Sentencia 14101 de diciembre 7 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2001-02323-01 14101

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Leasing Selfin S.A. CFC en liquidación.

Demandado: UAE DIAN.

Ref.: Apelación impuesto de renta 1998.

Fallo

Bogotá, D.C., diciembre siete de dos mil cuatro.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por las partes contra sentencia de 29 de mayo de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Leasing Selfin S.A. CFC, en liquidación.

Antecedentes

Mediante Resolución 1120 de 21 de julio de 1999 la Superintendencia Bancaria ordenó la toma de posesión de los bienes y negocios de Leasing Selfin S.A. CFC para proceder a su liquidación forzosa administrativa en los términos del Decreto-Ley 633 de 1993. Fogafín designó liquidador.

La DIAN se presentó al proceso de liquidación forzosa para reclamar una acreencia correspondiente a las cuotas 4ª y 5ª del impuesto sobre la renta del año gravable 1998 y los intereses de mora.

El liquidador mediante Resolución 1 de 1999 aceptó la acreencia y respecto del pago de intereses de mora dispuso no reconocerlos a partir de la fecha de toma de posesión, 21 de julio de 1999. Igualmente se dispuso lo atinente a la prelación para el pago de los créditos y al reconocimiento de los mismos a cargo de la masa de liquidación y las objeciones presentadas.

La DIAN presentó recurso de reposición en el cual manifestó su desacuerdo sobre la decisión respecto de los intereses moratorios, para insistir en reclamarlos hasta la fecha en que se efectúe el pago, pretensión que fue denegada mediante Resolución 10 de 1999, proferida por el liquidador.

El 16 de agosto de 2000 la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año 1999, con un saldo a favor de $ 297.999.000, devolución que fue solicitada a la DIAN para formar parte de la masa de liquidación el 31 de agosto de 2000.

El jefe de la división de recaudación de la administración especial de impuestos de grandes contribuyentes de Bogotá, mediante Resolución 1047 de 14 de septiembre de 2000, en el artículo 1º reconoció a favor de la contribuyente la suma reclamada del saldo a favor, pero en el artículo 2º ordenó que del valor reconocido se compensará la suma de $ 68.748.000 correspondiente a la obligación fiscal reclamada en el proceso de liquidación y a los intereses de mora causados. En el artículo 3º ordenó devolver el excedente del saldo a favor.

Contra el artículo 2º de la anterior providencia se interpuso recurso de reconsideración el cual fue decidido mediante Resolución 7 de 16 de agosto de 2001, en el sentido de confirmarlo.

La demanda

Por medio de apoderado la sociedad Leasing Selfin S.A. CFC en liquidación presentó demanda en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, en la cual solicita la nulidad del artículo 2º de la Resolución 1047 de 14 de septiembre de 2000 de la división de recaudación de la administración especial de impuestos, grandes contribuyentes de Bogotá de la DIAN y de la totalidad de la Resolución 7 de 16 de agosto de 2001 expedida por la división jurídica tributaria de la DIAN. A título de restablecimiento del derecho se declare que no operó legalmente la compensación de obligaciones ni el cobro de intereses moratorios dispuestos en los actos demandados y en consecuencia se ordene a la DIAN pagar a la actora la suma de $ 68.748.000.

Sustenta sus pretensiones en los cargos que se resumen así:

1. Violación de los artículos 62, 64 y numeral 8º del 76 del Código Contencioso Administrativo.

La resoluciones 1 de 1999 y 10 de 3 de enero de 2000 proferidas por el liquidador Leasing Selfin S.A. CFC en liquidación, son actos administrativos expedidos en desarrollo de las etapas del proceso de liquidación forzosa administrativa. Quien profirió el acto desempeña funciones públicas administrativas transitorias según el artículo 297 del estatuto orgánico del sistema financiero. Esos actos están en firme, investidos de carácter ejecutivo y ejecutorio.

La primera providencia creó a favor de la DIAN una situación jurídica particular y concreta, pues mediante ella se reconoció y aceptó la acreencia presentada por la entidad por la suma de $ 58.940.000 correspondiente a las cuotas 4ª y 5ª del impuesto de renta del año gravable de 1998, se dispuso que se cancelaría contra la masa de la liquidación dentro de los créditos de primera clase y que no procedería ni compensación de las obligaciones ni el reconocimiento de intereses de mora sobre las acreencias, causados a partir del día de la toma de posición. La segunda resolución confirma la decisión.

La DIAN al expedir los actos demandados desconoció, eludió y modificó en forma unilateral la situación jurídica de índole particular, frente a su acreencia y evitó acudir a la vía jurisdiccional para oponerse a la situación jurídica creada por el liquidador de la demandante.

2. Violación de los numerales 1º y 2º del artículo 293 del estatuto orgánico del sistema financiero.

Estas normas señalan que los procesos de liquidación forzosa administrativa de instituciones financieras son procesos concursales y universales que se rigen por disposiciones especiales. Por ser concursal todas las secciones ejecutivas tendientes a exigir el cobro de las deudas a cargo de la entidad intervenida así como el pago de obligaciones, sin distinción alguna, deben someterse a un mismo trámite y sujetarse por igual a las disposiciones que rigen el procedimiento. Por consiguiente los acreedores no pueden adelantar por separado acciones individuales de persecución sobre activos de la entidad intervenida.

Al ser un proceso universal, todos los activos de la intervenida pasan a ser la prenda general de los acreedores para la satisfacción de las obligaciones, luego los acreedores no pueden adelantar la persecución individual contra la entidad deudora. Una vez reconocida y graduada en el proceso la acreencia, el pago queda sujeto al trámite y desarrollo del proceso y a los principios que lo rigen.

La DIAN mediante los actos demandados se sustrajo deliberadamente del trámite de liquidación administrativa al cual voluntariamente se había presentado y había sido reconocida su acreencia y en forma evasiva obtuvo ilegalmente el pago por fuera del proceso.

3. Violación de los numerales 5º y 6º del artículo 300 del Decreto 633 de 1993 y numerales 5º y 6º del artículo 5º del Decreto 2118 de 1999.

Los actos demandados al procurarle a la DIAN obtener el pago de su acreencia por fuera del proceso de liquidación desconocieron el régimen legal especial de privilegios, preferencias y prelación de los créditos que rigen estos procesos, como ocurrió respecto a las acreencias de los acreedores de la no masa y los de créditos laborales, cuyo pago debía producirse antes y preferentemente al de la DIAN.

4. Violación del numeral 3º del artículo 5º del Decreto 2418 de 1999.

Estas normas señalan la forma, los requisitos y el momento procesal en el cual se produce el pago de las obligaciones a cargo de la institución financiera sometida a liquidación forzada administrativa. La DIAN mediante los actos demandados no podía legalmente procurarse el pago a través de la compensación ordenada.

5. Violación del numeral 5º del artículo 299 del estatuto orgánico del sistema financiero.

Esta norma determina cuáles son los activos de la masa a liquidar como prenda común de los acreedores de la entidad intervenida. El saldo a favor liquidado en la declaración de renta de 1999 en su totalidad estaba destinado a formar parte de la masa de la liquidación, esto es de la prenda común de los acreedores.

La administración en los actos demandados procuró ilegalmente mediante la compensación, el pago de su acreencia reconocida en el proceso de liquidación forzosa y además liquidó ilegalmente intereses moratorios, por lo que la actora solo recibió la suma de $ 229.251.000 del total del saldo a su favor.

6. Violación de los artículos 64 y 1616 del Código Civil.

El cobro y pago por compensación de los intereses moratorios que fue dispuesto unilateralmente por la administración en los actos acusados, viola las normas citadas y desconoce las directrices de la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina de la Superintendencia Bancaria que reiteradamente han sostenido que en los procesos de liquidación forzosa administrativa de instituciones financieras no es procedente reconocer intereses moratorios causados a partir de la fecha de la toma de posesión por tratarse de eventos de fuerza mayor o caso fortuito.

7. Violación del numeral 2º del artículo 301 del estatuto orgánico del sistema financiero.

La norma citada prohíbe la compensación de obligaciones en los procesos de liquidación forzosa administrativa.

La DIAN mediante los actos impugnados dio aplicación al artículo 861 del estatuto tributario para procurarse el pago de las acreencias, compensándolo contra parte del valor que debía devolver por concepto del saldo a favor. En el caso la aplicación de esta disposición no es procedente porque implica violar las normas y principios especiales, como el de igualdad, que regulan el procedimiento de liquidación forzosa administrativa.

8. Violación del artículo 123 de la Constitución Política.

Debido al gran número de normas que la DIAN vulneró o desconoció en los actos demandados transgredió también la disposición constitucional citada, puesto que incumplió la obligación de ceñir sus actuaciones a la forma prevista en la ley.

La oposición

Por medio de apoderada la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda y solicita que se denieguen.

Manifiesta que de las normas especiales que regulan las formas de pago de las obligaciones tributarias y de su análisis armónico, lógico, sistemático, se establece que en todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectúa, una vez sean compensadas las deudas de plazo vencido y cuyo pago esté pendiente sin que ello implique violación de las normas civiles o comerciales, como tampoco incompatibilidad con las del estatuto orgánico del sistema financiero. Este planteamiento lo hace con apoyo en los artículos 815 del estatuto tributario y 3º del Decreto 2126 de 1996.

Además invoca el artículo 634 del estatuto tributario que establece la sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones.

En relación con los cargos de la demanda plantea los argumentos que se sintetizan así:

Sobre los efectos de la Resolución 1 de 23 de noviembre de 1999 señala que el artículo 236 de la Ley 222 de 1995, normatividad que además de los procesos concursales regula los de liquidación obligatoria, establece que salvo lo previsto en el artículo 135, lo dispuesto en esa ley se entenderá sin perjuicio de las normas tributarias, norma especial que al tenor de lo establecido en el artículo 5º de la Ley 153 de 1887, prima sobre la general.

La salvedad enunciada en el artículo 236 de la Ley 222 de 1995, se refiere al acuerdo concordatario, por lo que no es aplicable a las liquidaciones obligatorias. De donde se concluye que frente a estas liquidaciones priman las normas tributarias y por consiguiente el artículo 861 del estatuto tributario, según el cual la administración antes de devolver tiene la obligación de compensar las deudas pendientes.

El hecho de que la Superintendencia Bancaria ordenara la toma de posesión de los bienes con el objeto de proceder a la liquidación forzosa administrativa regulada por el Decreto 633 de 1993 y se hubiera designado liquidador, no significa que la administración tributaria, al momento de decidir sobre la devolución de la suma solicitada, se abstuviese de compensar las sumas debidas y el que se hubiere proferido por el liquidador la Resolución 1 de 23 de noviembre de 1999 no impide el cumplimiento de las normas especiales tributarias que ordenan realizar la compensación. La firmeza de la citada resolución no afecta la exigibilidad de la obligación tributaria. En consecuencia no hay violación de los artículos 62, 65 y 76 del Código Contencioso Administrativo porque la ley tributaria, por ser especial, prima sobre cualquier disposición y el contenido de los actos es lícito y eficaz en la medida en que se ajuste a la ley que ampara el derecho a compensar.

El artículo 209 de la Ley 222 de 1995 prevé la independencia de los procesos de modo que no puede producirse prejudicialidad ni de los concursales ni de liquidación obligatoria respecto de los tributarios, ni viceversa, por lo que los principios, criterios y parámetros que se tienen en cuenta deben corresponder al asunto o naturaleza del proceso objeto de la decisión.

Además no existe precepto del estatuto orgánico del sistema financiero que sea expresamente incompatible con la prelación de la norma tributaria dispuesta en el artículo 236 de la Ley 222 de 1995, ley que es posterior a esa regulación.

En los actos demandados no se modificó la forma como quedaron clasificadas las acreencias dentro del proceso de liquidación obligatoria y tampoco hay aseveración que desconozca abiertamente los criterios de prelación, privilegio y preferencia en los pagos que se efectúan en los actos proferidos en dicho proceso.

El legislador estableció la oportunidad y el momento procesal en que procedía la compensación de las deudas pendientes, antes de devolver lo solicitado.

El artículo 5º del Decreto 2418 de 1999 hace referencia a las obligaciones del liquidador y no de la administración tributaria al decidir una devolución. Además no puede predicarse la ausencia de disponibilidad para efectuar una compensación, cuando existía un valor representativo con dinero sujeto a devolución.

En cuanto al cargo de violación de las normas que aluden a la conformación de la masa a liquidar como prenda común de los acreedores, sostiene que la naturaleza jurídica de las obligaciones y relaciones establecidas en los procesos de liquidación obligatoria y tributario, son distintas, la cual no se modifica por el hecho de que se afirme que la devolución estaba destinada a formar parte de la masa.

El efecto de una devolución dentro de una institución sometida a un proceso de liquidación no puede confundirse con el requisito establecido por la ley especial para ser cumplido previo a la devolución.

El artículo 634 del estatuto tributario establece la sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones que no se cancelen oportunamente. Estando causada la obligación principal y los intereses al momento de aplicarse el artículo 861 del estatuto tributario y haberse dispuesto su compensación no significa violación de las normas de liquidación forzosa, pues son dos ordenamientos separados y la ley tributaria por ser especial tiene prevalencia.

La ocurrencia de fuerza mayor o caso fortuito para ser exonerados los intereses moratorios, no se concreta en el presente caso a la luz del artículo 1º de la Ley 95 de 1980, al no estar probada su existencia, y los elementos de imprevisibilidad, irresistibilidad e imputabilidad.

Respecto de la prohibición de compensar obligaciones con perjuicio de los derechos de terceros, debe tenerse en cuenta que en materia tributaria es obligación para los funcionarios, antes de ordenar una devolución proceder a la compensación de las sumas debidas, luego no puede señalarse que se perjudican los terceros, cuando se presume que todos conocen esta regulación y al nombrarse un liquidador como representante de todo, tal conocimiento también le es imputable.

Respecto de la responsabilidad de los funcionarios en el cumplimiento de sus funciones, observa que al establecer el legislador la obligación de efectuar la compensación previa se tiene que se actuó de conformidad con la ley.

Lo decidido en las resoluciones 1 de 1999 y 10 de 2000 expedidas por el liquidador de la actora, no tiene prelación sobre lo establecido en la ley tributaria en virtud del principio jerárquico de las normas y además, tales regulaciones aluden a materias diferentes.

La administración tenía el deber legal de hacer valer su obligación fiscal en el proceso liquidatorio tal como ocurrió, pero el reconocimiento de la obligación tributaria no significaba que al presentar dicha entidad financiera solicitud de devolución del saldo a favor, no fuera correcta la compensación de la obligación fiscal ya que la misma ley tributaria fija los procedimientos para proceder a ello.

Finalmente advierte que la actora no agotó la vía gubernativa respecto de los cargos primero, cuarto y octavo, los cuales considera puntos distintos en la medida en que se citan disposiciones y conceptos sobre los cuales la administración no tuvo la oportunidad de debatir en esa instancia por lo que solicita inhibirse de su conocimiento en la medida en que se atenta contra el debido proceso y lo previsto en los artículos 135 del Código Contencioso Administrativo y 95 del Código de Procedimiento Civil.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada anuló parcialmente la Resolución 1047 del 14 de septiembre de 2000 proferida por la división de recaudación de la administración especial de grandes contribuyentes de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en lo concerniente a la compensación y manteniéndola en lo atinente a la orden de devolución del saldo a favor. Anuló también la Resolución 7 de 16 de agosto de 2001 de la división jurídica de la misma entidad.

A título de restablecimiento del derecho declaró que no hay lugar al pago de intereses moratorios por las cuotas 4ª y 5ª del impuesto de renta del año gravable de 1998, causados con posterioridad a la toma de posesión y dispuso la devolución de los mismos, junto con los intereses en la forma prescrita en el artículo 863 del estatuto tributario.

En lo ateniente a la observación de la demandada sobre falta de agotamiento de la vía gubernativa respecto de los cargos 1º, 4º y 8º, señala que en el recurso de reconsideración interpuesto la actora planteó como puntos de inconformidad la no procedencia de la compensación de deudas por parte de la DIAN sobre el saldo a favor reclamado como también de los intereses moratorios que fueron liquidados en el acto impugnado en la vía administrativa. Estima que los cargos de la demanda giran específicamente sobre estos aspectos, sin importar los argumentos que sirvieron de fundamento en el recurso pues estos no limitan la facultad de controvertirlos en la vía jurisdiccional con mejores elementos de juicio a lo ya resuelto en la etapa administrativa. Concluye que dicho presupuesto procesal de la acción se cumplió.

En cuanto al tema de fondo, se refiere en primer lugar a la discusión sobre la procedencia o no de intereses moratorios.

Además de retomar los planteamientos de jurisprudencia del Consejo de Estado sobre improcedencia de cobro de intereses moratorios a partir de la fecha de toma de posesión de las entidades, agrega que este es un acto constitutivo de fuerza mayor, no por ser un acto de autoridad sino porque la apertura del proceso concursal por disposición legal trae como consecuencia, entre otras, la suspensión del pago de todas las obligaciones exigibles o por vencer y la obligación de todos los acreedores de concurrir a hacer valer sus derechos, so pena de no poderlos exigir por fuera del proceso y hasta tanto no finiquite el pago de todos los que concurrieron para tal fin, en orden a que tales pagos se realicen respetando la calificación y graduación de créditos. De donde concluye que la DIAN no podía reclamar el pago de intereses moratorios a partir de la fecha de toma de posesión.

Sobre la procedencia o no de la compensación de deudas por la misma DIAN después de la toma de posesión por parte de la Superintendencia Bancaria, se refiere a lo dispuesto por el artículo 301 del estatuto orgánico del sistema financiero y el 861 del estatuto tributario, normas que son especiales, la primera al proceso de liquidación forzosa administrativa y la segunda a impuestos, para sobre la base de una interpretación armónica, concluir que el privilegio de hacer valer la compensación de deudas por parte de la DIAN, solo puede operar antes de la apertura del proceso concursal, toda vez que de acuerdo con el artículo 2495 del Código Civil por encima de los créditos fiscales consagró otros dentro del grupo de créditos de primera clase que deben ser pagados en forma preferencial. Aceptar que opera la compensación sería vulnerar los derechos de los demás acreedores, privilegio para la administración, que contradice el principio de igualdad de acreedores dentro de un proceso universal.

De otro lado, respecto de la obligación principal, considera que la condición de acreedor-deudor la reunió la sociedad con anterioridad a la apertura del proceso concursal, por lo cual la compensación operó por ministerio de la ley, lo que permitía a la DIAN tomarse la justicia por las manos propias, sin desconocer los privilegios reconocidos a los demás acreedores y sin violar el principio par conditio creditorum.

De lo anterior concluye que la DIAN solo podía compensar la obligación principal y los intereses que se causaron con anterioridad a la toma de posesión, mas no los posteriores, por cuanto sobre estos sobrevino una fuerza mayor que impedía a la demandante pagar las deudas contra la masa pasiva.

Los recursos de apelación

Los apoderados judiciales de las partes interpusieron recurso de apelación.

Recurso de la parte demandante

Manifiesta su inconformidad con la sentencia en cuanto omitió la condena en costas prevista en el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo.

Sostiene que la DIAN si bien no actuó con temeridad, dolo o mala fe, asumió una conducta de rebeldía frente a reiterada jurisprudencia de esta corporación, relacionada con la obligación que tiene esa entidad de concurrir al proceso de liquidación forzosa administrativa de las instituciones financieras para hacer valer los derechos del fisco respetando el principio de la igualdad entre los acreedores, así como los demás principios y normas especiales y preferentes que rigen el proceso.

La DIAN al negar el recurso de reconsideración y adoptar una posición ilegal tal como quedó demostrado con el acto que se impugna, forzó a la actora a asumir una carga económica que de otra manera no habría tenido que soportar, razón por la cual estima procedente condenar a la entidad estatal a reconocer las costas y las agencias en derecho que implica el trámite y la atención del proceso que se vio obligado a adelantar para demostrar la ilegalidad en que incurrió.

Recurso de la parte demandada

Reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

Insiste en la legalidad de los actos acusados en virtud del deber de la administración tributaria de compensar las obligaciones pendientes antes de proceder a la devolución del saldo a favor del contribuyente y la sanción por no pagar oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones, consistente en el pago de intereses moratorios en los términos del artículo 634 del estatuto tributario.

Solicita revocar en lo desfavorable la sentencia impugnada.

Alegatos de conclusión

La parte demandada reitera que la compensación que efectuó la administración al tramitar la solicitud de devolución adelantada por el liquidador de la actora, obedeció al desarrollo de lo ordenado en la legislación tributaria sobre el tema, concretamente los artículos 815, 855 y 861 del estatuto tributario.

Como consecuencia del trámite procedía la liquidación de intereses moratorios prevista en el artículo 634 del estatuto tributario y a la tasa vigente al momento en que la entidad incurrió en mora en cancelar los valores correspondientes a las cuotas 4ª y 5ª del impuesto liquidado en la declaración privada del año 1990, vencimientos que se consolidaron para la primera el 5 de agosto de 1999 y para la segunda el 5 de octubre del mismo año, de acuerdo al Decreto 2652 de 1998.

En cuanto a la condena en costas solicitada en el recurso por la demandante, se opone a ella porque no fue impetrada en la demanda, porque el acto administrativo goza de respaldo legal y la conducta de la apoderada de la nación se ciñe a la defensa de los intereses del Estado, en forma leal y fundamentada, conforme a las directrices de la entidad frente a la aplicación de las normas que regulan la compensación.

La parte demandante: reitera los argumentos y la petición expuestos en la sustentación del recurso de apelación, donde esgrime como único motivo de impugnación contra el fallo del tribunal, el que no se hubiese condenado en costas a la DIAN.

Agrega que no comparte la tesis sostenida por la jurisdicción contenciosa, según la cual los funcionarios del Estado están exentos de la condena en costas en la medida en que actúen de buena fe durante el proceso.

Esta argumentación constituye una autorización para que los funcionarios actúen ilegalmente y de mala fe hasta antes de que se inicie el proceso jurisdiccional, pues les basta asumir una conducta leal durante el desarrollo de este. Antes del inicio actuaron en forma contraria a la Constitución o a la ley y a causa de ello injustamente le impusieron a los particulares una carga económica ineludible para demostrar la ilegalidad de los actos.

En cuanto al recurso de la parte demandada sostiene que sobre la colisión entre las normas contradictorias del estatuto orgánico del sistema financiero y el estatuto tributario se encuentra resuelta por el Consejo de Estado en el sentido de que si ambas son normas especiales, se deben aplicar preferentemente las que regulan el proceso de liquidación forzosa administrativa de instituciones financieras.

De otra parte afirma que es inaplicable a los procesos de liquidación forzosa administrativa de instituciones financieras la Ley 222 de 1995 pues esta regula los procesos de liquidación obligatoria que se adelantan ante la Superintendencia de Sociedades, se sujetan al Código de Comercio que son diferentes a los primeros y se rigen por el estatuto orgánico del sistema financiero y la Ley 410 de 1999.

En lo relativo a la determinación de las fechas para establecer la condición recíproca y simultánea de acreedores-deudores señala, que no puede ser otra diferente a la fecha en la cual la DIAN acepta la solicitud de devolución del saldo a favor del contribuyente, pues mientras ello no suceda jurídicamente no ha surgido ni existe una obligación a cargo de la DIAN que pueda ser compensada con una obligación a su favor.

En todo caso para la discusión en el proceso, sea que se tome como referente la fecha en que se presentó la declaración del impuesto de renta liquidando un saldo a favor, 16 de agosto de 2000, o la fecha en que se presentó la solicitud de devolución de dicho saldo, 31 de agosto de 2000, o la fecha en que la DIAN resolvió favorablemente la solicitud, 14 de septiembre de 2000, lo único cierto es que la compensación ordenada y ejecutada con base en los actos administrativos acusados es ilegal, porque las tres son posteriores a la fecha en que la Superintendencia Bancaria ordenó la liquidación forzosa administrativa de la actora, 14 de junio de 1999.

Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante esta corporación solicita confirmar la sentencia del tribunal.

En relación con lo dispuesto en los artículos 135 y 236 de la Ley 222 de 1995, preceptos en los cuales la demandada pretende desconocer el principio de igualdad, considera que esas disposiciones no crean ningún privilegio respecto de la DIAN, por el contrario la somete a las reglas de los demás créditos y al respectivo acuerdo concordatario a los cuales queda sujeta en virtud del reconocimiento del crédito efectuado por el liquidador de la actora.

La compensación como forma de pago es independiente del hecho de que el dinero repose en la arcas del fisco y que por ello no pueda tenerse como pago efectuado por la contribuyente, pues en todo caso tal forma de pago opera por ministerio de la ley debido a la reciprocidad de deudas y acreencias. Por tal razón el pago efectuado en esas condiciones contraría lo previsto en las normas anteriores y en el artículo 301 del estatuto orgánico del sistema financiero disposición que protege la masa concursal en beneficio de todos aquellos que la conforman.

Lo previsto en el artículo 861 del estatuto tributario sobre el deber de compensar previo a la devolución, no tiene el alcance de desconocer los preceptos citados que no otorgan privilegio a la DIAN sino que por el contrario prohíben realizar compensaciones e imponen dar un trato a los créditos estatales, igual al de los demás acreedores. Dicha norma debe entenderse “en todos los casos” en que se solicite la devolución en condiciones normales, esto es sin desconocer que cuando se trata de una entidad intervenida, es la propia ley la que ha dispuesto la regla a seguir, tanto para efecto del recaudo de las acreencias como del pago de las obligaciones.

Por consiguiente el pago que por compensación pretende la DIAN contradice lo dispuesto en las anteriores normas. Los intereses moratorios deben correr igual suerte en virtud de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Se opone a la condena en costas solicitada por el otro apelante, con base en el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo modificado por la Ley 446 de 1998 que faculta al juez para imponerla teniendo en cuenta la conducta asumida por las partes. En el caso estima que la DIAN obró acorde con su derecho de oposición y contradicción debidamente fundamentada en preceptos legales que no ameritan la temeridad, como lo ha expuesto el Consejo de Estado.

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, debe la Sala pronunciarse sobre los siguientes temas:

1. Si es procedente o no compensar deudas fiscales al ordenar la devolución del saldo a favor reclamado a la DIAN por la actora, entidad financiera respecto de la cual la Superintendencia Bancaria dispuso la toma de posesión y se encuentra incursa en el proceso de liquidación forzosa administrativa, al que se presentó la administración tributaria a hacer valer su acreencia.

2. Si se causan intereses moratorios por el no pago oportuno de las obligaciones tributarias, después de la fecha en que se ordenó la toma de posesión de la entidad financiera.

3. Procedencia o no de la condena en costas en el sub lite.

Antes de abordar los temas a dirimir en esta instancia, debe la Sala hacer claridad sobre la normatividad aplicable a los procesos de liquidación forzosa administrativa de las entidades financieras, pues la demandada, ha apoyado en parte su defensa de los actos administrativos acusados, en los artículos 135, 209 y de la Ley 222 de 1995, además de las normas especiales del estatuto tributario relativas a la devolución de saldos a favor, compensación y sanción por mora en el pago de los tributos.

La Ley 222 de 1995 por la cual se modifica el libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones, en su artículo 89 distingue dos modalidades del trámite concursal: el concordato o acuerdo de recuperación de los negocios del deudor y el concurso liquidatorio respecto de los bienes que conforman el patrimonio del deudor.

El artículo 90 le atribuye a la Superintendencia de Sociedades de manera privativa la competencia para tramitar los procesos concursales de todas las personas jurídicas, llámense sociedades, cooperativas, corporaciones, fundaciones, sucursales extranjeras, siempre que no estén sujetas a un régimen especial de intervención o liquidación.

En concordancia con la anterior disposición el artículo 210 ibídem preceptúa:

“ART. 210.—Entidades excluidas. Se excluye del presente régimen concursal las sociedades sujetas al régimen de liquidación forzosa administrativa, así como todas aquellas que tengan un régimen especial de recuperación o liquidación.

(...).

ART. 236.—Normas especiales. Salvo lo previsto en el artículo 135, lo dispuesto en esta ley se entenderá sin perjuicio de las normas tributarias y de las especiales aplicables a las sociedades sometidas a la inspección, vigilancia o control de entidades distintas a la Superintendencia de Sociedades; así mismo se aplicará sin perjuicio de las normas que regulan el mercado público de valores.

Requisitos, aprobación y efectos del acuerdo

ART. 135.—Requisitos. Las estipulaciones del acuerdo concordatario deberán tener carácter general, en forma que no quede excluido ningún crédito reconocido o admitido, y respetarán la prelación, los privilegios y preferencias establecidas en la ley.

Todos los créditos estatales, estarán sujetos a las reglas señaladas en el acuerdo para los demás créditos y no se aplicarán respecto de los mismos las disposiciones especiales existentes. Sin embargo, tratándose de créditos fiscales y parafiscales, el acuerdo no podrá contener reglas que impliquen condonación o rebajas por impuestos, tasas o contribuciones, salvo en los casos en que lo permitan las disposiciones fiscales”.

Las disposiciones trascritas permiten establecer en forma diáfana que la liquidación de las instituciones financieras de índole comercial, esto es las que no son cooperativas, se rigen por las normas del Código de Comercio, en particular las de la Ley 222 de 1995, cuando esas entidades de manera voluntaria deciden disolverse y liquidarse o presentan causales de liquidación o disolución, diferentes a las establecidas en el estatuto orgánico del sistema financiero, que dan lugar a que la Superintendencia Bancaria disponga la toma de posesión de los bienes, haberes y negocios de una institución vigilada por ella, con fines de liquidación, lo que origina el proceso de liquidación forzosa administrativa, que de manera expresa, la Ley 222 de 1995, excluye de su ámbito de aplicación en el artículo 210.

Por consiguiente los argumentos de la apoderada de la demandada que se fundamentan en la aplicación de las normas de la Ley 222 de 1995 que regulan los procesos concursales liquidatorios, porque considera que tienen prevalencia por ser posteriores en el tiempo a las del estatuto orgánico del sistema financiero, que rigen los procesos de liquidación forzosa administrativa, son inadmisibles en el análisis de los asuntos de controversia en este proceso.

La Superintendencia Bancaria mediante Resolución 1120 de 21 de julio de 1999 ordenó la toma de posesión de los bienes y negocios de Leasing Selfin S.A. CFC para proceder a su liquidación forzosa administrativa.

La DIAN se presentó al proceso de liquidación forzosa administrativa para reclamar el pago de las cuotas 4ª y 5ª del impuesto sobre la renta del año gravable 1998 y los intereses de mora (fls. 77 a 81, cdno. ppal.), así:

ImpuestoInteresesTotal
155.869.00069.889.000225.758.000

El liquidador mediante Resolución 1 de 1999 reconoció la suma de $ 58.940.000 por capital, pero no intereses de mora a partir de la fecha de toma de posesión, 21 de julio de 1999. Así mismo determinó que no procederían compensaciones de obligaciones de la intervenida con terceros que a su vez fueren acreedores.

La DIAN presentó recurso de reposición en el cual manifestó su desacuerdo sobre la decisión respecto de los intereses moratorios, para insistir en reclamarlos hasta la fecha en que se efectúe el pago, pretensión que fue denegada mediante Resolución 10 de 1999 proferida por el liquidador, acto con el cual se agotó la vía gubernativa y en consecuencia quedó en firme la providencia (fl. 170, cdno. ppal.).

De lo anterior se concluye que la situación frente a las reclamaciones de la DIAN quedó definida en el proceso de liquidación forzosa administrativa, mediante actos que por disposición del artículo 295 del estatuto orgánico del sistema financiero son administrativos, gozan de la presunción de legalidad y su impugnación debe hacerse ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

La actora solicitó el 31 de agosto de 2000, la devolución del saldo a favor por valor $ 297.999.000, liquidado en declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año 1999, el cual debía formar parte de la masa de liquidación.

Mediante Resolución 1047 de 14 de septiembre de 2000, en el artículo 1º la administración reconoció a favor de la contribuyente la suma reclamada del saldo a favor, pero en el artículo 2º ordenó que del valor reconocido se compensara la suma de $ 68.748.000 por concepto de obligaciones pendientes de cancelar así: impuesto de renta 1999 $ 58.901.000 e intereses $ 9.847.000. En el artículo 3º ordenó devolver el excedente del saldo a favor.

Contra el artículo 2º de la anterior providencia se interpuso recurso de reconsideración el cual fue decidido mediante Resolución 7 de 16 de agosto de 2001, en el sentido de confirmarlo.

En la demanda se impugna únicamente el artículo 2º de la Resolución 1047 de 14 de septiembre de 2000 y la Resolución 7 de 16 de agosto de 2001.

El tribunal accedió a declarar la nulidad parcial del acto inicial, en lo concerniente a la compensación y anuló la Resolución 7 de 16 de agosto de 2001. Declaró que no había lugar al pago de intereses moratorios y dispuso su devolución.

1. Compensación de las obligaciones.

El artículo 861 del estatuto tributario ordena:

“ART. 861.—Compensación previa de la devolución. En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable”.

A su vez el artículo 301 numeral 2º del estatuto orgánico del sistema financiero preceptúa:

“2. Compensación. Con el fin de asegurar la igualdad de los acreedores en el proceso liquidatorio, no procederá la compensación de obligaciones de la intervenida para con terceros que a su vez sean deudores de ella”.

La administración tributaria por considerar la primera de las normas trascritas como especial para el proceso de devolución de saldos a favor y utilizar la expresión “En todos los casos”, ordenó compensar las deudas pendientes antes de devolver.

Al respecto observa la Sala en primer término, que las dos normas tienen carácter especial, una regula la devolución de saldos a favor generados por impuestos y la otra consagra una prohibición en el desarrollo del proceso de liquidación forzosa administrativa, luego para determinar cuál prevalece en el caso debatido, no puede dejarse de lado la situación en que se encuentran las partes en cada uno de estos procesos, respecto de acreencias y deudas recíprocas.

La DIAN respondió al emplazamiento del liquidador para presentar su reclamación, condición indispensable para que se le reconociera su acreencia, como efectivamente se hizo aunque no a plenitud, pues no se aceptaron los intereses moratorios.

La solicitud de devolución la hizo la actora como entidad en liquidación, por un saldo a favor que resultó al presentar la declaración de renta del año 1999, es decir con posterioridad a la toma de posesión por la Superintendencia Bancaria, acreencia que debía ingresar a la masa de liquidación.

El artículo 293 del estatuto orgánico del sistema financiero establece respecto del proceso de liquidación forzosa administrativa lo siguiente:

ART. 293.—Naturaleza y normas aplicables de la liquidación forzosa administrativa. 1. Naturaleza y objeto del proceso. El proceso de liquidación forzosa administrativa de una entidad vigilada por la Superintendencia Bancaria es un proceso concursal y universal, tiene por finalidad esencial la pronta realización de los activos y el pago gradual y rápido del pasivo externo a cargo de la respectiva entidad hasta la concurrencia de sus activos, preservando la igualdad entre los acreedores sin perjuicio de las disposiciones legales que confieren privilegios de exclusión y preferencia a determinada clase de créditos.

2. Normas aplicables. Los procesos de liquidación forzosa administrativa de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria serán adelantados por los liquidadores y se regirán en primer término por sus disposiciones especiales.

En las cuestiones procesales no previstas en tales normas que correspondan a actuaciones orientadas a la expedición de actos administrativos se aplicarán las disposiciones de la parte primera del Código Contencioso Administrativo y los principios de los procedimientos administrativos.

La realización de activos y de los demás actos de gestión se regirán por las normas del derecho privado aplicables por la naturaleza del asunto.

PAR.—Los instructivos que fueron expedidos por la Superintendencia Bancaria y el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras en relación con los procesos de liquidación, servirán de criterios auxiliares a los liquidadores en su gestión.

La norma anterior determina unas características de los procesos de liquidación, forzosa administrativa. Son concursales universales e impera en ellos el principio de la igualdad entre los acreedores, se rigen por las normas especiales, y en lo no previsto por esa normatividad especial por el Código Contencioso Administrativo salvo lo correspondiente a la realización de activos y los actos de gestión que se rigen por las normas de derecho privado.

Por tratarse de un proceso concursal universal y regido por el principio de igualdad entre todos los acreedores, no podía la DIAN sustraerse al proceso y utilizar en provecho propio la solicitud de devolución del saldo a favor presentada por el liquidador, para por fuera del proceso concursal, utilizar la figura de la compensación para pagarse no solo la obligación principal, sino los intereses moratorios, que se le habían negado mediante un acto administrativo en firme y por consiguiente obligatorio.

La norma especial para devolución del saldo a favor al disponer que “en todos los casos” debe hacerse la compensación de las deudas pendientes de pago, es obligatoria, siempre y cuando no exista prohibición legal para compensar, pues ni los particulares ni los servidores públicos, están autorizados en ningún caso para obrar en contra de una prohibición legal conforme a los artículos 4º y 6º de la Constitución Política.

En el sub examine, la DIAN no podía hacer la compensación porque la entidad que reclamaba la devolución estaba incursa en el proceso de liquidación forzosa administrativa, en el que se hizo presente la DIAN y en el cual una de las normas que lo gobiernan como es el artículo 301-2 del estatuto orgánico del sistema financiero, prohíbe compensar las obligaciones, con el fin de garantizar el derecho a la igualdad de todos los acreedores.

Así las cosas, al decidir compensar las obligaciones en los actos demandados, la administración, vulneró la norma anterior y el principio de igualdad de los acreedores, que obliga no solo al liquidador, sino a todas las personas sean deudores o acreedores, y a los funcionarios públicos que de cualquier forma estén involucrados dentro de un proceso de esta naturaleza. Violó también los artículos 62 y 64 del Código Contencioso Administrativo al desconocer la obligatoriedad de los actos administrativos del liquidador, mientras no sean anulados o suspendidos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo y sin acudir a la justicia, tomar decisiones que los desconocen.

2. Procedencia o no de intereses moratorios.

Sobre la procedencia o no de causar intereses moratorios a partir de la toma de posesión, debe la Sala advertir en primer lugar que la decisión de no causarlos la tomó el liquidador en las resoluciones 1 de 1999 y 10 del mismo año, actos administrativos en firme y que por tanto son obligatorios y gozan de la presunción de legalidad, luego la administración tributaria, jurídicamente estaba impedida para unilateralmente liquidarlos y pagarse, en contravía de lo resuelto en los actos citados. Si no estaba de acuerdo con ellos debió acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa para impugnarlos. La conducta de la administración tributaria, es violatoria de los artículos 62 y 64 del Código Contencioso Administrativo implica y atenta contra el orden jurídico.

De otra parte, la Sala reitera en esta oportunidad lo expuesto en anteriores fallos por esta corporación, como el que trascribe la sentencia del tribunal, en el sentido de que no se configura el incumplimiento por el no pago oportuno de las obligaciones en los casos de la toma de posesión de los bienes, haberes y negocios de una entidad financiera dispuesta por la Superintendencia Bancaria con fines de liquidación, puesto que este es un acto de autoridad ejecutado por funcionario público, lo que configura una causal legal de fuerza mayor, según el artículo 1º de la Ley 95 de 1890 y por ende a partir de la fecha de la toma de posesión, no hay lugar a la sanción moratoria contemplada en el artículo 634 del estatuto tributario (Exp. 9425, de jun. 25/99, M.P. Daniel Manrique Guzmán).

3. Solicitud de condena en costas.

En lo atinente a la condena en costas, el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998 faculta al juez para hacer una valoración de la conducta de las partes en el proceso, lo que significa que tiene un poder discrecional para ello, sin que se entienda que le es permitida la arbitrariedad. El examen de la conducta en el proceso se refiere a aspectos que aparecen evidentes en el mismo, tales como la temeridad de la acción o de la oposición, impedir el curso normal del proceso o no prestar la colaboración adecuada para la práctica de las pruebas.

En el caso particular no se observa por parte de la entidad vencida una conducta reprobable, por lo cual no procede la condena en costas.

Por todo lo anterior no prospera el recurso de apelación interpuesto por las partes y en consecuencia procede la confirmación de la sentencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

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