Sentencia 14046 de noviembre 25 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-2001-91728-01-14046

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Espum Latex Limitada C/UAE, DIAN.

Impuesto sobre la renta y sanción por libros año 1996.

Bogotá, D.C., noviembre veinticinco de dos mil cuatro.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la parte demandada contra la sentencia del 14 de mayo de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, mediante la cual se declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión 900026 del 16 de marzo de 2000 y de la Resolución 622-900-027 del 16 de abril de 2001 mediante las cuales la división de fiscalización de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá modificó la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 1996 e impuso sanción por libros de contabilidad por el mismo año.

Antecedentes

La sociedad Espum Latex Ltda., presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1996 el día 18 de marzo de 1997.

El 5 de enero de 1998 la Administración de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá ordenó iniciar inspección contable a la sociedad actora con el fin de verificar la exactitud de la declaración de renta presentada por el año gravable de 1996.

El 13 de agosto de 1999, los funcionarios comisionados expidieron el acta de terminación de inspección contable donde además de transcribir el contenido del acta de libros de contabilidad, dejan constancia que en el libro mayor y balances aparecían dobles registros del movimiento correspondientes a los meses enero a junio de 1996, del mes de diciembre y el cierre del mismo año. Además mediante cuadros explicativos aseveran que se utilizaron durante el año 1996, tanto el sistema permanente como el periódico, así como un doble registro del movimiento del mes de diciembre de 1996.

Con base en lo anterior, la división de fiscalización de la administración especial de grandes contribuyentes, profirió el requerimiento especial 900010 del 20 de agosto de 1999, en el cual se propone modificar la declaración de renta de la sociedad, debido al desconocimiento de costos por valor de $ 9.953.410.000, deducciones en cuantía de $ 88.815.000 y descuentos tributarios por valor de $ 3.590.000; igualmente propone la imposición de la sanción por libros de contabilidad por $ 49.221.000.

Previa respuesta al requerimiento especial, la división de liquidación practicó a la actora la liquidación de revisión 900026 de fecha 16 de marzo de 2000, en la cual se desconoce la contabilidad como medio probatorio de la empresa, aplicó el costo presunto del artículo 82 del estatuto tributario y mantuvo la sanción por irregularidades en la contabilidad propuesta en el requerimiento especial. Contra la anterior liquidación la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante la Resolución 622-900-027 del 16 de abril de 2001, confirmando totalmente la liquidación impugnada.

Demanda.

La sociedad Espum Latex Ltda., mediante apoderado y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho solicitó que se declare la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la liquidación privada o en su defecto que se practique una nueva liquidación con los factores que resulten probados en el informativo y que se condene a la Nación por las agencias en derecho que cause el proceso.

Citó como disposiciones violadas los artículos 15 del Decreto 3803 de 1982; 82, 654, 707, 744, 771-2, 774 y 781 del estatuto tributario y 29 de la Constitución Política, cuyo concepto de violación desarrolló así:

Afirma que conforme al artículo 774 del estatuto tributario, los requisitos que debe reunir la contabilidad para que constituya prueba a favor del contribuyente, se cumplían por parte de la sociedad, ya que se tenían registrados los libros de contabilidad, tenían sus respectivos soportes internos y externos que fueron presentados al funcionario que los exigió, se contaba con los asientos en que se fundamentó el denuncio fiscal de la empresa.

Controvierte el argumento de los funcionarios administrativos cuando manifiestan que presentar la contabilidad con irregularidades es como si no se hubiere presentado, ya que ante las deficiencias o irregularidades contables, el funcionario debía con base en el artículo 683 del estatuto tributario, establecer la realidad contable y fiscal de la empresa. Una cosa es que no se lleven los libros de contabilidad y otra que en ellos se encuentren algunas irregularidades de tipo formal.

En su concepto, teniendo en cuenta que la contabilidad permitía establecer las bases de liquidación de los impuestos, era imperioso concluir que la administración al negarle todo valor probatorio, violó ostensiblemente los artículos 15 del Decreto 3803 de 1982 y 774 del estatuto tributario.

Respecto del indicio que prevé el artículo 781 del estatuto tributario, interpreta que solo es posible cuando el contribuyente no presente sus libros de contabilidad, comprobantes y demás documentos cuando la administración lo exige, en el sentido de no poder presentarlos después como prueba a su favor, pero esa situación no se presentó con la sociedad actora, porque si no se hubieran presentado los mismos, entonces de dónde tomó la administración los datos. Afirmó que no es válido sostener que por el hecho de no haber adjuntado a dos comprobantes de egreso, las respectivas facturas, no puede decirse que no presentó los libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad.

Señaló que lo importante para el funcionario que realizó la visita fue establecer el hecho de que la sociedad contabilizó dos sistemas de inventarios, pero no se preocupó por indagar con cuál de ellos se elaboró el denuncio fiscal. Afirmó que no existe norma que autorice para extraer de la contabilidad únicamente los datos que perjudican al contribuyente y desechar aquellos que le son favorables y con fundamento en los primeros negarle todo valor probatorio a la contabilidad.

Adujo que aun en el supuesto que se tuviera cierto el hecho de la no presentación de la contabilidad, la administración carecía de facultad para desconocer los costos, deducciones y descuentos declarados por la sociedad, en razón a que todos los factores fueron plenamente acreditados mediante la totalidad de los comprobantes internos y externos aportados con ocasión de la respuesta al requerimiento.

Acusó la violación de los numerales 3º y 4º del artículo 744 del estatuto tributario, por cuanto la administración debió tener la contabilidad como medio probatorio y en tal sentido decretar la práctica de la inspección sobre los libros, prueba que fue solicitada en la respuesta al requerimiento especial y desestimada por la DIAN. Afirma que era obligación de la administración analizar los comprobantes de orden interno y externo y no decir que no era su función rehacer la contabilidad para verificar la procedencia de los costos, deducciones y descuentos, dejando con ese actuar sin medios de defensa y comprobación a la sociedad, vulnerando de paso el artículo 29 de la Constitución Política.

Argumenta que se vulneró el artículo 771-2 del mismo estatuto, que señala que para la aceptación de los costos y deducciones se requiere que las facturas reúnan los requisitos a que se refieren los artículos 617 y 618 del estatuto tributario, puesto que los funcionarios del gobierno, en lugar de limitarse a dar aplicación al artículo 82 ibídem, debieron analizar los documentos enviados, que además de formar parte integrante de la contabilidad, también lo es que por sí solos prestan mérito probatorio, en razón de que emanan de terceros, reúnen los requisitos fiscales y su contenido no ha sido desvirtuado por la administración.

Señaló que la sociedad no empleó dos sistemas de inventarios para la determinación del costo de ventas de los activos movibles; el funcionario ha debido constatar los asientos efectuados a folios 61 a 63 y 64 a 66 del libro mayor y balances, en los cuales se soportaron los datos relacionados con el costo de ventas en la declaración de renta por el año 1996; lo que ocurrió fue la inadvertencia de no haber anulado los asientos efectuados en los folios 2 al 19 y 55 al 60 de tal libro, sin analizar que el movimiento asentado en los folios 2 al 19 de tal libro correspondía inequívocamente a los asientos registrados en los folios 38 a 78 del libro diario registrado debidamente en la cámara de comercio.

Insistió en que no es cierto que para elaborar el denuncio fiscal, haya tomado datos de uno y otro sistema de inventarios, esto es del permanente y del periódico, pues la declaración se basó en los datos que arroja el sistema periódico que aparece registrado a los folios 20 a 66 del libro mayor y balances cuyos datos se extractaron de los asientos efectuados en el libro diario.

Advirtió que en la respuesta al requerimiento especial la sociedad explicó del porqué de los dos registros de operaciones de enero a junio de 1996 y comentó que obedeció a la expedición de los decretos 1383 de 1995 y 1333 de 1996, por el primero se daba plazo para adoptar el sistema de inventarios permanentes establecido por el artículo 2º de la Ley 174 de 1994 hasta el 31 de diciembre de 1995 y por el segundo decreto, dicho plazo se amplió hasta el 1º de enero de 1997. Luego para dar cumplimiento a la primera norma, la sociedad empezó a determinar el costo de los activos movibles por el permanente, pero ante la ampliación del plazo y dado que no se tenía bien fundamentado este sistema, se volvió al sistema de inventarios periódicos y se volvió a registrar el movimiento contable del año 1996 a folios 20 a 54 y 61 a 66 del libro mayor y balances en donde de manera clara y precisa se refleja la información que sirvió de base a los estados financieros, declaraciones, libros oficiales, auxiliares, comprobantes internos y externos, luego no es cierto que la sociedad empleó dos sistemas de inventarios, por lo que el hecho de haber anulado los folios 2 al 19 del libro mayor y balances no significa que dichos registros hayan influido en el cálculo del costo de los activos enajenados.

En cuanto a los factores que componen el costo de ventas señaló que el inventario inicial de 1996 corresponde al final del año 1995 fue consignado en el libro de inventarios y balances registrado en la cámara de comercio en marzo de 1996. En cuanto a las compras registradas en la cuenta 6210 comentó que se registraron en los comprobantes de diario 5, 9, 12, 13 y 15. En cuanto al inventario final afirma que se encuentra registrado en el libro de inventarios y balances registrado en la cámara de comercio.

Finalmente da cuenta de los folios de los libros diario, mayor y balances e inventarios y balances donde fueron registrados los comprobantes de diario de los factores que componen el costo de ventas. Aduce que la administración con su actuación desconoce el principio de la indivisibilidad de la prueba contable que implica que la contabilidad es un todo integral y por ende debe valorarse y aceptarse o no en su totalidad y no una fracción de ella, para efectos probatorios.

Controvirtió la indebida aplicación que hizo la administración del artículo 82 del estatuto tributario al fijar el costo presunto, pues ello solo es admisible si no es posible determinar el costo a través de las pruebas directas, que no era el caso de la sociedad pues en primer lugar estaba la contabilidad de la actora y en segundo lugar si se admitiera en gracia de discusión que de sus libros no surge el costo real de los activos, entonces la administración debía acudir a otra prueba directa constituida por comprobantes internos y externos que fueron puestos a disposición de la DIAN al contestar el requerimiento.

Respecto a la sanción por libros de contabilidad afirma que no puede desconocerse que la irregularidad sancionable señalada en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario, la constituye el hecho de no llevar la contabilidad en forma que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases gravables de liquidación de los impuestos, pero sucede que el funcionario visitador omitió verificar que las bases declaradas coincidían con las contables y con los distintos comprobantes internos y externos, luego la irregularidad encontrada por el funcionario en ningún momento impedía la verificación de las bases gravables del impuesto.

Contestación de la demanda.

La Nación, a través de apoderada, en su escrito de oposición defendió la legalidad de los actos acusados aduciendo que conforme con los artículos 772, 773 y 774 del estatuto tributario, para que pueda entenderse que la contabilidad es llevada en debida forma, debe cumplir con los requisitos señalados en tales normas como son que los valores anotados deben estar respaldados por comprobantes externos, y que la contabilidad no haya sido desvirtuada. Señala que los folios anulados de los libros de contabilidad no estaban rubricados por el revisor fiscal o contador, ni se indica la razón de su anulación o inutilización y que el movimiento de los meses de enero a junio de 1996 se encuentra doblemente contabilizado en los folios 2 a 19 y 20 a 37 sin que aparezca evidencia de anulación de los primeros, al igual sucede con el movimiento del mes de diciembre que aparece a folios 61 a 63 y un segundo movimiento a folios 64 a 66.

Hace ver que las cuentas de inventario de materias primas, productos en proceso, productos terminados, materiales, repuestos y accesorios y en tránsito, están contabilizados con distintos valores en los dos registros del mayor, uno en los folios 20 a 57 y otro en los folios 2 al 19, igual situación se presenta con las cuentas de costos, cuyos diferentes valores se encuentran relacionados a folios 1152 a 1153. En lo tocante con la cuenta 6120 que corresponde a un sistema de inventarios permanentes a folios 2 al 19 están relacionados los registros allí llevados y a folios 20 a 37, y en la cuenta 6210 bajo la denominación materias primas, los allí registrados corresponden a un sistema de inventario periódico.

De lo antes enunciado se evidencia que la forma como se llevó la contabilidad conllevó un cambio en el manejo de la información en lo concerniente al movimiento de los inventarios y el de las compras, desvirtuando los objetivos básicos de la información contable contenidos en los artículos 3º y 4º del Decreto 2649 de 1993. Que luego del estudio de las cuentas pertinentes del inventario, se concluye que no hay correspondencia entre la información registrada en la contabilidad y el estado de costos de producción y ventas, que produce una diferencia que aumenta los costos en $ 520.319.000.

Anota que al seleccionar en forma aleatoria los comprobantes de egreso a fin de verificar sus soportes, se encontraron irregularidades en los gastos por servicios públicos pagados a las Empresas Públicas de Medellín y el pago por teléfono celular de una persona natural. Que los gastos solicitados como deducción por concepto de comercialización de autopartes, carecían de los respectivos soportes (facturas), lo que impide establecer qué productos fueron los enajenados.

De todo lo anterior extraído del acta de visita, se evidencia que la contabilidad de la empresa adolece de deficiencias que la hacen merecedora del calificativo de no ser llevada en la forma exigida por la ley y de no cumplir con la finalidad para la cual fue establecida, es decir, mostrar fielmente la realidad económica de la empresa, considerando las irregularidades encontradas. En efecto de acuerdo con lo establecido en el título IV del Código de Comercio, la contabilidad debe llevarse de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante.

Anota que el artículo 781 del estatuto tributario se refiere a la no presentación de los libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, es decir que esa presentación involucra la totalidad de los documentos que conforman la contabilidad sin que pueda afirmarse que por haber presentado los libros y no los soportes de los comprobantes, se cumplió con el deber legalmente establecido. Resulta inadmisible que frente a la circunstancia de llevar dos sistemas de inventario, se argumente que la administración no podía desconocer costos, deducciones ni descuentos por estar plenamente demostrados con los documentos aportados con la respuesta al requerimiento especial, máxime si se atiende el dictado del citado artículo.

Sobre la pretendida justificación de la utilización de los dos sistemas de inventario por la expedición del Decreto 1333 de 1996, debe resaltarse que esto solo ocurrió hasta el 29 de julio de 1996, resultando aplicable a partir del año gravable de 1997 y no para 1996, en vista del principio de irretroactividad de la ley tributaria, por tratarse de un impuesto de período de que tratan los artículos 363 y 338 de la Constitución. Además que teniendo en cuenta que como consecuencia del proceder de la actora, no se pudo establecer a través de la contabilidad de la empresa los costos en que incurrió, la administración obró correctamente al hacerlo utilizando el sistema de costo presunto del artículo 82 del estatuto tributario.

Termina diciendo que frente a la serie de irregularidades en que incurrió la compañía al efectuar sus registros contables y que configuran el hecho sancionable determinado en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario, procede la sanción por libros establecida en el artículo 655 ibídem. Se opone a la pretensión de la condena en costas, al estimar que resulta improcedente en consideración a lo establecido en el numeral 1º del artículo 392 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 171 del mismo y los artículos 332 y 333 del estatuto tributario, principalmente en atención al principio de igualdad de las partes dentro del proceso ya que generalmente no se causan cuando se falla en contra del demandante y por tanto no sería equitativo exigírselas a la Nación.

Sentencia apelada.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 14 de mayo de 2003 declaró la nulidad del acto administrativo mediante el cual se modificó la liquidación privada por el año gravable 1996 y en consecuencia declaró en firme dicha declaración.

Desestimó en primer lugar la objeción al dictamen pericial al encontrar que las respuestas dadas por los peritos son consecuentes con lo preguntado y que no se advierten errores graves, ni obran pruebas que lo demuestren, lo que indica que la objeción no pasa de ser una inconformidad a los resultados de la prueba, amén de observar que el dictamen ha sido diligente en absolver las preguntas formuladas por la parte actora.

En lo de fondo consideró que si bien es cierto que la actora, en los meses de enero a junio de 1996 registró operaciones siguiendo el sistema de inventario permanente, también es cierto que al haber sido ampliado el plazo para adoptar el sistema de inventarios permanentes por el Decreto 1333 de 1996 hasta el 1º de enero de 1997 y al habérsele presentado dificultades a la demandante para implementar el sistema de inventarios permanentes, podía válidamente reversar los asientos contables con la respectiva anulación y regresar al sistema de inventarios periódicos, anulación que fue advertida por la administración en su visita, tal como se infiere del acta de visita de agosto 11 de 1999.

En cuanto al argumento de la notificación previa a la administración sobre el cambio de sistema, la Sala considera que en el caso sub judice dicho cambio que inicialmente se dio del periódico al permanente lo fue por mandato expreso de la ley (D. 1383/95, art. 1º), acotando que si bien es cierto los folios anulados no estaban firmados por el revisor fiscal o contador, también es cierto que la demandante corrigió la falencia al día siguiente de iniciada la visita, tal como surge de los folios 2 a 20, 55 a 60 del libro mayor y balances, hecho aceptado por la administración en la liquidación de revisión. Todo lo anterior llevó al tribunal a considerar que al haber sido subsanado el requisito echado de menos por la administración antes del levantamiento del acta de terminación de la inspección contable, hecho ocurrido el 13 de agosto de 1999 significa que dichos registros no fueron determinantes en el cálculo de los activos, advirtiendo que no se está frente a ninguno de los actos prohibidos por el artículo 128 del Decreto 2649 de 1993 que hacen que los libros de contabilidad no tengan valor probatorio, ya que al haber reversado la contribuyente su contabilidad, los nuevos registros reflejaban la historia de sus negocios, supuesto que es corroborado con las pertinentes conclusiones de los peritos cuando entre otras cosas afirman que analizada la declaración tributaria, la información contable sí refleja la situación fiscal declarada en el año 1996.

Al determinar los costos que reflejan los renglones 47 a 60 de dicha declaración, evidencia que el sistema de inventarios utilizado por la empresa, corresponde sin lugar a dudas, al sistema de inventario periódico y la contabilidad se encuentra debidamente soportada mediante sus documentos internos y externos como son los comprobantes de diario, facturas o documentos equivalentes, por lo que concluyó que los nuevos registros reflejan la historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, permitiendo verificar la realidad económica de la actora, sin que haya lugar a aplicar el costo presunto, ya que la contabilidad se encontraba soportada mediante sus documentos internos y externos.

Recurso de apelación.

La apoderada de la entidad demandada se opuso a la decisión de primera instancia, arguyendo que en el proceso está probado que los costos solicitados por la demandante en la declaración privada del impuesto sobre la renta no eran procedentes a la luz de las normas sustanciales y procesales tributarias, por cuanto se estableció dentro de la investigación administrativa que el contribuyente había utilizado en el mismo año dos sistemas de determinación del costo de activos movibles y no se le notificó a la administración el cambio del sistema referido, obligación contemplada en los artículos 62 del estatuto tributario, 3º de la Ley 174 de 1994 que sustituyó el artículo 65 de aquel, así como el Decreto 326 de 1995.

Resalta que lo establecido en el Decreto 1333 de 1996, era aplicable a partir del año 1997 en virtud del principio de aplicación de las leyes tributarias en el tiempo consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, lo que significa que el plazo para poner en práctica el sistema de inventarios permanentes hasta el 1º de enero de 1997, no era aplicable al período gravable 1996, año en que estaba vigente la exigencia de autorización para cambiar de sistema a la luz de las normas tributarias. Respecto a la afirmación de la sentencia recurrida que aunque la actora al regresar el sistema periódico no realizó las anulaciones mediante anotación del revisor fiscal o contador, y que tal falencia fue corregida al día siguiente de iniciada la visita, comenta que el artículo 106 del PUC (sic) dispone que los errores de ejercicios anteriores se deben incluir en el estado de resultados del período en que se advirtieren y que el artículo 132 ibídem prescribe que la anulación de folios se debe efectuar sobre los mismos señalando la fecha y causa de la anulación, suscrita por el responsable.

Cuestiona si las anulaciones observadas en la contabilidad que fueron efectuadas sin el requisito de la firma del revisor fiscal o contador y sin la explicación de las razones para hacerlas, cumplen con la anterior disposición legal para considerarlas como debidamente anuladas y para tomar la contabilidad como llevada en debida forma. Se opone a esa conclusión por afectar el principio de uniformidad, legal y contablemente relacionado ampliamente con la realidad económica, ya que al permitir la norma legal el cambio, señaló que debía sujetarse a la autorización o por lo menos conocimiento de la autoridad competente para su respectivo control.

En relación con el espíritu de justicia pregonado en el artículo 683 del estatuto tributario, anota que la administración actuó conforme con él, ya que el contribuyente debe participar con lo que la ley ha querido, soportado en lo previsto en el artículo 95 numeral 9º de la Carta. En vista que frente al valor del costo, está en juego la protección de los intereses generales, económicos y patrimoniales del Estado, frente a la debida determinación del impuesto, con los actos anulados se dio amparo a los derechos sustanciales ampliamente respaldados por el legislador.

Por todo lo anterior, contrario a lo consignado en la sentencia, estima procedente la sanción por libros de contabilidad, por darse el supuesto de hecho de los artículos 654 y 655 del estatuto tributario, al probarse las inconsistencias en la contabilidad por llevarse dos sistemas de determinación del costo (permanente y periódico) con violación al principio de uniformidad y sin la exigida previa autorización legal para el cambio, lo cual impidió, en vista que sus resultados no son iguales, verificar o determinar directa, útil y confiablemente la exactitud de los factores, son necesarios para establecer las bases de liquidación de impuestos. Las reversiones contables no eran suficientes para desvirtuar los hechos, por cuanto no guardaban la debida relación o concordancia con el PUC, ni se acomodaban a la técnica contable, por lo que no podían servir como plena prueba.

Alegatos de conclusión.

La parte demandante después de señalar las inconsistencias encontradas por la administración en los libros oficiales de contabilidad, plantea como interrogantes por qué los funcionarios que practicaron la visita en lugar de limitarse a sostener que la sociedad utilizó dos sistemas de inventarios, no establecieron si los asientos contables reflejaban la real capacidad económica y contributiva de la compañía y si ellos coincidían con la declaración de renta y por qué la jefe de fiscalización se abstiene de ordenar la práctica de una inspección judicial, puesto que dicha funcionaria no podía restarle todo valor probatorio a los libros de contabilidad.

Pregunta igualmente que si no se aceptaban los libros de contabilidad, por qué para la procedencia de los costos, deducciones y descuentos no se efectuaba el análisis de los comprobantes externos que la sociedad poseía en el momento de la práctica de la visita. Si bien la sociedad a folios 2 al 19 del libro mayor y balances empezó a contabilizar movimiento contable de enero a junio, empleando para la valoración de inventarios el sistema de inventario permanente, también lo es que en ningún momento estos datos influyeron en la determinación de los valores declarados en el denuncio fiscal.

Afirma que no existe norma alguna de carácter contable ni tributario, que fije un término perentorio dentro del cual se puedan corregir las irregularidades encontradas por el funcionario en el momento de la práctica de la visita. Insiste en que con base en el Decreto 1333 de 1996, y ante las dificultades para implementar completamente el sistema permanente, optó por volver al sistema periódico, siendo el único utilizado por todo el año 1996 para la determinación del costo de los activos movibles, que fue registrado en el libro mayor y balances.

Respecto a la autorización para adoptar un nuevo sistema de inventarios, reitera que la adopción del sistema permanente fue fijado en forma general y obligatoria por los decretos 1383 de 1995 y 1333 de 1996 sin señalar como requisito previo la notificación a la administración, la cual solo es necesaria cuando el costo se va a establecer por otro sistema de reconocido valor técnico, distinto claro está al de juego de inventarios y de inventarios permanentes.

Respecto al otro argumento en el sentido que el Decreto 1333 de 1996 no era aplicable para el período gravable de 1996, en virtud del artículo 338 de la Carta, dice que tal norma se refiere a las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones de período, no a decretos expedidos por el gobierno y el Decreto 1333 de 1996, lo es. Tampoco está conforme con la sanción por libros de contabilidad, ya que en las etapas gubernativa y contencioso administrativa, se demostró que de los libros de contabilidad se pueden verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos, como acertadamente lo corroboraron los auxiliares de la justicia en su experticia, sin haber modificado un solo asiento contable, sino tan solo con la constancia de anulación de los folios 2 al 19 y 55 a 60 del libro mayor y balances y 79 a 98 del primer libro diario.

La parte demandada alega que no comparte los argumentos del tribunal y para ello recuerda que conforme a los artículos 772 y 773 del estatuto tributario, la contabilidad constituye plena prueba a su favor siempre que se lleven en debida forma y que el segundo de los artículos nombrados señala los requisitos de la contabilidad para efectos fiscales.

Insiste que en el caso materia de la litis consta claramente en el acta de libros de contabilidad, que algunos de los folios del libro de inventarios y balances, se encontraban anulados y en blanco, sin que se indiquen los motivos de su anulación, ni están rubricados por contador, movimiento de seis meses que no fueron anulados, los inventarios están contabilizados con diferentes valores y algunos gastos no tenían soportes contables. Por tanto considera que no puede ser de recibo la afirmación del tribunal que la contabilidad de la demandante permitía establecer la realidad económica de la empresa, por cuanto la administración desvirtuó sus registros, hechos que no tienen relación directa con el procedimiento llevado por la empresa para los inventarios y el que el Decreto 1333 de 1996 solo es aplicable para el año 1997.

Ministerio Público.

El representante del Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

Consideraciones de la Sala

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia de primera instancia mediante la cual se declaró la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta por el año gravable de 1996 e impusieron sanción por libros de contabilidad.

El debate en esta instancia se contrae a decidir sobre los argumentos de la apelación relacionados con los sistemas de inventarios que se utilizaron durante el año gravable 1996, la autorización para el cambio del sistema para determinar el costo de los activos movibles, la forma como la sociedad actora procedió a anular los folios de los libros oficiales de contabilidad y el efecto que sobre el valor probatorio de la contabilidad tuvieron esas actuaciones del contribuyente. Así mismo habrá necesidad de analizar la procedencia o no de la sanción por libros de contabilidad impuesta por el ente fiscalizador apoyado en que a juicio del representante de la administración, los valores reflejados no permitían comprobar las bases gravables denunciadas en la declaración de renta del año gravable 1996.

Sistema para determinar el costo de los activos movibles enajenados.

Para los contribuyentes que sean propietarios de activos movibles (1) y que durante el respectivo período gravable los hayan enajenado, es necesario determinar el valor que al momento de la venta tenían esos bienes con el fin de obtener la utilidad o pérdida en la operación. El valor de los bienes enajenados comúnmente conocido como costo de venta, se reconoce para efectos contables y tributarios como “costos”, concepto que de acuerdo a la normatividad contable “representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos (D. 2649/93, art. 39).

Pero ha sido la legislación tributaria, la que ha determinado legalmente las distintas formas o “sistemas” para calcular el valor de dichos costos, entendiéndose por sistemas, los procedimientos concatenados y organizados para establecer los valores que los inventarios o activos movibles presenten al momento de la venta, independientemente de los valores por los cuales se hayan contabilizado las compras, traslados, devoluciones, descuentos y ajustes entre otros, movimientos para los cuales se tienen previstos los métodos de valuación.

El artículo 62 del estatuto tributario señala sobre el particular:

“ART. 62.—Sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados. El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:

1. El juego de inventarios.

2. El de inventarios permanentes o continuos.

3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable siguiente.

PAR.—Adicionado Ley 174 de 1994 artículo 2º. Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por revisor fiscal o contador público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Adicionado Ley 223 de 1995, artículo 267. Cuando se trate de inventarios en proceso, bastará con mantener un sistema regular y permanente, que permita verificar mensualmente el movimiento y saldo final, por unidades o por grupos homogéneos.

La asignación de los costos indirectos de fabricación podrá igualmente hacerse en forma mensual y por unidades o grupos homogéneos” (se ha resaltado).

De la norma transcrita se puede deducir que los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta que conforme al artículo 596 del estatuto tributario deban presentar el formulario de declaración firmado por revisor fiscal o contador público y que durante el respectivo año o período gravable hayan enajenado mercancías o activos movibles, deben calcular el costo que tenían aquellos al momento de la venta, por el sistema de inventarios permanentes o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico de los acostumbrados en la práctica contable, siempre que respecto de este último se haya obtenido autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En relación con la nueva previsión en cuanto al sistema para determinar el costo de ventas introducida por el artículo 2º de la Ley 174 de 1994, se expidió el Decreto 1383 de 1995 (ago. 18) en cuyo artículo 1º se dispuso:

“ART. 1º—Modifíquese parcialmente el parágrafo segundo del artículo 1º del Decreto 326 de 1995, que en consecuencia quedará así:

PAR.—Los contribuyentes que hasta el año gravable de 1994 calcularon los costos de enajenación de activos movibles por el sistema de juego de inventarios y deben adoptar el sistema de inventarios permanentes en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley 174 de 1994, tienen plazo hasta el 31 de diciembre de 1995 para poner en práctica dicho sistema. En la misma fecha, los contribuyentes que se encuentren en la situación mencionada y deseen hacer uso de la opción prevista en el numeral 3º del artículo 62 del estatuto tributario, deberán presentar la correspondiente solicitud”.

Con esta norma, los contribuyentes que a raíz de la expedición de la Ley 174 de 1994 debían de adoptar como sistema para determinar el costo de la mercancía vendida, el permanente o continuo, tenían como plazo para su implantación hasta el 31 de diciembre de 1995, aclarando que aquellos contribuyentes que optaron por un sistema de reconocido valor técnico a que se refiere el numeral 3º del artículo 62 del estatuto tributario, deberían elevar la correspondiente solicitud ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Posteriormente, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1333 de 1996 en cuyo artículo 1º (2) se previó:

“ART. 1º—Aplicación del sistema permanente o continuo. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que de acuerdo con lo establecido en el parágrafo del artículo 62 del estatuto tributario establezcan el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, tienen plazo para adoptar y poner en práctica dicho sistema hasta el primero de enero de 1997. A partir de esta fecha la determinación del costo de enajenación de los activos movibles deberá establecerse de conformidad con lo señalado en la citada norma” (se ha resaltado).

Conforme a las normas transcritas, para la Sala es claro que, los contribuyentes obligados a presentar firmada la declaración de renta por revisor fiscal o contador público, según las previsiones del artículo 596 del estatuto tributario, tenían plazo para aplicar el sistema de inventarios permanente o continuo hasta antes del 1º de enero de 1997, con el fin de determinar el valor del costo de venta de los activos movibles enajenados.

Lo anterior quiere decir que los referidos contribuyentes debían adoptar entre el 22 de diciembre de 1994, fecha de entrada en vigencia de la Ley 174 de 1994 y el 31 de diciembre de 1996, el sistema de inventario permanente o continuo, significando que por lo menos para las enajenaciones de activos movibles efectuadas durante el año 1996, el sistema de determinación del costo de ventas utilizado por aquellos contribuyentes podía ser el de juego de inventarios (periódico), el permanente o cualquier otro de reconocido valor técnico, siendo admisibles solamente los dos últimos a partir del 1º de enero de 1997.

En cuanto a la autorización de la administración tributaria para la adopción de los sistemas de inventarios de los contribuyentes a que se refirió el artículo 2º de la Ley 174 de 1994, el mismo Decreto 1333 de 1996 en el artículo 3º, estableció:

“ART. 3º—Solicitudes de autorización. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que requieran presentar solicitudes de autorización con el fin de hacer uso parcial del sistema de inventarios periódicos o adoptar otro sistema de reconocido valor técnico o cambiar el método de valoración de los inventarios deberán dirigirlas al director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o al funcionario delegado para el efecto. Los escritos pueden ser presentados a través de la administración de impuestos y aduanas nacionales que corresponda al domicilio del contribuyente.

En todos los casos, las solicitudes deberán presentarse con cuatro (4) meses de antelación al vencimiento del período gravable inmediatamente anterior para el cual se hace la solicitud con el cumplimiento de los requisitos establecidos mediante resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” (se ha resaltado).

Al interpretar sistemáticamente los artículos 62 del estatuto tributario y 3º del Decreto 1333 de 1996, se tiene que los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta obligados a presentar firmada su declaración por revisor fiscal o contador público y por tanto a llevar el sistema de inventario permanente u otro sistema de reconocido valor técnico, solamente deben elevar solicitud ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuando requieran hacer uso parcial del sistema de inventario periódico (se entiende que el permanente deberá llevarse también aunque sea parcialmente) o para adoptar otro sistema de reconocido valor técnico cuando no se haya utilizado el permanente. La norma reglamentaria también obliga que se solicite autorización ante la DIAN cuando se pretenda cambiar el método de valuación de inventarios (3) .

Lo que significa en parecer de la Sala que los contribuyentes declarantes obligados a tener revisor fiscal o contador público conforme al artículo 596 del estatuto tributario, no requieren autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para adoptar el sistema de inventarios permanentes o continuos, ya que para este no se ha previsto tal formalidad en los artículos 62 del estatuto tributario, 3º del Decreto Reglamentario 1333 de 1996, como tampoco lo fue en vigencia del Decreto 1383 de 1995. Tal autorización será necesaria cuando se pretenda adoptar otro sistema de reconocido valor técnico, incluso habiéndose adoptado inicialmente el sistema permanente.

Es evidente también que las normas en mención no se refieren al tiempo de transición entre la expedición de la Ley 174 de 1994 (dic. 22) y el 1º de enero de 1997, y por tanto no se prevé expresamente, el manejo que debían darle los contribuyentes que en virtud de lo previsto en la citada ley habiendo adoptado el sistema permanente, decidan volver al periódico, pero se puede advertir que no existía prohibición para ello, siempre y cuando el 1º de enero de 1997 se estuviera nuevamente en el permanente. Tampoco puede inferirse que para cambiar de sistema para determinar el costo de enajenación de activos movibles durante dicho período de transición, se tuviera de pedir autorización a la DIAN.

Pues bien, en el caso sub lite, la entidad demandada en el recurso de apelación reitera que la actora utilizó dos sistemas de inventarios para determinar el costo de los activos movibles y que el cambio de sistemas no fue notificado a la administración, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 62 del estatuto tributario y 3º de la Ley 174 de 1994 que sustituyó el artículo 65 del estatuto tributario.

Para la Sala, al igual que lo fue para el a quo, el hecho de que la actora hubiese adoptado inicialmente para los meses de enero a junio de 1996, el sistema de inventario permanente para dar cumplimiento al Decreto 1383 de 1995, en cuanto a la adopción obligatoria de dicho sistema para los contribuyentes obligados a tener revisor fiscal o contador, no era óbice para que posteriormente reversara las operaciones de esos seis meses y volviera al periódico, más si se tiene en cuenta que en virtud del Decreto 1333 de 1996 se amplió el plazo para la adopción del sistema permanente hasta el 31 de diciembre de 1996.

Tal como se analizó anteriormente, de acuerdo al artículo 62 del estatuto tributario, en el tiempo anterior a la adopción obligatoria del sistema de inventario permanente, la autorización que debía impartir la administración tributaria se refería a cualquier otro sistema de reconocido valor técnico, ya que para el sistema permanente o para el juego de inventarios, no era obligatoria. De manera que el cambio en cuanto a los sistemas de determinación del costo de los activos movibles que realizó la sociedad actora antes del 1º de enero de 1997, fecha límite prevista por el Decreto 1333 de 1996, no requería de tal autorización. Tal afirmación se corrobora con el contenido del artículo 3º del citado decreto, cuya aplicación como se dijo antes, se predica de los contribuyentes que como consecuencia de las nuevas previsiones de la Ley 174 de 1994, decidiesen utilizar parcialmente el sistema de inventario periódico o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico.

Por auto del 19 de abril de 2002, el tribunal decretó la práctica de un dictamen pericial, cuyo informe fue presentado el 23 de agosto del mismo año (4) . El dictamen comprendió cuatro partes: en la primera se refirió a los libros mayor y balances, diario e inventarios y balances indicando para cada uno la fecha de su registro en la cámara de comercio, así como los folios utilizados. En cuanto a la pregunta sobre el sistema de inventarios, dijeron que conforme al libro mayor y balances, la actora aplicó el sistema de inventarios periódico. En la segunda parte, los peritos aseveran que los estados financieros fueron tomados de los libros oficiales y que con base en aquellos se elaboró la respectiva declaración de renta tributaria por el año 1996, de manera que efectuado un análisis de la declaración tributaria, la información contable sí refleja la situación fiscal declarada. En el tercer punto acerca de las deducciones declaradas afirman que las mismas se encuentran contabilizadas y soportadas. En la última parte, en relación con el movimiento y el cierre contable a diciembre de 1996, se pudo determinar que los movimientos están debidamente registrados al igual que el cierre contable del final del período contable, donde se cancelaron las cuentas correspondientes al estado de resultados que a su vez está acorde con los folios respectivos del libro mayor y balances.

De acuerdo a lo anterior y para indagar sobre el efecto en la declaración de renta que pudo haber ocasionado el cambio del sistema de determinación del costo, el dictamen pericial (fl. 222, cdno. ppal.) afirma lo siguiente:

“... De acuerdo a lo anterior y por norma contable y tributaria la empresa Espum Latex Ltda. aplicó en dichos años el sistema de inventario periódico. El cual consiste en la aplicación del juego de inventarios por medio del cual se determina el costo de la mercancía vendida y de las existencias de inventario al final del período, mediante una toma física.

En este caso el costo de lo vendido está constituido al final del año por la suma del inventario final del período de 1995 (inventario inicial de 1996) más el costo de la mercancía comprada, transformada, extraída o producida en el período contable y fiscal, suma de la cual se restó el inventario físico efectuado el 31 de diciembre de 1996.

En el momento de realizar las ventas no se aprecian movimientos que afecten los inventarios y el costo de ventas durante el ejercicio contable de 1996, que puedan desvirtuar que se haya utilizado otro sistema de inventarios diferente al periódico”.

Los conceptos anteriores del dictamen pericial, al no ser desvirtuados mediante la objeción presentada ante el tribunal y no ser controvertida por la entidad demandada, permite considerar que el cambio en el sistema para determinar el costo, no tuvo incidencia ni presenta duda para considerar que durante todo el año gravable de 1996 se utilizó por la sociedad actora, el sistema de juego de inventarios o periódico, para el cual no tenía que solicitar autorización de la DIAN. En consecuencia no prospera el cargo.

Corrección de errores en la contabilidad.

Para las equivocaciones cometidas en los libros de contabilidad, por los comerciantes, el Código de Comercio en su artículo 57, se refiere a ellos en los siguientes términos:

“ART. 57.—En los libros de comercio se prohíbe:

(...).

4. Hacer interlineaciones, raspaduras o correcciones en los asientos. Cualquier error u omisión se salvará con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere...”.

Por su parte el reglamento general de la contabilidad (D. 2649/93), se refirió en los siguientes términos al mismo tema:

“ART. 132.—Corrección de errores. Los simples errores de transcripción se deben salvar mediante una anotación al pie de la página respectiva o por cualquier otro mecanismo de reconocido valor técnico que permita evidenciar su corrección.

La anulación de folios se debe efectuar señalando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulación, suscrita por el responsable de la anotación con indicación de su nombre completo”.

Para la Sala, de las normas transcritas se evidencia que la legislación mercantil prohíbe efectuar correcciones sobre los asientos contables en los cuales se haya cometido algún error, de manera que las equivocaciones en el diligenciamiento de los libros de contabilidad deberán subsanarse mediante la elaboración de un nuevo asiento, colocándole como fecha la correspondiente a la de la elaboración del nuevo registro contable. Con ello se quiere evitar que los libros de comercio, entre los cuales se cuentan los de contabilidad, tengan una irregular presentación, restándole credibilidad y claridad y con ello faltar a las cualidades de comprensión y utilidad de la información contable que prevé el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993.

Por otra parte, para las equivocaciones de simple transcripción, esto es aquellas en las cuales no obedecen a un error en las partidas o en los montos afectados con el registro basados en las cifras de los comprobantes y asientos contables, sino a errores al momento de anotar el nombre de los rubros o valores de la operación de que se trate, deben ser corregidos por la persona responsable de tales anotaciones, detallando mediante nota de pie de página o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico que así lo evidencie. Pero cuando los errores impliquen la anulación de folios de los libros de contabilidad, deberá anotarse en cada uno de ellos la fecha y la causa de la anulación, identificándose con la firma del responsable del diligenciamiento de tales libros, que en términos generales será el contador de la empresa o la persona en quien este haya delegado tal función.

Nótese así mismo del artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, que la anulación de folios no está supeditada necesariamente al hecho de haberse cometido un error de transcripción en el registro plasmado en los libros de contabilidad, por lo cual las previsiones consagradas en tal norma, deben entenderse para cualquier evento, que dado la trascendencia y afectación en los registros iniciales de los libros, amerita anular todo el folio.

En el presente caso, la entidad apelante como segundo cargo, plantea su inconformidad con la decisión del a quo de haber aceptado la manera como la sociedad Espum Latex Ltda., realizó las anulaciones de los folios en los libros mayor y balances, diario e inventarios y balances. Para ello invoca los artículos 106 y 132 del plan único de cuentas (PUC).

Pues bien, se advierte en primer lugar que la apoderada apelante invoca erróneamente la norma que contiene los artículos traídos como fundamento de su actuación, ya que los mismos corresponden al Decreto 2649 de 1993 conocido como el reglamento general de la contabilidad y no al plan único de cuentas que es el Decreto 2650 de 1993 con todas sus modificaciones.

En relación con el artículo 106 del Decreto 2649 de 1993, la Sala encuentra que el mismo se refiere al reconocimiento de errores de ejercicios anteriores, los cuales se deben incluir en el estado de resultados del período en que se advirtieren. Pero resulta que sobre la aplicación del mismo, la apelante no explica a cuáles errores se refiere, ni de qué año, por lo cual no le es posible al tallador confrontar las situaciones fácticas con las normas invocadas, para establecer la posible violación. Pero si se quiere referir al cambio de sistemas del periódico al permanente y viceversa, dicha modificación no implicaba per se un error, sino simplemente hacer uso de las opciones que hasta el año 1996 permitía la legislación fiscal.

En relación con el artículo 132 del mismo decreto, la inconformidad con el fallo de primera instancia radica en que no se tuvo en cuenta, lo previsto en la citada norma en cuanto a la firma del responsable los libros en los cuales se anularon algunos folios, así también las razones para ello, lo que producía que no se pudiera considerar que la contabilidad estaba llevada en debida forma.

Para la Sala, tal petición no puede ser atendida puesto que dicho argumento no fue propuesto por la entidad demandada, ni en la contestación de la demanda ni en los alegatos de conclusión ante el tribunal, por lo que no puede ser de recibo en esta instancia porque al hacerlo se le estaría vulnerando el derecho de defensa y contradicción que tiene el contribuyente en cualquier etapa del proceso jurisdiccional así como ignorar de paso el principio de lealtad procesal que debe presidir toda actuación ante las autoridades jurisdiccionales. Pero aun si en gracia de favorecer el derecho de contradicción y acceso a la administración de justicia, se aceptara el análisis de la referida norma, el hecho de que se hubieren presentado irregularidades en la anulación de los folios de los libros de contabilidad, ello no alcanza a (sic) para desvirtuar el valor probatorio de los mismos, máxime cuando se demostró que los errores se corrigieron mediante un nuevo registro en folios posteriores de tales libros. No prospera el cargo.

Respecto a la sanción por libros de contabilidad que consagra el artículo 654 del estatuto tributario, la Sala no encuentra procedente su mantenimiento que propone el apelante, ya que la causal del literal e) que se refiere a “No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones” no era predicable al caso sub judice, al estar fundamentada su argumentación en el hecho de haber utilizado dos sistemas de determinación del costo y no haber obtenido la debida autorización legal para el cambio, lo cual como se explicó en párrafos anteriores, no se presentó en el primer caso y no era necesaria, en el segundo, conforme a las soportes y la experticia contable y la normatividad legal aplicable. No prospera este cargo.

Por todo lo anterior, se procederá a confirmar la decisión de primera instancia, en cuanto anuló los actos administrativos, ya que los argumentos presentados por la entidad apelante ante esta instancia no lograron desvirtuar la decisión judicial cuestionada tal como se ha dicho.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada del 14 de mayo de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Amparo Merizalde de Martínez como apoderada judicial de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Según el artículo 60 del estatuto tributario, son activos movibles “los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable”.

(2) El Decreto 1333 de 1996 fue expedido el 29 de julio de 1996. En cuanto a su vigencia el artículo 6º señala: “El presente decreto rige a partir de su publicación y deroga las normas que le sean contrarias”.

(3) Para la doctrina contable, tales métodos de valuación son: 1. promedio, 2. primeras en entrar primeras en salir, 3. últimas en entrar primeras en salir y 4. identificación específica (CTCP, Conc. 37, ene. 25/96).

(4) Este dictamen pericial fue objetado por la parte demandada, petición que fue desestimada por el a quo, sin que sobre tal aspecto se hubiera planteado cuestión alguna en el recurso de apelación de la parte demandada.

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