Sentencia 14069 de noviembre 8 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE TIMBRE

Las instituciones financieras como agentes de retención en pagarés a su favor.

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidir la legalidad de las liquidaciones oficiales de revisión proferidas para adicionar las retenciones en la fuente declaradas por concepto del impuesto de timbre durante los doce meses del año 1999.

El debate se circunscribe en determinar si se causa el impuesto de timbre en los pagarés otorgados a favor del banco por personas naturales que no son agentes de retención de dicho tributo.

Los sujetos pasivos del impuesto de timbre están señalados expresamente por los artículos 514, 515 y 516 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 514.—Contribuyentes o responsables son sujetos pasivos. Son sujetos pasivos de la obligación tributaria o de las sanciones las personas o entidades como contribuyentes o responsables de la obligación o de la sanción.

ART. 515.—Quiénes son contribuyentes. Son contribuyentes las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.

Así mismo es contribuyente aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento.

ART. 516.—Quiénes son responsables. Son responsables por el impuesto y las sanciones todos los agentes de retención, incluidos aquellos, que aun sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de estos por disposición expresa de la ley”.

Según estas disposiciones son sujetos pasivos del impuesto de timbre las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas (1) que intervengan como otorgantes, aceptantes o suscriptores en documentos y también son contribuyentes del tributo aquellas personas en cuyo favor se extienda el documento.

Así, el otorgante y el aceptante de un documento gravado, como el beneficiario del mismo, se consideran sujetos pasivos del impuesto de timbre.

Por la forma de recaudo del impuesto de timbre, se establecieron unos sujetos, agentes retenedores, que responden ante el fisco por el tributo, es decir, quedan obligados ante las autoridades a recaudar y pagar el impuesto correspondiente y las sanciones a que haya lugar.

El impuesto de timbre es un tributo esencialmente documental, pues recae sobre los documentos públicos y privados, incluyendo títulos valores que se otorguen o deban ejecutarse en el país, en los que conste la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones.

El artículo 519 del estatuto tributario establece de manera general el hecho generador del impuesto y exige para que se cause, que en los documentos constitutivos de obligaciones incluidos los títulos valores intervenga un agente de retención del impuesto de timbre, para que a través de estos responsables se recaude el tributo, de tal manera que si ninguno de los contratantes tiene esta calidad, no es posible obtener el pago de la obligación y por ende la ley dispuso que no se causaba el tributo.

El ordenamiento jurídico otorga la responsabilidad de hacer retención a aquellos sujetos que cuentan con unas condiciones que permiten suponer un mayor control y seguridad para el adecuado recaudo y traslado de los dineros del Estado y, según el artículo 518 del estatuto tributario son los siguientes (2) :

— Personas naturales y asimiladas que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($ 168.800.000) (valor año base 1992).

— Personas jurídicas y asimiladas.

— Las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta.

— Los que señale el reglamento.

El artículo 27 del Decreto Reglamentario 2076 de 1992 señala específicamente como agentes de retención del impuesto de timbre a las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), quienes actuarán como tal cuando intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores de documentos.

Las instituciones financieras también actúan como agentes de retención del impuesto cuando los documentos se extiendan a su favor, pues no hay razón alguna para excluir de recaudo un título valor constitutivo de obligaciones, que está expresamente gravado y en el que intervienen dos contribuyentes, uno de ellos con la calidad de agente de retención, por ser persona jurídica (E.T., art. 518).

En los títulos valores que se otorguen o suscriban en el país por personas naturales a favor de instituciones financieras, donde consten obligaciones por cuantía superior a la señalada en el artículo 519 del estatuto tributario, intervienen como aceptantes, emisores o suscriptores, o bien como beneficiarios del documento, contribuyentes del impuesto de timbre, se causa el gravamen, pues ni unas ni otras están exceptuadas del mismo.

Cuando también intervengan varias personas o entidades, no es relevante que las personas naturales no sean comerciantes, desde que uno solo de los que participan en el documento sea agente retenedor, como ocurre en este caso con el Banco de Bogotá.

Adicionalmente las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera son agentes de retención del tributo, porque además de que son personas jurídicas, también fueron señaladas expresamente como responsables.

En el presente caso, no cabe duda de que el impuesto de timbre se generó, pues se trata de pagarés que no están exceptuados expresamente y fueron suscritos por personas naturales a favor del Banco de Bogotá por cuantías superiores a las que dan lugar al gravamen.

Esta institución financiera es agente de retención, por lo que debe responder ante el fisco por el recaudo y pago del tributo. Adicionalmente son documentos que fueron expedidos otorgados o aceptados en su favor, por lo que el banco es contribuyente del impuesto de timbre.

Debe advertirse que varias normas disponen expresamente que el impuesto de timbre se causa en los pagarés suscritos a favor de instituciones financieras, como el artículo 30 del Decreto 2076 de 1992 en el que se especifica el momento de causación para los pagarés en blanco o la Ley 633 de 2000 que exceptuó del gravamen a los pagarés que instrumentan obligaciones hipotecarias, con lo que queda en evidencia la sujeción al impuesto de estos títulos valores.

En consecuencia, se ajustó a derecho la actuación administrativa que adicionó las declaraciones de retención del Banco de Bogotá para incluir el impuesto de timbre generado en dicha transacción, por tanto, el recurso de apelación no está llamado a prosperar».

(Sentencia de 8 de noviembre de 2007. Expediente 14069. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

(1) Para efectos del impuesto de timbre se consideran asimiladas a personas jurídicas y naturales las señaladas en materia de impuesto de renta y complementarios (D.R. 2076/92, art. 22).

(2) También son agentes de retención para documentos específicos los notarios por las escrituras públicas, los agentes diplomáticos colombianos por los documentos que se otorguen en el exterior, los bancos por los cheques y los almacenes generales de depósito por certificados y bonos de prenda.

SALVAMENTO DE VOTO

EXTRACTOS: «Las razones de mi discrepancia con la decisión de confirmar el fallo adverso al Banco, son las siguientes:

De acuerdo con el artículo 519 del estatuto tributario (1) , el hecho generador del impuesto de timbre tiene un elemento objetivo, uno subjetivo y uno espacial. El primero, es, en general, el otorgamiento de documentos públicos y privados, en los que consten obligaciones dinerarias. El elemento subjetivo o personal, consiste en que el otorgante, aceptante o suscriptor del documento debe ser una persona natural comerciante con unos ingresos o un patrimonio determinado; una entidad pública o una persona jurídica o asimilada. Y, el último, esto es, el aspecto territorial, implica que el documento se otorgue o acepte en el país, o se otorgue fuera del país, pero se ejecute en el territorio nacional, o genere obligaciones en el mismo.

Son sujetos pasivos del impuesto, los contribuyentes y los responsables (E.T., art. 514). Conforme al artículo 515 ibídem, son contribuyentes, las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos, al igual que aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento.

Y, son responsables (2) todos los agentes de retención, incluidos aquellos que sin ser contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de estos por disposición legal (art. 516, ibíd.). Dentro de los agentes de retención se encuentran “las personas jurídicas y asimiladas que teniendo el carácter de contribuyentes del impuesto, intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos” (art. 518, num. 1º, ibíd.).

La interpretación armónica de los artículos 515 y 519 del estatuto tributario, lleva a la conclusión de que el beneficiario del documento es contribuyente, solo si lo es quien lo expida, otorgue o extienda, pues, si no sucede así, el impuesto de timbre no se causa.

Lo anterior, porque no se cumple el elemento personal o subjetivo del hecho generador, y mal podría ser contribuyente el beneficiario del documento, si su otorgamiento, expedición o extensión no dio lugar al nacimiento del tributo.

Luego, si no hay gravamen, no existe obligación de practicar retención, así el beneficiario del pago sea, en abstracto, responsable o agente retenedor, como lo es un banco (E.T., art. 518).

En este caso, los pagarés respecto de los cuales el actor no practicó retención durante 1999, fueron otorgados por personas naturales que no eran contribuyentes, según el artículo 519 del estatuto tributario.

En consecuencia, no existió el hecho generador del impuesto de timbre, pues, no se configuró el elemento personal del mismo. Como no se causó el impuesto respecto de los otorgantes de los títulos valores, de manera coherente, su beneficiario, esto es, el banco, tampoco adquirió la calidad de contribuyente (E.T., art. 515, inc. 2º).

Y, por cuanto no se causó el impuesto de timbre, tampoco debía practicarse retención por ese concepto. Si en gracia de discusión se aceptara que el banco era contribuyente por ser beneficiario de los pagarés otorgados por no contribuyentes, dicha condición no lo convierte en agente retenedor, dado que para tener la calidad de tal, debía intervenir, además, como contratante, aceptante, emisor o suscriptor de los títulos valores (E.T., art. 518, num. 1º). Y, el banco beneficiario de los pagarés no tiene ninguna de las calidades en mención.

Dado que el actor no era agente de retención, no estaba obligado a adicionar valor alguno por concepto de retenciones en la fuente a título del impuesto de timbre en razón del otorgamiento, a su favor, de pagarés por personas naturales no contribuyentes.

En consecuencia, no procedía la adición de retenciones efectuada por la DIAN, en las declaraciones de enero a diciembre de 1999, motivo por el cual se imponía revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las declaraciones de retención por los períodos en mención».

Héctor J. Romero Díaz 

(1) El artículo 519 del estatuto tributario, vigente para el año 1999, dispone que el impuesto de timbre se causa a la tarifa del 1.5% sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero se ejecuten en el territorio nacional, o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000 (D. 2649/98 [2], valor año base 1999), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio superior a $ 780.700.000 (D. 2649/98 [2], valor año base 1999).

(2) Según el artículo 3º del estatuto tributario, para efectos del impuesto de timbre son responsables las personas que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir obligaciones de estos por mandato legal.

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