Sentencia 2500023270002002004670114146 de junio 23 de 2005 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2002-00467-01-14146

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Bogotá, D.C., veintitrés de junio de dos mil cinco.

Actor: B.P. Exploration Company Colombia Limited.

Retención en la fuente

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De cuerdo con el recurso de apelación interpuesto, corresponde decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, en virtud de la cual se modificó la declaración de retención en la fuente presentada por la actora para el periodo correspondiente al mes de diciembre de 1998, en el sentido de adicionar la retención por concepto de pagos laborales en la suma de $51.898.000 y liquidar sanción por inexactitud.

La controversia se concreta en la determinación de la base gravable para efectos de la retención en la fuente, y concretamente en lo relacionado con los aportes a los fondos de pensiones, respecto de los cuales sostiene la demandante hacen parte del total de los ingresos que sirven de base para el cálculo de la renta exenta del 30% prevista en el artículo 206 del estatuto tributario; mientras que la administración considera que tales aportes deben ser excluidos para determinar la base de la exención; y en la exclusión de los valores pagados por ayuda educativa, de la base de retención, en cuanto al límite deducible, que según la demandante fue calculado en forma errónea por la administración.

Dispone en lo pertinente el artículo 126-1 del estatuto tributario:

“El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional”.

(…)

“Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, ... a los fondos de pensiones... no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional...”.

Los retiros de los aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de la retención, que se efectúen al sistema general de pensiones, ... constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

(…).

Como se observa, según la citada disposición los aportes obligatorios efectuados por el empleador y el trabajador a los fondos de pensiones, se encuentran excluidos del impuesto de renta y ganancia ocasional, y en tal carácter obviamente no hacen parte de la base de la retención en la fuente por salarios, como lo expresa la misma norma, en consideración a que la retención constituye un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto.

Igual tratamiento concede la norma en mención para los aportes voluntarios hechos por el trabajador y el empleador a los fondos de pensiones, esto es que se consideran ingresos excluidos del impuesto de renta, y por ende no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios.

Tratándose de los aportes voluntarios, está previsto en la misma norma, que su retiro del fondo de pensiones “constituye un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora”. Es decir que en el momento del retiro el ingreso, antes excluido del impuesto, se convierte en gravado sujeto a retención en la fuente, ya no por parte del empleador bajó el concepto de “retenciones por salarios”, sino por parte de la entidad administradora del fondo, por el retiro de los rendimientos, aplicando la tarifa vigente para rendimientos financieros y por el retiro de aportes voluntarios, mediante el ajuste a la cuenta “retenciones contingentes por retiros de saldos”, atendiendo para ello al procedimiento previsto en el Decreto 841 de 1998.

Por su parte el artículo 206 del mismo estatuto dispone, en lo pertinente:

“Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

(…)

10. El treinta por ciento (30%) del valor total de los pagos laborales recibidos por los trabajadores, sumas que se consideran exentas (ahora el 25% limitada mensualmente a $4.539.000, L. 788/02).

(...)

PAR. 2º—La exención prevista en el numeral 10 no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones”.

De acuerdo con los términos de la norma transcrita, si bien en principio se encuentran gravados con el impuesto de renta “la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral”, se consideran exentos del impuesto los ingresos que perciba el trabajador por los conceptos que se señalan expresamente en la norma, entre ellos, “el treinta por ciento (30%) del valor total de los pagos laborales recibidos”, que constituyen renta exenta de trabajo. Sin embargo, la misma norma advierte que esta exención no se otorgará sobre la porción de los ingresos que se encuentre excluida o exonerada del impuesto de renta por otras disposiciones.

Quiere decir lo anterior, que fue voluntad expresa del legislador, limitar la exención del 30% de los pagos laborales recibidos, a aquellos ingresos que no han sido excluidos del impuesto en virtud de otras disposiciones, como es el caso de los aportes obligatorios y voluntarios realizados por el trabajador a los fondos de pensiones, que por disposición del artículo 126-1, antes comentado, se consideran ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Significa que para depurar la base de retención, a la cual habrá de aplicarse la tarifa que corresponde por salarios, del valor total de los pagos laborales debe deducirse la porción de los aportes realizados al fondo de pensiones, y luego, de la suma resultante, restar el 30% como renta exenta, calculado sobre los ingresos disminuidos en la parte que corresponde a los aportes, porque estos no se encuentran cobijados por la exención.

Consta en la liquidación oficial y antecedentes administrativos, que la actora, al depurar la base de retención por salarios, disminuye del total de los ingresos el 30% como renta exenta y luego, al 70% le resta el aporte al fondo de pensiones, procedimiento que evidentemente se aparta de las normas fiscales a que se ha hecho referencia, pues está claro que por disposición expresa, la exención del 30% no se aplica sobre la porción de los ingresos excluidos.

Al respecto no puede ser de recibo el argumento de la actora, en cuanto sostiene que la exención del 30% se otorga sobre el “valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador”, porque en su concepto, todos constituyen una renta de trabajo susceptible de incrementar el patrimonio, y lo que se busca con la disposición prevista en el parágrafo 2º del artículo 206 del estatuto tributario es que los ingresos que no tengan tal carácter, como son las indemnizaciones, no gocen del beneficio de la exención; por cuanto tal interpretación no surge del texto de la norma y por el contrario, desconoce su contenido y alcance, que no es otro, que limitar la exención del 30% a los ingresos laborales que no han sido excluidos del impuesto por otras disposiciones legales.

Tampoco es pertinente al caso la discusión que plantea la recurrente acerca de la aplicación de los beneficios fiscales concurrentes, para los ingresos provenientes de la relación laboral, que se autoriza en el parágrafo 2º del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, toda vez, que no se trata en el caso bajo análisis de que el trabajador o el agente retenedor (empleador), puedan utilizar en forma simultánea los beneficios fiscales (la exclusión del ingreso y la renta exenta), sino de la limitación que hace la ley a uno de esos beneficios, la renta exenta del 30%, al indicar que esta no se otorgará sobre los ingresos que en virtud de otras disposiciones se encuentren exentos del gravamen.

En cuanto al Concepto Oficial 58396 de 1998, que la actora encuentra contrario a los artículos 385 y 386 del estatuto tributario, que tratan de los procedimientos 1 y 2 previstos para la retención por salarios, no se advierte contradicción que permita censurar la interpretación oficial. Además no es dicho concepto el soporte legal de la liquidación oficial, sino las normas legales que son objeto de interpretación, por lo que resultan irrelevantes consideraciones adicionales al respecto.

Respecto de la exclusión de los valores por concepto de ayuda educativa y salud, para establecer la base de retención, la Sala observa:

Según el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los que efectúe el patrono a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes, y en consecuencia hacen parte de la base de retención (E.T., arts. 385 y 386). Sin embargo, según la misma norma: “Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación y salud, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando corresponda a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

De acuerdo con los términos de la citada disposición, se entiende que el valor a excluir de la base de retención, es la suma que no sobrepase el promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la empresa, promedio que se obtiene de sumar los pagos realizados por concepto de ayuda educativa y salud y dividirla por el número de los trabajadores beneficiados.

Consta en la liquidación oficial de revisión acusada, que el valor total de los auxilios por educación y enfermedad, otorgados por la actora a sus trabajadores en el mes de diciembre de 1998, fue $76.911.872 y los trabajadores beneficiados fueron 111, por lo que el valor máximo a excluir por los citados conceptos es de $692.900.

Sostiene la actora que el factor promedio a que se refiere la disposición antes referida, no es aplicable, porque en la empresa el gasto no es fijo sino variable y se causa respecto de los empleados que lo soliciten. Esta posición resulta inaceptable en cuanto contradice abiertamente la norma reglamentaria en que se sustenta la actuación administrativa, según la cual el valor promedio constituye precisamente el factor que permite determinar el límite de la exclusión.

También afirma la demandante, que la administración incurrió en error de cálculo, al excluir a los empleados extranjeros residentes y que según certificado de contador y relación de los empleados locales y extranjeros, que se anexan a la demanda, el promedio general que debió reconocerse es de $953.173.38.

Vistas las pruebas a que se ha hecho referencia, se observa que no es posible a través de ellas establecer la realidad de los supuestos errores en que incurrió la administración, pues en primer término el certificado del contador público que se anexa (fl. 121) se limita a indicar: “los valores del documento anexo relacionados con la ayuda educativa, se encuentran debidamente registrados en los libros de contabilidad, los cuales están también registrados debidamente...”, afirmación que obviamente no aporta ninguna claridad al proceso, pues no es posible con base en ella establecer el número de trabajadores extranjeros beneficiados que no fueron incluidos por la administración y supuestamente se beneficiaron con la ayuda educativa, y tampoco el valor de los pagos efectuados por dicho concepto en el mes de diciembre de 1998.

De otra parte, según la relación de los pagos por ayuda educativa del mes de diciembre de 1998 que se anexa (fl. 201, cdno. ppal.), estos ascendieron a $95.449.082, por empleados locales (118), y a $77.883.260 por “expatriados” (17), y con base en dichos factores se indica un promedio general de 817.718, y un total de 135 trabajadores beneficiados. En primer término, no existe coincidencia entre el valor de los pagos establecidos por la administración ($76.911.872), ni respecto de los trabajadores beneficiados (111), si se toma en cuenta solo lo pagado a los trabajadores locales. Tampoco es posible aceptar, sin justificación ni prueba adicional alguna, que los gastos por ayuda educativa entregados a los trabajadores extranjeros o “expatriados”, superaron en la proporción que se observa, los recibidos por los trabajadores locales. Más aun cuando el contador público, omite referirse al tema de la prueba, y tampoco aparece suscribiendo la relación de los pagos.

En síntesis, no encuentra la Sala en los argumentos de la demandante, razones que permitan desvirtuar por este aspecto la legalidad del acto acusado.

Acerca de la improcedencia de la sanción por inexactitud, que fundamenta la recurrente en la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable y haberse practicado la retención del periodo revisado, conforme la normatividad vigente, se observa:

De acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del estatuto tributario, “constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir la totalidad de las retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior”, y el valor de la sanción es el equivalente al 160% “del valor de la retención no efectuada o no declarada”.

El parágrafo 2º del artículo 206 del estatuto tributario, es lo suficientemente claro al disponer que la exención del 30%, no se otorgara sobre la porción de los ingresos excluida del impuesto de renta por otras disposiciones. Luego no habría ninguna razón para entender que la exención cubre los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones, que según el artículo 126-1 ibídem, se señalan expresamente como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Así que si bien no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, no procede en el caso bajo análisis la exoneración de la sanción, pues el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de las retenciones que “han debido efectuarse”, no surge precisamente de una diferencia de criterios, sino más bien del desconocimiento del derecho, pues ante la claridad de la norma no cabe interpretación distinta a la que se deduce de su tenor literal.

No prospera en consecuencia el recurso de apelación interpuesto y procede por tanto la confirmación de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Se reconoce a la doctora Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder que obra a folio 346 (cdno. ppal.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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