circunstancia de que no pudiera acreditarlo desde la vía gubernativa, constituya “duda” proveniente de “vacíos probatorios” que deba resolverse a su favor, al tenor del artículo 745 del estatuto tributario”.

El recurso de apelación

La parte demandante impugnó la sentencia de primera instancia.

Manifestó que la contribuyente al contestar y hacer uso del recurso de reconsideración en la vía gubernativa siempre explicó que los montos de dinero no entraron a su patrimonio, toda vez que los cheques fueron devueltos, por tal razón en la demanda se solicitó se oficiara a cada uno de los bancos en los cuales la demandante tiene cuenta y en los cuales la DIAN encontró las consignaciones no declaradas.

Señaló que también se solicitó que se oficiara a las notarías y oficinas de instrumentos públicos, a la bolsa de valores de Bogotá y Medellín para que se constatara si la demandante en el año 1995 adquirió bienes raíces o compró acciones que hagan presumir que fueron obtenidos con los dineros detectados en las aludidas cuentas bancarias.

Estimó que la administración vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, toda vez que a pesar de haber solicitado dichas pruebas estas no fueron practicadas.

Alegatos de conclusión

La parte actora no se pronunció en esta instancia procesal.

La parte demandada reiteró lo dicho con ocasión a la contestación de la demanda y resaltó que la actora se limitó a negar la existencia de los ingresos detectados por la administración a través de consignaciones en cuentas bancarias, sin aportar alguna prueba que permitiera desvirtuar la actuación acusada.

Las actividades económicas realizadas por la contribuyente durante 1995 tales como ventas efectuadas en la cevichería de su propiedad y la comisión sobre venta de semovientes, son verdaderos actos de comercio a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Comercio, por lo tanto en su calidad de comerciante se obligaba a llevar libros de contabilidad, obligación que no cumplió.

El Ministerio Público

Representado por la procuradora sexta delegada ante esta corporación, considera que se debe revocar la sentencia apelada y en su lugar, acceder parcialmente a las súplicas de la demanda.

Estimó que la administración solamente tuvo en cuenta el valor por concepto de consignaciones en cuentas bancarias para efectos de la presunción establecida en el artículo 755-3 del estatuto tributario, debiendo indagar mediante otras pruebas como cruces con terceros, testimonios o confesión de la propia contribuyente, diligencias que no fueron practicadas, limitándose la administración a practicar una inspección tributaria que atañe exclusivamente a la no presentación de libros contables, mas no a la determinación de ingresos.

Estimó que conforme al artículo 755-3 del estatuto tributario, el requisito relacionado con los indicios graves no se aplica en relación con los dineros depositados en cuentas bancarias de la propia contribuyente como pretende la administración, sino de consignaciones provenientes de sus operaciones pero en cuentas de terceros o en aquellos no registrados en su contabilidad pero que le pertenezcan.

Precisó que el hecho de que la contribuyente presente una diferencia entre las consignaciones en sus cuentas y lo declarado o el hecho de no llevar contabilidad estando obligada, no está contemplado como presunción para adicionar ingresos y por lo tanto, la administración debió acudir a los medios probatorios contemplados en la ley para demostrar la diferencia de ingresos conforme al artículo 742 del estatuto tributario pero no a través de la presunción contenida en el artículo 755-3 del estatuto tributario.

Precisó que como además de la determinación de la renta de la contribuyente por el “sistema especial” también se le determinó renta por el sistema ordinario, cuyas glosas no fueron desvirtuadas por la contribuyente, estas deberán mantenerse junto con las sanciones por inexactitud y libros de contabilidad en la proporción que corresponda a dicha determinación.

Consideraciones de la sección

La Sala analizará la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales se determinó el impuesto de renta de la contribuyente Martha Lucía Reina de Ramírez con base en la presunción establecida en el artículo 755-3 del estatuto tributario (vigente para la época de los hechos), norma que dispone:

“Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario.

Para el caso de los responsables del impuesto sobre las ventas, dicha presunción se aplicará sin perjuicio de la adición del mismo valor, establecido en la forma indicada en el inciso anterior, como ingreso gravado que se distribuirá en proporción a las ventas declaradas en cada uno de los bimestres correspondientes.

Los mayores impuestos originados en la aplicación de lo dispuesto en este artículo, no podrán afectarse con descuento alguno”.

En sentencia del 1º de marzo de 2002, expediente 12354, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, la Sala fijó el criterio de interpretación de la norma transcrita, el cual se reitera en esta oportunidad.

Para la sección, la presunción a que se refiere la norma tiene como presupuestos principales la existencia de indicios graves de los cuales se pueda interpretar que las consignaciones realizadas en las cuentas bancarias o de ahorro, de terceros, o en cuentas que no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos derivados de las operaciones realizadas por el contribuyente.

Se tiene entonces que las cuentas de ahorro o bancarias a que se refiere la norma, pueden encontrarse en dos circunstancias respecto de su titularidad:

1. Figurar a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente su titular no es el contribuyente, pero se establece mediante la prueba indiciaría, que real y materialmente el contribuyente las utiliza para consignar sus propios ingresos.

2. Figurar a nombre del propio contribuyente pero que no correspondan a las registradas en la contabilidad. Entendiéndose que las cuentas corrientes o de ahorro que deben registrarse en la contabilidad, son aquellas que por pertenecer al contribuyente deben aparecer debidamente incluidas en el balance y los estados financieros, no las de terceros.

En esta última opción el legislador incluyó las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, esto es que formal y materialmente le pertenecen, pero que no corresponden a las registradas en su contabilidad, sino que se manejan por fuera de ella.

En efecto, tal interpretación es la que se desprende del presupuesto fáctico contenido en la expresión “figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad”, por cuanto es obvio que si las cuentas corresponden a terceros no se registran en la contabilidad del contribuyente obligado a llevarla.

En el presente caso, la actora señaló en su declaración de renta del año 1994 que recibió un total de ingresos brutos de $ 70.986.000. A su vez la administración verificó que en sus cuentas bancarias realizó consignaciones por un valor neto de $ 3.098.962.391.

La anterior situación, evidentemente es un indicio grave en contra del contribuyente, pues los valores que se consignan en los bancos, regularmente corresponden a ingresos recibidos. Si aparece una diferencia tan significativa con los ingresos declarados, es válido inferir que pudo omitirse su información.

La Sala observa que la contribuyente no aportó al proceso ningún elemento probatorio que sustente sus afirmaciones sobre el origen de las sumas consignadas, pues ante la jurisdicción se limitó a manifestar que la presunción consagrada en el artículo 755-3 del estatuto tributario es legal y no de derecho sin aportar los medios de prueba para desvirtuar los actos demandados. Con ocasión del recurso de apelación se limitó a señalar que se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, teniendo en cuenta que en la demanda se solicitó oficiar a cada uno de los bancos en los cuales la contribuyente tiene cuenta y en los cuales la DIAN encontró las consignaciones no declaradas y que solicitó se oficiara a las notarías y oficinas de instrumentos públicos, a la bolsa de valores de Bogotá y Medellín con la finalidad de que se constatara si la accionante el año 1995 adquirió bienes raíces o compró acciones que hagan presumir que fueron obtenidos con los dineros detectados en las aludidas cuentas bancarias, pruebas que no fueron decretadas por la jurisdicción.

Sobre el particular anota la Sala que la administración encontró cuentas a nombre de la demandante en las cuales se registraron consignaciones por $ 3.098.962.392 (1) , valor que no declaró por la vigencia fiscal de 1995 ni registró en la contabilidad estando obligada a ello, dada su calidad de comerciante, teniendo en cuenta que para dicha vigencia fiscal ejercía actividades de comercio, tales como la venta de productos alimenticios preparados y la comisión sobre venta de semovientes (Requerimiento especial 0138 de ago. 13/98, fl. 66 cdno. de a.).

A lo largo del debate tanto gubernativo como contencioso la actora se limitó a negar la existencia de tales ingresos pero sin aportar elementos de juicio que demostraran sus afirmaciones.

Conforme al artículo 746 del estatuto tributario: “se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas, o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley lo exija”, la liquidación privada de la demandante estuvo amparada por dicha presunción de veracidad hasta el momento en que la administración le solicitó comprobación especial respecto a los ingresos no declarados, momento en el cual la carga de la prueba pasó a ser del contribuyente.

En consecuencia no puede pretender que la jurisdicción supla dicha deficiencia probatoria, solicitando que el tribunal a quo oficie a las entidades bancarias con la finalidad de demostrar la realidad de sus ingresos.

De manera que demostrado el ingreso a las cuentas de la demandante, correspondía a esta la carga de la prueba del hecho alegado, esto es, haberlo recibido en circunstancias que no lo hacían constitutivo de renta y proceder a demostrar concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las transacciones.

Respecto a la determinación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias la Sala hace las siguientes precisiones:

Con anterioridad a la Ley 6ª de 1992, antes de que se incorporara en el estatuto tributario el artículo 755-3 la Sección Cuarta rechazaba la aplicación del denominado “Método bancario” porque no estaba previsto en la ley.

Con el artículo 59 de la Ley 6ª de 1992, que adicionó el artículo 755-3 del estatuto tributario, es posible la determinación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias.

Por otra parte cabe anotar que se demostró la calidad de comerciante del contribuyente y por tanto la obligación de llevar contabilidad, se advierte que el demandante en su declaración informa que su actividad es la de “Servicios financieros”. Así mismo explicó en la respuesta al emplazamiento para corregir 202-00330 del 23 de junio de 1998 (fls. 597 y 598) que la actividad desarrollada durante el año gravable 1995 fue la siguiente: “... tuve ingresos como actividad económica principal por el servicio y suministro de comidas preparadas para consumo inmediato y que adicionalmente tuve ingresos gravables por concepto de comisión sobre venta de semovientes”.

Quiere decir lo anterior que llevaba a cabo una actividad mercantil en los términos del artículo 20 del Código de Comercio.

Son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles y por tanto al indicar que realiza actividad de compraventa y de intermediación está obligada a llevar contabilidad conforme al artículo 19 del Código de Comercio.

No es de recibo el argumento del Ministerio Público según el cual, no es aplicable la presunción de que trata el artículo 755-3 del estatuto tributario, porque el requisito relacionado con los indicios graves no se aplica en relación con los dineros depositados en cuentas bancarias de la propia contribuyente, como pretende la administración sino de consignaciones provenientes de sus operaciones pero en cuentas de terceros o en aquellos no registrados en su contabilidad pero que le pertenezcan.

La administración aplicó la presunción legal contenida en el artículo 755-3 del estatuto tributario, exonerándose de acreditar hechos diferentes al indicio grave de que los valores consignados en sus cuentas bancarias no registradas contablemente, corresponden a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, trasladando así la carga de la prueba al declarante.

Es una carga del contribuyente desvirtuar el indicio en su contra, acreditando el origen de las consignaciones, o bien, desvirtuando la presunción de que las consignaciones generaron una renta líquida gravable equivalente al 15%. De acuerdo con el artículo 786 del estatuto tributario, la actora estaba obligada a demostrar las circunstancias que hacían que los ingresos no se consideren gravados.

Como quedó anotado, la actora no realizó ningún esfuerzo probatorio para desvirtuar la presunción invocada y sus argumentos dieron prelación a situaciones puramente formales.

Para la Sala, no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, pues es evidente que la consignación de sumas superiores a las declaradas como ingresos por el actor, constituye un indicio grave de que son producto de operaciones realizadas por él, indicio que no fue rebatido.

Por lo anterior, la sentencia de primera instancia será confirmada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 2 de abril de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

RECONÓCESE personería a la abogada Carmen Adela Cruz Molina para actuar como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior, providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa—Juan Ángel Palacio Hincapié—Ligia López Díaz—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Conforme a las fotocopias de los extractos bancarios y de los cheques de las cuentas corrientes de la demandante visibles a folios 26 a 49, 51 a 66, 85 a 565, 603 a 709 del expediente.

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