Sentencia 14031 de diciembre 7 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 14031

Ref.: 110010327000 2003 00059 01

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Daniel Hernando Sarmiento Sánchez

Bogotá, D.C., siete de diciembre de dos mil cuatro.

Acción de nulidad.

Fallo

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, decidir la demanda de nulidad que interpuso el ciudadano Daniel Hernando Sarmiento Sánchez en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, contra los apartes del artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y del artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 expedidas por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Normas demandadas

A continuación se destacan los apartes acusados del artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y del artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 que modificó el anterior, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

Resolución 478 del 26 de enero de 2000. DIAN

“ART. 43.—(Modificado). Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS = S (Tls x VL x FG) + S (TIs x VL)

S (Tls x VL x FG) = Para extemporaneidad física y magnética artículo 676 del estatuto tributario.

S (TIs x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde:

VS: Valor total de la sanción.

TIs: número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL: ($) Valor base de liquidación establecido por el estatuto tributario.

FG: Factor de gradualidad cálculo por documento.

Factor de gradualidad (FG)

FG2 = (TDEx / TDE) x

Donde:

TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) para la sanción correspondiente al primer período del año 1999 y determinado posteriormente por la subdirección de recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento.

Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000. DIAN

“ART. 3º—Modifícase el artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000, el cual quedará así:

ART. 43.—Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS = S (TDEX x VL1 x FG) + S (TIs x VL2)

S (TDEX x VL1 x FG) Para sanción determinada en el artículo 676 del estatuto tributario.

S (TIs y VL2) Para las sanciones de los artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde:

VS: Valor total de la sanción.

TDEX: Total días de documentos extemporáneos.

TIs: Número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL1 ($) Valor base de liquidación artículo 676 estatuto tributario.

FG: Factor de gradualidad.

TIs: Número total de incumplimientos sancionables por calidad en la recepción y grabación de documentos.

VL2 ($) Valor base de liquidación artículos 674 y 675 estatuto tributario.

Factor de gradualidad (FG).

FG = (TDEx / TDE) x

Donde:

TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en el período objeto de sanción.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en el período objeto de sanción.

x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) mientras se mantenga vigente el esquema de remuneración establecido en el artículo 2º de la Resolución Ministerial 8 de 2000.

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento”.

(...).

Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados contenidos en el artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000, así como aquellos fragmentos acusados del artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000, que modificó el artículo anterior, expedidas por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En primer lugar la Sala se referirá a la observación del Ministerio Público sobre la cosa juzgada frente a algunos apartes demandados, por lo que habría que estarse a lo resuelto en la sentencia del 4 de septiembre de 2003, expediente 13290.

De conformidad con el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo:

“ART. 175.—La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo tendrá fuerza de cosa juzgada “erga omnes”.

La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada “erga omnes” pero solo en relación con la “causapetendi” juzgada”.

Se presenta cosa juzgada cuando entre el proceso de nulidad que se tramita y el ya juzgado exista identidad de objeto e identidad de causa. La identidad de objeto exige que la petición en los dos procesos sea la misma, y la identidad de causa implica que los fundamentos jurídicos de la pretensión sean idénticos.

Para la Sala, contrario a lo señalado por la señora procuradora, no se presenta cosa juzgada, porque no se cumplen las condiciones que la originan, toda vez que en el proceso 13290 citado por el Ministerio Público, no se demandó la nulidad total o parcial del artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 que ahora se acusa, sino el artículo 61 de la Resolución 770 de 1995 expedida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el artículo 43 (parcial) de la Resolución 478 de 2000 expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En dicho proceso se demandaron y declararon nulos apartes diferentes de los que ahora se acusan del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, comoquiera que en aquella ocasión el libelo se dirigió contra los fragmentos que se destacan a continuación:

“ART. 43.—(Modificado). Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS = S (TIs x VL x FG) + S (TIs x VL)

S (TIs x VL x FG) = Para extemporaneidad física y magnética artículo 676 del estatuto tributario.

S (TIs x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde:

VS: Valor total de la sanción.

TIs: número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL: ($) Valor base de liquidación establecido por el estatuto tributario.

FG: Factor de gradualidad cálculo por documento.

Factor de gradualidad (FG)

FG2 = (TDEx / TDE) x

Donde:

TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) para la sanción correspondiente al primer período del año 1999 y determinado posteriormente por la subdirección de recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento.

Como se observa en la página 4 de esta providencia, ninguno de los apartes demandados en esta ocasión coincide con las normas que se acaban de transcribir, acusadas y anuladas en el proceso 13290, sentencia del 17 de septiembre de 2003, magistrado ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.

Ahora bien, los fundamentos jurídicos de las pretensiones en aquel proceso no son los mismos que ahora expone el demandante en este caso, pues mientras en el proceso ya resuelto se invocaba la vulneración a los artículos 29 de la Constitución Política; 676 del estatuto tributario; y 1608 del Código Civil, ahora se señalan como normas quebrantadas los artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Teniendo en cuenta que las pretensiones y sus fundamentos, en el proceso juzgado y en el actual son diferentes, no hay identidad ni en su objeto ni en la causa y por tanto, tampoco existe cosa juzgada que impida a la Sala pronunciarse sobre las pretensiones de la demanda.

Se advierte que el artículo 43 de la Resolución 478 de 2000 fue modificado por el artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000. En este caso están demandadas las dos normas, siendo pertinente pronunciarse sobre la disposición derogada acogiendo el criterio de la Sala Plena de esta corporación expresado en la sentencia del 14 de enero de 1991, expediente S-157, con ponencia del magistrado Carlos Gustavo Arrieta Padilla, según el cual la anulación de un acto administrativo de carácter general, surte efectos hacia el futuro, pero toda vez que el acto acusado produjo efectos durante su vigencia, es posible que las situaciones de carácter particular y concreto que se hayan realizado no estén consolidadas.

Por lo tanto, ante situaciones, en las que la actuación general acusada surtió efectos, es procedente estudiar la legalidad de actos administrativos que han perdido vigencia, para el adecuado restablecimiento del orden jurídico supuestamente vulnerado.

Hechas las anteriores aclaraciones procede la Sala a estudiar el fondo del asunto.

Según el demandante la fórmula contenida en las disposiciones demandas, con la cual se establece el monto de sanción para los casos previstos en los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario, vulnera las normas superiores, en cuanto a los dos primeros artículos, los cuales castigan los errores en la verificación y las inconsistencias en la información remitida por las entidades autorizadas para recaudar impuestos.

En su criterio la expresión “hasta” contenida en los artículos 674 y 675 del estatuto tributario lleva implícito un criterio de gradualidad que no se incluyó en la fórmula contenida en las disposiciones demandadas, como sí ocurrió frente a la sanción por extemporaneidad en la entrega de la información regulada en el artículo 676, ibídem.

Los artículos 674 y 675 del estatuto tributario disponen lo siguiente:

“ART. 674.—Errores de verificación. Las entidades autorizadas para la recepción de las declaraciones y el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obligaciones tributarias, incurrirán en las siguientes sanciones, en relación con el incumplimiento de las obligaciones derivadas de dicha autorización:

1. Hasta mil pesos ($ 1.000) (año 2004 $ 18.000. D.R. 3804/2003) por cada declaración, recibo o documento recepcionado con errores de verificación, cuando el nombre, la razón social o el número de identificación tributaria, no coincidan con los que aparecen en el documento de identificación del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable.

2. Hasta mil pesos ($ 1.000) (año 2004 $ 18.000. D.R. 3804/2003) por cada número de serie de recepción de las declaraciones o recibos de pago, o de las planillas de control de tales documentos, que haya sido anulado o que se encuentre repetido, sin que se hubiere informado de tal hecho a la respectiva administración de impuestos, o cuando a pesar de haberlo hecho, tal información no se encuentre contenida en el respectivo medio magnético.

3. Hasta mil pesos ($ 1.000) (año 2004 $ 18.000. D.R. 3804/2003) por cada formulario o recibo de pago que, conteniendo errores aritméticos, no sea identificado como tal; o cuando a pesar de haberlo hecho, tal identificación no se encuentre contenida en el respectivo medio magnético”.

“ART. 675.—Inconsistencia en la información remitida. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, cuando la información remitida en el medio magnético, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

1. Hasta mil pesos ($ 1.000) (año 2004 $ 18.000. D.R. 3804/2003), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta dos mil pesos ($ 2.000) (año 2004 $ 36.000. D.R. 3804/2003), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta tres mil pesos ($ 3.000) (año 2004 $ 54.000. D.R. 3804/2003), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%)” (los resaltados no son del texto).

Como lo señala el demandante, la Sala ha considerado que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a la administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo (2) .

Siguiendo este criterio, la Sala estableció algunos parámetros con el fin de hacer efectiva la gradualidad de la sanción por inconsistencias en la información remitida, contemplada en el artículo 675 del estatuto tributario. En la sentencia del 12 de septiembre de 2002, expediente 12615, que se reitera en esta ocasión, se indicó lo siguiente:

“La norma que consagra la sanción impuesta en el presente caso, no escapa del anterior criterio, pues en sus tres numerales, se establecen ciertos topes pecuniarios atendiendo al porcentaje de documentos inconsistentes, así:

Si los errores se presentan respecto de un número de documentos que constituyan entre el 1% y el 3% del total de documentos por tipo, la sanción por cada documento incorrecto será hasta $ 7.700 (año 2004 $ 18.000. D.R. 3804/2003). Si los errores representan entre un 3 y un 5% del total de documentos por tipo, la sanción será hasta $ 15.000 (año 2004 $ 36.000. D.R. 3804/2003) por cada documento incorrecto y si los errores superan el 5% la sanción será hasta $ 23.000 (año 2004 $ 54.000. D.R. 3804/2003) por cada documento incorrecto.

Si bien el ordenamiento positivo no desarrolla en forma precisa la forma de aplicar estos topes máximos pecuniarios para establecer la sanción, sí se considera que existen mecanismos aritméticos que permiten de alguna manera liquidar la sanción de forma justa, equitativa y proporcional, dependiendo del porcentaje de documentos errados.

(...).

El primer literal del artículo 675, actualizado el monto, dispone:

“Hasta siete mil setecientos pesos ($ 7.700), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos”.

Considera la Sala, que para este evento, basta aplicar una regla de tres simple, para determinar un monto proporcional de la sanción, pues si el tope máximo en este caso es de $ 7.700 (año 2004 $ 18.000. D.R. 3804/2003), esta suma se aplicará cuando los errores alcancen el 3% de documentos errados frente al total de documentos por tipo y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor.

(...).

Ahora bien, para el tercer literal dentro de los cuales se ubican los otros errores cometidos por la entidad financiera, la Sala efectúa el siguiente análisis:

Dispone el numeral 3º del artículo 675 del estatuto tributario, actualizado su monto:

Hasta veintitrés mil pesos ($ 23.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%)”.

En este caso, cuando los errores superen el 5% la tarifa de la sanción oscila entre 15.000 (año 2004 $ 36.000. D.R 3804/2003) (teniendo en cuenta que el num. 2º dice que hasta 15.000 para errores entre el 3% y el 5%) y $ 23.000 (año 2004 $ 54.000. D.R. 3804/2003). Así a menor porcentaje de error, la tarifa a aplicar sería próxima a los $ 15.000 (año 2004 $ 36.000. D.R. 3804/2003) y en caso de un porcentaje de error mayor, la tarifa también será mayor, es decir próxima a los $ 23.000 (año 2004 $ 54.000. D.R. 3804/2003).

Por ello, habrá que aplicarse una regla de tres compuesta, teniendo en cuenta que existen topes mínimos y máximos tanto para el porcentaje errado (5,01% al 100%), como para la tarifa de la sanción ($ 15.000 a $ 23.000), es decir, el porcentaje parte del 5,01% como límite inferior y el máximo sería el 100%, y la base de la sanción, dependiendo del porcentaje de error, sería desde una suma superior a $ 15.000 hasta $ 23.000 (3) como tope máximo a aplicar por cada documento errado, ello, se repite en atención a los principios de equidad, justicia y proporcionalidad de las sanciones.

Con el fin de buscar esa proporcionalidad, se establece en consecuencia la siguiente ecuación, para establecer qué tarifa corresponde a aplicar (entre $ 15.000 y $ 23.000) (4) al porcentaje errado, partiendo del monto máximo menos la diferencia entre el monto máximo y el mínimo por la proporción que en dicho rango ocupa el porcentaje errado, así:

Donde:

B.S. es base de la sanción que se va a aplicar (en este caso tarifa)

P.E. corresponde al porcentaje errado (5) .

La anterior fórmula con los valores actualizados por el Decreto Reglamentario 3804 de 2003, puede expresarse así:

Conforme con lo expuesto, la administración debe graduar la sanción y si es el caso incluso imponer el tope máximo, explicando las razones para ello, pero no es posible en forma general determinar que en todos los casos se aplicará la sanción máxima establecida en el artículo 675 del estatuto tributario sin atender a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad ya señalados.

Teniendo en cuenta que los apartes demandados de las fórmulas contenidas en los artículos 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 expedidas por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales no incluyeron ningún factor de gradualidad en relación con la forma de determinar la sanción por inconsistencias en la información remitida de que trata el artículo 675 del estatuto tributario, la Sala le dará prosperidad a este cargo, advirtiendo que las sanciones que sean procedentes se aplicarán con base en las disposiciones legales y los criterios aquí expuestos, sin perjuicio que la administración establezca nuevas fórmulas que se ajusten a ellos.

En relación con la sanción por errores de verificación de las entidades autorizadas para recaudar impuestos contemplada en el artículo 674 del estatuto tributario deben seguirse los mismos criterios de razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones, de tal forma que la potestad de punición no se utilice en forma arbitraria por la administración.

Sin embargo el texto del artículo 674 del estatuto tributario contiene unos criterios de gradualidad de la sanción que limitan la discrecionalidad del funcionario, comoquiera que se imponen en el primer evento “por cada declaración, recibo o documento recepcionado con errores de verificación, cuando el nombre, la razón social o el número de identificación tributaria, no coincidan con los que aparecen en el documento de identificación del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable”.

En el segundo caso “por cada número de serie de recepción de las declaraciones o recibos de pago, o de las planillas de control de tales documentos, que haya sido anulado o que se encuentre repetido, sin que se hubiere informado de tal hecho a la respectiva administración de impuestos, o cuando a pesar de haberlo hecho, tal información no se encuentre contenida en el respectivo medio magnético”.

Así mismo el tercer evento castiga “por cada formulario o recibo de pago que, conteniendo errores aritméticos, no sea identificado como tal; o cuando a pesar de haberlo hecho, tal identificación no se encuentre contenida en el respectivo medio magnético”.

Tratándose del artículo 674 del estatuto tributario se fijan unos lineamientos de razonabilidad muy precisos y que atienden los criterios de justicia contemplados en el artículo 683 del estatuto tributario, de tal forma que no permiten introducir razonamientos adicionales que tiendan a valorar otras circunstancias particulares diferentes a las señaladas en la norma.

Incluir razonamientos adicionales para graduar el valor base de la sanción, lograría lo que se pretende evitar: que cada funcionario estableciera según su propia opinión los criterios de gravedad de los errores, no basado en el comportamiento que se quiere castigar, sino en otros aspectos subjetivos e ilimitados. Esta circunstancia generaría un tratamiento desigual para las entidades autorizadas para recaudar dependiendo del funcionario que individualmente considerado revise cada caso.

La Sala mantiene el criterio que la expresión “hasta” conlleva implícitamente un criterio de gradualidad, y en este caso, revisado el contexto general del artículo 674 del estatuto tributario, se observa que la norma lo desarrolla a cabalidad, de tal forma que no es posible adicionar criterios en procura de los principios de razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones, sin correr el riesgo de desvirtuarlos. Debe tenerse en cuenta que su aplicación se analizará en cada caso concreto.

Es por ello que las normas acusadas, en lo que se refiere al artículo 674 del estatuto tributario, son legales en la medida que no incluyeron criterios de gradualidad distintos a los previstos en la ley para determinar las sanciones.

No se observa la ilegalidad invocada respecto de las referencias al artículo 674 del estatuto tributario, como ocurre con aquellas al artículo 675, ibídem.

En consecuencia, la Sala declarará únicamente la nulidad de la expresión “y 675” contenida en los apartes demandados de los artículos 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 expedidas por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se mantengan los efectos de dichos actos frente a la sanción por errores de verificación de que trata el artículo 674 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE la nulidad de la expresión “y 675” que se destaca a continuación del artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa:

“ART. 43.—Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS = S (TIs x VL x FG) + S (TIs x VL)

S (TIs x VL x FG) = Para extemporaneidad física y magnética artículo 676 del estatuto tributario.

S (TIs x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

(...).

2. DECLÁRASE la nulidad de la expresión “y 675” que se destaca a continuación del artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa:

“ART. 3º—Modifícase el artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000, el cual quedará así:

ART. 43.—Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS = S (TDEX x VL1 x FG) + S (TIs x VL2)

S (TDEX x VL1 x FG) Para sanción determinada en el artículo 676 del estatuto tributario.

(TIs x VL2) Para las sanciones de los artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

(...).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Entre otras las sentencias de fechas 10 de noviembre de 2000, expediente 10725, M.P. Delio Gómez Leyva; 14 de septiembre de 2001, expediente 12270, 29 de agosto de 2002, expediente 13060, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 20 de abril de 2001, expediente 11658 y del 3 de junio de 2004, expediente 13886, M.P. Ligia López Díaz; 18 de agosto de 2001, expediente 12117 y del 4 de abril de 2003, expediente 12897, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(3) Año 2004 ($ 36.000 a $ 54.000). Decreto Reglamentario 3804 de 2003.

(4) Año 2004 ($ 36.000 a $ 54.000). Decreto Reglamentario 3804 de 2003.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de septiembre de 2002, expediente 12615, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

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