Sentencia 14007 de junio 23 de 2005 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2000-01394-01-14007

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Panamco Colombiana S.A.

Bogotá, D.C., veintitrés de junio de dos mil cinco.

Impuesto-Renta-1995

Fallo

Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia de 30 de abril de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos de liquidación del impuesto de renta por la vigencia fiscal de 1995.

Antecedentes

Friomix S.A. (absorbida por Panamco Colombia S.A.), presentó el 22 de mayo de 1996, declaración de impuesto de renta por el año gravable 1995, en la cual se liquidó un saldo a favor de $ 114.033.000.

El 30 de septiembre de 1996 formuló ante la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, solicitud de devolución del saldo a favor determinado en la citada liquidación privada, la cual fue ordenada mediante la Resolución 3192 de 15 de octubre de 1996.

Previa la práctica de inspección tributaria y contable, la administración expidió el Requerimiento Especial 088 de 29 de diciembre de 1998, en el cual propuso modificar la liquidación privada, en el sentido de rechazar la suma de $ 104.032.000 por concepto de salarios y prestaciones sociales, por no acreditarse el pago de los aportes parafiscales; así como intereses y demás gastos financieros por $ 596.146.000, en la parte que corresponde a intereses y ajustes por inflación ($ 228.915.027 y $ 43.896.195), por no haberse aportado las certificaciones de las entidades financieras beneficiarias del pago, y en la parte que corresponde a otros gastos financieros y diferencia en cambio ($ 311.098.197 y $ 1.236.540), porque no se aportaron los documentos soportes; y sancionar por inexactitud.

Mediante liquidación oficial de revisión 90031 de 22 de abril de 1999, confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, teniendo en cuenta que con el escrito de respuesta al requerimiento, no se acreditó la calidad de quien actuaba como signatario.

Con la Resolución 900051 de 22 de mayo de 2000, se decidió el recurso de reconsideración propuesto contra la liquidación oficial, y se confirmó el acto recurrido.

Demanda

La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió declarar la firmeza de la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

Pagos laborales

Los únicos conceptos que integran la base de liquidación de los aportes parafiscales son aquellos que se enmarcan en lo dispuesto por el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, y por el contrario, los conceptos que se enumeran el artículo 128 del mismo código, no pueden ser tomados para efectos de liquidar los aportes parafiscales, y tampoco el pago de las indemnizaciones reguladas por el artículo 64 ib., pues la naturaleza de éstas no es salarial, tal como lo han indicado la doctrina y la jurisprudencia.

La administración incurrió en error, al incluir en la base de liquidación de los aportes una serie de pagos como son las indemnizaciones por retiro, auxilios de defunción, maternidad, matrimonio, anteojos y bonificaciones por $ 134.075.154.

La actora efectuó pagos durante la vigencia fiscal de 1995, entre otros, por indemnización por terminación de contratos laborales, en cuantía de $ 105.868.000. Para probar esos pagos, se adjuntan los documentos internos acompañados de certificación del revisor fiscal.

Intereses financieros

La certificación prevista en el artículo 117 del estatuto tributario, para acreditar el pago de intereses, no es aplicable en el caso de la actora, por cuanto los intereses fueron cancelados a una entidad financiera sin domicilio en Colombia. Sin embargo, en la vía gubernativa, se acompañó una certificación expedida por Eagle Bank, a través de su oficina de representación en el país, con la cual se probó el pago de los intereses causados en la vigencia fiscal de 1995, la cual fue desconocida por la administración, sin explicación alguna.

Diferencia en cambio

Con el contrato de endeudamiento externo aportado y registrado ante el Banco de la República, se soportan los registros contables y se encuentra expresamente definida la tasa de financiación que debía cancelarse.

Por el crédito externo de US$ 2.000.000, se generó una diferencia en cambio por $ 308.060.000, durante el año gravable 1995. por las importaciones efectuadas durante el mismo año se generó un gasto de $ 14.038.197. Al respecto se adjunta certificación del revisor fiscal, que prueba los valores señalados, acompañado de los documentos que demuestran la existencia y monto de la deuda en moneda extranjera.

Otros gastos financieros- comisiones

La administración fundamenta esta glosa en que la actora incurrió en el pago de comisiones a Coointegrar, y no en el pago de intereses financieros. También expresa que el pago de tales comisiones está plenamente comprobado en la contabilidad de la empresa y en las facturas aportadas en vía gubernativa.

Se reconoce que el pago ha debido clasificarse bajo el concepto de comisiones y no de gastos financieros, sin embargo tal circunstancia no permite desconocer la deducción, en aplicación de la primacía del derecho sustancial.

Sanción por inexactitud

Los valores declarados por la sociedad corresponden exactamente a lo que determinaban las normas tributarias y, en todo caso, cualquier apreciación que pretenda desconocer la administración, tienen su origen en una diferencia de criterios en cuanto a la correcta aplicación de la ley, por lo que la sanción por inexactitud es improcedente.

Oposición

La entidad demandada solicitó reconocer la legalidad de la actuación acusada, y al efecto expuso:

Teniendo en cuenta que la demandante aportó cuadro conciliatorio de los pagos de nómina, indicando como base de aportes $ 490.005.589, para afirmar que pagó por dicho concepto $ 44.100.503, la administración sólo aceptó dicha suma por concepto de salarios, y rechazó $ 104.032.000, por no acreditarse el pago de los aportes parafiscales.

Los pagos por concepto de entierro, auxilios de maternidad, matrimonio anteojos y bonificaciones, constituyen una remuneración que recibe el trabajador, por lo que constituyen salario y no están contemplados en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, como no constitutivos de salario, por cuanto este precepto remite a las prestaciones legales y no a las extralegales. Por ello, tales pagos fueron incluidos en la base de liquidación de los aportes. Así como las indemnizaciones por retiro, que aún teniendo el carácter de prestación extralegal, responden a la noción de salario.

El hecho de que los intereses se hubieran cancelado a una entidad sin domicilio en Colombia, no significa que no existe la obligación de probar mediante el certificado de la entidad beneficiaria, el pago de los intereses, ni que pueda suplirse dicha prueba con los registros contables, que en su momento debían estar soportados en dicha certificación. Además, al no haberse aportado la certificación, cuando fue requerida por la administración, no puede aceptarse como prueba, en aplicación del artículo 781 del estatuto tributario.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos demandados y como restablecimiento del derecho dispuso que la actora debe cancelar por impuesto de renta del año gravable 1995, $ 424.799.000, producto de la nueva liquidación efectuada en la sentencia.

Se refirió en primer término a las objeciones presentadas por las partes al dictamen pericial, sobre las cuales concluyó que el trabajo elaborado por los peritos no corresponde a un dictamen pericial, como consecuencia de haberse interpretado en forma equivocada su objeto, por lo que carece de mérito para ser apreciado como prueba.

Sobre las glosas objeto de la demanda, el a quo se pronunció en los siguientes términos:

Tratándose de la indemnización que se debe cancelar al trabajador cuando se da por terminado el contrato laboral, es necesario tener en cuenta que el pago no es a título de contraprestación del servicio, sino consecuencia de la terminación del vínculo laboral, a fin de reparar el daño que con ella se causa al trabajador.

Que la indemnización no constituye salario se reafirma con el hecho de que para su cálculo, deben tomarse todos los factores constitutivos de éste. Tampoco puede sostenerse que la indemnización constituye una prestación social, porque lo que se busca con ella es resarcir la pérdida que sufre el trabajador como consecuencia de su desvinculación.

Lo anterior conduce a aceptar la deducción de $ 104.032.000 por concepto de indemnizaciones, la cual podía ser incluida en la declaración en el renglón 22 “salarios, prestaciones y otros pagos laborales”.

Respecto a la deducción de intereses financieros se observa que por Resolución 0521 de 21 de enero de 1983, la Superintendencia Bancaria autorizó el funcionamiento de la oficina de representación en Colombia, del Eagle National Bank of Miami, la cual fue renovada por término indefinido a través de la Resolución 4520 de 21 de octubre de 1987. Dicha oficina funcionó en el país hasta que por Resolución 1774 de 1999, la misma Superintendencia autorizó su clausura.

Dado que para el año 1995 el Eagle Nacional Bank, tenía una oficina de representación en Colombia, sujeta a vigilancia de la Superintendencia, por disposición del literal b) numeral 2º del artículo 325 del estatuto orgánico del sistema financiero, debía allegarse la certificación expedida por dicha oficina en la que constaran los intereses pagados, a la que se refiere el artículo 117 del estatuto tributario.

El 2 de septiembre de 1998 la administración solicitó a la contribuyente, la referida certificación, pero ésta sólo se presentó el 13 de abril de 1999, razón por la cual, de conformidad con el artículo 651 del estatuto tributario, operó la consecuencia jurídica establecida para el evento de no atenderse la solicitud de información. Así que el hecho de que la accionante no hubiera allegado oportunamente la documentación solicitada, conduce al rechazo de la deducción de intereses.

Igual ocurre con la deducción por diferencia en cambio, dado que cuando la administración solicitó los soportes contables correspondientes, la actora no los aportó, por lo que era viable dar aplicación al artículo 781 del estatuto tributario, que prevé en tal caso el desconocimiento de las deducciones.

En cuanto a la diferencia en el cambio originada por la importación de mercancías, si bien el 9 de septiembre de 1998, se allegó ante la administración copia de las declaraciones de importación, no se aportó explicación que permitiera establecer con certeza, la forma como se pactó el pago, a fin de determinar si la importación era o no reembolsable, y en caso afirmativo precisar si se encontraba sujeta a plazo. Tampoco se allegó una certificación del revisor fiscal que acreditara la liquidación de la diferencia en cambio.

Si bien con la demanda se allega la certificación del revisor fiscal, ésta no puede ser valorada, al no estarle permitido al contribuyente mejorar su prueba contable con posterioridad a la actuación fiscalizadora.

La deducción por $ 40.000.000, que se declaró bajo el concepto de intereses, es procedente, por estar acreditado con facturas que se efectuó el pago para cancelar comisiones de cobranza por el “Plan Polo Norte”.

Se advierte que las falencias probatorias impiden predicar la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, razón por la cual se mantiene la sanción por inexactitud, reducida en su monto como consecuencia de las glosas aceptadas.

Apelación

La demandante interpuso recurso de apelación con el fin de que se revoque la sentencia de primera instancia, en cuanto le fue adversa.

Fundamentos de la apelación:

Intereses financieros. El tribunal parte de dos hechos para confirmar la glosa, el primero, consistente en que el ente fiscal solicitó a la actora el correspondiente certificado y el segundo que ella, al considerar que no estaba obligada a suministrarlo, no lo allegó, para llegar a la conclusión de sancionarla con el desconocimiento de la deducción a luz del literal b) del artículo 651 y 632 del estatuto tributario.

Es errada la interpretación del literal b) del artículo 651, pues precisamente al presupuesto allí previsto se acogió la actora, dado que se encontraba imposibilitada para aportar la prueba requerida, por cuanto ella debía ser emitida por un tercero, y es así como la certificación que probaba los intereses cancelados, se remitió en respuesta al oficio expedido por el tribunal.

Diferencia en cambio: El tribunal confirma la glosa, habida consideración que comparte la posición del ente fiscal, en el sentido de que la actora no aportó los correspondientes soportes contables, lo que hacía procedente la aplicación del artículo 781 del estatuto tributario.

Esa conclusión parte de un hecho incorrecto, puesto que desde la respuesta dada al requerimiento especial, el 29 de marzo de 1999, la actora aportó una serie de pruebas tendientes a demostrar la procedencia de la deducción del ajuste por diferencia en cambio, unas generadas por el crédito externo y otras por importaciones realizadas; documentos que ignoró la administración, y quizá por falta de entendimiento nunca solicitó su acreditación con otro medio de prueba.

Tal circunstancia quedó plasmada “...entre otros, en los oficios reseñados a folios 521 a 526 y 774 y anteriores de los antecedentes administrativos.”.., que reposan en la administración, y que al no haberse tenido en cuenta generaron la confirmación de la glosa.

Aun si se aceptara la posición avalada por el tribunal, la sanción por la no presentación de los soportes, es improcedente, dado que la negativa de exhibición debe recaer sobre todo o una parte importante de la contabilidad.

La diferencia en cambio, al ser la consecuencia de la reexpresión de una obligación contraída en divisas, se probó con los comprobantes de contabilidad y sus movimientos mensuales, resultando exagerado el requisito de demostrar si las importaciones eran o no reembolsables.

La actora no incurrió en ninguna de las conductas descritas en el artículo 647 del estatuto tributario, y por el contrario, los datos y cifras declarados, son el resultado de su actuación conforme a lo prescrito en la legislación fiscal, por lo que no es dable imputarle inexactitud alguna.

La demandada impugna la sentencia del tribunal en relación con los pagos laborales aceptados por $ 104.032.000 y la deducción por $ 40.000.0000, declarada bajo el concepto de intereses, que considera improcedentes, por las siguientes razones:

Las indemnizaciones por retiro, aún teniendo el carácter de prestaciones sociales extralegales, responden a la noción de salario, y en consecuencia forman parte de la base de liquidación de los aportes parafiscales a fin de que puedan solicitarse como deducción, tal como lo precisó el Consejo de Estado en sentencia de 6 de febrero de 1996, expediente 5913, M.P. Jaime Abella Zárate.

Los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990, definen cuatro situaciones como no constitutivas de salario, entre las cuales no aparece excluida el dinero que recibe el trabajador por concepto de indemnización, de tal forma que si es factor salarial, y por ende base de los aportes parafiscales.

Las supuestas comisiones fueron solicitadas como deducciones bajo la indicación de que se traba de intereses financieros, por lo que es inamisible darles este tratamiento, cuando para ellos son expresos los requisitos de admisibilidad.

Lo que obra en el expediente es una fotocopia de la cuenta de cobro a la demandante por concepto de ajustes de comisiones de cobranzas por $ 45.600.000, y el valor que certificó Cointegrar, como pagado a la demandante por ajustes de comisiones de cobranzas por el Plan Polo Norte en $ 40.000.000.

No es posible que si la actora acepta su propia culpa, el tribunal le de la razón y estime que procede la deducción, cuando fiscalmente se trata de dos conceptos diferentes, que no se pueden cambiar. Además para ello están previstas las correcciones de la declaración tributaria, antes de que la administración formule las glosas respectivas.

Alegatos de conclusión

La demandada se remite a los argumentos de la apelación y agrega que no es posible aceptar la certificación del revisor fiscal allegada con la demanda, para desvirtuar las glosas propuestas, por cuanto los valores allí registrados difieren de los verificados durante la inspección contable.

La demandante reitera los fundamentos expuestos en la apelación.

Ministerio Público

Solicita confirmar parcialmente la sentencia apelada. Al efecto expone:

Del artículo 117 del estatuto tributario, no se desprende que el hecho de no acreditar oportunamente los intereses que se paguen a las entidades bancarias, tenga como consecuencia su desconocimiento, por lo que carece de fundamento legal el rechazo de intereses, únicamente porque no se allegó oportunamente la respectiva certificación.

La glosa por diferencia en cambio debe mantenerse, en razón a que su desconocimiento obedece a que no se allegó explicación alguna acerca de la forma en que se pactó el pago de la deuda extranjera respecto de las importaciones realizadas por la contribuyente, independientemente de que tanto la administración como el tribunal hubieran hecho alusión al artículo 781 del estatuto tributario, que resulta inaplicable.

Del examen de los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, subrogados por los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990, y el artículo 64 del mismo código, subrogado por el artículo 6 de la misma ley, surge sin duda que el concepto de indemnización de perjuicios está compuesto por elementos muy distintos de aquellos sobre los cuales debe practicarse el aporte parafiscal, como son los contenidos en el artículo 127 citado.

La administración se limita a afirmar que la contribuyente aceptó el error de solicitar las comisiones como intereses, pero este hecho no está contemplado en la ley como causal de desconocimiento, más aun si se encuentran debidamente respaldadas y la administración no aportó prueba o fundamento legal para desvirtuarlas.

La sanción por inexactitud debe modificarse proporcionalmente, teniendo en cuenta que sólo se mantiene respecto de la glosa conformada por la diferencia en cambio.

Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales se modificó la liquidación privada del impuesto de renta el año gravable 1995.

El punto objeto de controversia está referido al rechazo de deducciones por los siguientes conceptos: pagos laborales, por no acreditarse el pago de los aportes parafiscales; intereses financieros por no encontrarse certificados por la entidad beneficiaria; diferencia en cambio y otros gastos financieros, por no encontrarse debidamente soportados.

Pagos laborales

Tanto en la vía gubernativa como ante la jurisdicción, ha sostenido la actora que los pagos laborales objeto de rechazo, corresponden a indemnizaciones por retiro, que no hacen parte de la base de liquidación de los aportes parafiscales; posición que fue acogida por el a quo, para acceder al reconocimiento de la deducción por dicho concepto, en cuantía de $ 104.032.000.

Como quiera que no existe discusión entre las partes, acerca de la realidad del gasto y el concepto del mismo, lo que corresponde establecer es si el referido concepto constituye elemento integrante del salario, y por ende base de liquidación de los aportes parafiscales.

Según el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo, “En todo contrato de trabajo va envuelta la condición resolutoria por incumplimiento de lo pactado, con indemnización de perjuicios a cargo de la parte responsable. Esta indemnización comprende el lucro cesante y el daño emergente”. Significa que el concepto de indemnización está integrado por el daño emergente y el lucro cesante, elementos que son distintos a los que se definen como integrantes de salario, pues no corresponden a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originan para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral, sin justa causa.

Lo anterior, porque de acuerdo con la definición de los elementos integrantes del salario de que trata el artículo 127 del mismo código, la finalidad del mismo es remunerar la prestación del servicio, y es así como dispone: “Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, cualquiera sea la forma o denominación que se adopte,”...

Además debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 21 de 1982, para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, SENA, ESAP, escuelas industriales e institutos técnicos, “...se entiende por nómina mensual de salario la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera sea su denominación”... Es decir que para efectos de determinar la base de liquidación de los aportes, se atiende a la definición legal de los elementos, que según el artículo 127 del régimen laboral, constituyen salario.

De lo expuesto se concluye, que los pagos laborales por concepto de indemnizaciones por retiro, no constituyen elementos integrantes del salario, y en consecuencia, no hacen parte de la base de liquidación de los aportes parafiscales. De manera que en este punto procede la confirmación de la sentencia apelada.

Intereses financieros

De acuerdo con lo expuesto en la liquidación oficial de revisión objeto de la demanda, se rechazan intereses y ajustes por inflación por $ 228.915.027 y $ 43.896.195, respectivamente, al no haberse allegado el certificado de que trata el artículo 117 del estatuto tributario (fl. 781, c. p.)

Disponía el citado artículo, antes de ser modificado por el artículo 3º de la Ley 488 de 1998, “Los intereses que se paguen a entidades sometidas a vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad,... siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago”.

Para satisfacer la exigencia legal, de acreditar los intereses mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria del pago, la actora solicitó en la demanda, oficiar a la gerencia de comercio internacional del Banco Colombia, para que certificara los intereses cancelados por su conducto a Eagle National Bank Miami, durante el año 1995, en desarrollo de la operación de crédito externo contratada por ella y registrada en el Banco de la República por US$ 2.000.000.

La prueba solicitada fue decretada por el Tribunal, y fue así como se allegó al proceso certificación, expedida el 25 de marzo de 2002, por Eagle National Bank of Miami, donde se hace constar que Friomix S.A., canceló durante el año gravable 1995, la cantidad de US$ 196.819,45, por concepto de intereses sobre un crédito de capital de US$ 2.000.000, la cual se encuentra debidamente legalizada ante notario público (fls. 476 y 477, c. p.).

Según el certificado del Revisor Fiscal allegado con la demanda, la actora pagó por el citado concepto $ 178.590.312 (fl. 88, c. p.). En consecuencia procede el reconocimiento de intereses por dicha suma, más los ajustes por inflación que según la liquidación oficial se relacionan con el mismo concepto, por $ 43.896.198, para un total a reconocer de $ 222.486.507, como deducibles.

Se observa que de los antecedentes administrativos hace parte la certificación expedida por Eagle Bank del 13 de abril de 1999 (fl. 212, c. p.) en la cual consta el pago de intereses por misma suma a que se refiere la certificación allegada con la demanda. Adicionalmente obra la constancia del Banco de la República, sobre el registro del crédito externo (fl. 454, c. p.).

Los documentos enunciados permiten acceder al reconocimiento de los intereses glosados, teniendo en cuenta que la razón para su rechazo fue la falta de certificación de la entidad beneficiaria, independientemente que ella no se hubiera aportado en sede administrativa, porque contrario a lo estimado por el a quo, en el proceso judicial es posible aportar nuevas pruebas o mejorar las existentes, dado que precisamente uno de los deberes del demandante es incluir en la demanda las pruebas que se pretenden hacer valer (CCA, art. 137, num. 5º), y su admisibilidad, no tiene limitación distinta a la conducencia y pertinencia de la prueba y al principio de lealtad procesal, que impone a las partes la obligación de mostrar desde la iniciación del proceso las pruebas con las cuales pretenden defender su derecho, pidiéndolas o presentándolas, con el escrito de la demanda o en la contestación a ésta.

Tampoco puede entenderse que la consecuencia de la no presentación de la certificación de que se trata, en la oportunidad en que fue requerida por la administración, sea el rechazo definitivo de la deducción por concepto de los intereses discutidos, como lo sostiene el a quo, porque el fundamento legal del rechazo fue no acreditar la certificación de que trata el artículo 117, independientemente de que se haya hecho alusión al deber legal que tienen los contribuyentes de conservar los documentos (art. 632, ib.), y a la sanción que se genera por la no presentación de las pruebas, prevista en el artículo 651 ibídem.

Al respecto debe aclararse, que si bien es cierto que de conformidad con del artículo 651, el hecho de no suministrar la información y pruebas requeridas por la administración, puede generar, además de la sanción de multa, “El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones”..., (lit. b)); está claro que no fue precisamente la omisión de la contribuyente en suministrar información y pruebas acerca de los intereses glosados, la razón del rechazo, sino la extemporánea presentación de una prueba específica, la certificación de la entidad beneficiaria, lo que hacía improcedente su reconocimiento, no obstante haberse verificado en la inspección contable la realidad del gasto.

En síntesis, en este punto asiste razón la demandante, por lo que procede la revocatoria de la sentencia apelada, y se accede en esta instancia a reconocer como deducibles los intereses financieros certificados y los ajustes por inflación glosados mediante los actos acusados.

Diferencia en cambio

Según la liquidación de revisión y demás antecedentes administrativos la diferencia en cambio rechazada, se origina por el crédito externo de US$ 2.000.000, con Eagle Bank, y las importaciones realizadas por la actora, sobre las cuales no aportó los documentos soportes de los registros contables.

Sostiene la actora en la demanda, que el citado crédito generó una diferencia en cambio de $ 308.060.000 y las importaciones un gasto de $ 14.038.197, que pretende probar con la certificación del revisor fiscal que se anexa, la cual, a juicio de la entidad demandada, no puede ser aceptada, en aplicación del artículo 781 del estatuto tributario, posición que fue acogida por el tribunal para confirmar la glosa.

Para la Sala procede el reconocimiento parcial de la deducción por diferencia en cambio, objeto de rechazo, por las siguientes razones:

Consta en el proceso que en respuesta al requerimiento ordinario de 4 de noviembre de 1998, la actora allegó cuadro explicativo de los gastos financieros, acompañado de los comprobantes de contabilidad, donde se discriminan los conceptos y valores que originaron en registro de la diferencia en cambio, que se originó en el crédito externo a que se ha hecho referencia y en las importaciones realizadas, así como las declaraciones de importación (fls. 521 a 566, c. ant.). Adicionalmente, con la respuesta al requerimiento especial, allegó relaciones pormenorizadas de la diferencia en cambio, donde consta el valor de los créditos por importación y de los ajustes respectivos (fls.747 a 770, c. a. ant.), acompañada de los manifiestos de importación.

De otra parte, la administración decretó inspección contable, y en desarrollo de la diligencia, tuvo la oportunidad de verificar la diferencia en cambio generada en los conceptos aludidos, sin embargo, ni en el acta de inspección contable, ni en la de inspección tributaria (fls. 704 a 726, c. ant.), se hace ninguna referencia específica al concepto de que se trata.

En tales circunstancias, no es posible argumentar válidamente, como razón del rechazo, la no presentación de los soportes de los registros contables, más aun cuando no se ha cuestionado la existencia del crédito externo que la origina y tampoco de las importaciones realizadas, conceptos que aparecen acreditados con la certificación del Banco de la República sobre el registro del crédito (fl. 453, c. p.) y las respectivas declaraciones de importación (fls. 90 a 101, c. p.), documentos que constituyen los soportes del registro contable de la diferencia en cambio que aparece acreditada en el proceso. Además, no cabe duda que dada la naturaleza del concepto glosado, es la contabilidad precisamente el medio de verificación que permite establecer la viabilidad del gasto.

No existe entonces razón para descalificar la certificación del revisor fiscal aportada con la demanda, en la que se hace constar no sólo la existencia y valor de las obligaciones, sino también los documentos que las soportan (declaraciones de importación y registro crédito externo) (fls. 84 a 88, c. p.).

Es así como dice la certificación: “De acuerdo con los registros contables se contabilizó cuenta PUC 530525693 durante el año gravable de 1995 la suma de $ 14.038.197, por diferencia en cambio sobre obligaciones en moneda extranjera por importación, según se relaciona a continuación:”...

Que sobre el préstamo de US$ 2.000.000 al Eagle National Bank of Miami, crédito número 17001461263, “se registraron ajustes por diferencia en cambio cuenta PUC 530595694, según como se relaciona a continuación:.”.., y se totaliza por dicho concepto la suma de $ 12.381.941 (fls. 84 a 88, c. p.).

Se reconoce en consecuencia la deducción por diferencia en cambio, en las sumas certificadas por el revisor fiscal, esto es $ 26.420.000, y en tal sentido procede la revocatoria de la sentencia apelada.

Comisiones

En relación con la deducción por $ 40.000.000, rechazada, porque fue declarada bajo el concepto de intereses, la Sala comparte la decisión del a quo, pues tal circunstancia no puede generar el desconocimiento del gasto, mas aun cuando no se ha cuestionado por parte de la administración la realidad del mismo, ni se han argumentado razones de orden legal, que hagan improcedente su deducibilidad.

Obra en el proceso certificación de Cointegrar, donde consta que Friomix S.A., pagó por “concepto de ajuste de comisiones de cobranza por el Plan Polo Norte,” la citada suma (fl. 119, c. a.), acompañada de las facturas cambiarias de compraventa, sobre las cuales al parecer se originaron las comisiones, documentos que fueron allegados al proceso a solicitud de la administración y que no han sido desvirtuados en su valor probatorio. Tampoco contiene el acta de inspección contable objeción alguna al respecto.

La circunstancia de que la contribuyente, haya cambiando el concepto de la deducción, a propósito de la investigación tributaria, y no a través del mecanismo de la corrección de su liquidación privada, si bien puede resultar reprochable, no es suficiente razón para mantener el rechazo del gasto, porque cualquiera que sea la causa que motivó el supuesto error en su denominación, lo cierto es que la administración no investigó nada al respecto, de donde pudiera concluirse la improcedencia de la deducción pretendida por la actora.

Respecto de la improcedencia de la sanción por inexactitud que alega la demandante, bajo el argumento que los factores y valores declarados se sujetaron a las normas aplicables, no encuentra la Sala que tal hecho constituya suficiente motivo para su exoneración, cuando no se ha demostrado la realidad de las deducciones, cuyo rechazo se mantiene en esta instancia, y no propiamente por deficiencias probatorias, ni diferencias de criterio, sino por falta de comprobación de los gastos tal como se evidencia en la diferencia en cambio y los intereses financieros, cuyo rechazo se confirma.

Procede en consecuencia la sanción por inexactitud, tasada en la proporción que corresponda de acuerdo con la siguiente liquidación del impuesto:

Renta Líquida Gravable s/ n. Liq. Oficial. 943.756.000
Menos deducciones que se aceptan:  
Pagos laborales104.032.000 
Intereses financieros222.487.000 
Diferencia en cambio26.420.000 
Comisiones40.000.000 
Total deducciones 392.939.000
Renta líquida gravable 550.817.000
Impuesto (30%) 165.245.000
Menos descuento IVA por bienes de capital 30.131.000
IMPUESTO NETO DE RENTA 135.114.000
Más contribución especial * 32.935.000
Total impuesto a cargo 168.049.000
Menos retenciones 167.711.000
Más sanción por inexactitud ** 147.475.000
TOTAL SALDO A PAGAR 147.813.000
============
* 135.114.000 x 25% = 33.779.000  
Proporción s/n sentencia C-063/98 39/40  
Vr. contribución =32.935.000 
** Imp. neto determ.135.114.000 
Imp. neto decl.42.942.000 
Diferencia92.172.000 
X 160% =147.475.000 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 90031 de 22 de abril de 1999 y de la Resolución 900051 de 22 de mayo de 2000, por las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, determinó el impuesto a cargo de la sociedad Panamco Colombiana S.A., (antes Friomix S.A.) por el año gravable 1995,de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que el valor a pagar o a cargo de la demandante, por concepto de impuesto de renta y complementarios, año gravable 1995, es la suma de ciento cuarenta y siete millones ochocientos trece mil pesos ($ 147.813.000) M/cte., según liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente de la Sección—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

Fallo

1. Por liquidación de revisión, se modificó la liquidación privada del año 1995, en el sentido de rechazar deducciones por: pagos laborales, por falta de los aportes parafiscales (E.T., art. 108); intereses pagados a entidad financiera, por no acreditarse la certificación respectiva (art. 117, ib.); diferencia en cambio, por no haberse soportado y no aceptarse la certificación de revisor fiscal, por aplicación del artículo 781 ibídem; comisiones, porque se declararon como intereses. Se sancionó por inexactitud.

2. En la demanda se argumentó: los pagos laborales corresponden a indemnizaciones por retiro, que no hacen parte de la base de liquidación de los aportes; se allegó certificación del banco extranjero, para probar los intereses glosados; la diferencia en cambio se origina en el crédito externo y en importaciones, y se encuentra debidamente registrada y soportada; el hecho de cambiar la denominación del gasto, de comisiones, por intereses, no es razón para el rechazo; no procede inexactitud por haberse cumplido con las normas fiscales.

3. El tribunal anuló parcialmente los actos acusados, porque: reconoce la deducción por salarios; confirma el rechazo de los intereses, al no aceptar la certificación aportada; confirma el rechazo de la diferencia en cambio, por no encontrarla justificada; acepta la deducción por comisiones; liquida en forma proporcional la sanción de inexactitud, y practica una nueva liquidación del impuesto.

4. Se propone: Confirmar la sentencia en cuanto a los pagos laborales que se aceptan, al concluir que en efecto las indemnizaciones por retiro, no constituyen factor salarial; se revoca en cuanto al pago de intereses por considerar que no hay razón legal para desestimar la certificación que acredita los intereses pagados, y se reconocen hasta el monto de lo certificado; se revoca la sentencia en cuanto se reconoce en esta instancia parte de la diferencia en cambio rechazada, hasta el monto de lo certificado por el revisor fiscal, al concluir que se encuentra debidamente soportada; se confirma la sentencia, en cuanto acepta la deducción de las comisiones, por concluir que el cambio de denominación del gasto, no justifica su rechazo; se liquida la sanción por inexactitud, de acuerdo con la nueva liquidación del impuesto, que se practica.

Magistrado tribunal: Beatriz Martínez Quintero

Apoderados: Manuel Armando González, Maritza Rodríguez Camelo.

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