Sentencia 14197 de agosto 2 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RECAUDO DE IMPUESTOS POR LOS BANCOS

La toma de posesión no exime al banco de intereses por mora en la consignación.

EXTRACTOS: «De acuerdo con el artículo 295 del estatuto orgánico del sistema financiero, el liquidador designado por el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras ejerce funciones públicas administrativas transitorias. Las impugnaciones y objeciones que se originen en sus decisiones relativas a la aceptación, rechazo, prelación o calificación de créditos y, en general, las que por su naturaleza constituyan actos administrativos, las dirime la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Por ello, corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado conocer de la impugnación contra la sentencia del tribunal que declaró la nulidad de los actos mediante los cuales el liquidador del Banco del Pacífico negó el reconocimiento de los intereses moratorios solicitados por la DIAN por concepto de impuestos nacionales y tributos aduaneros no consignados oportunamente, a partir de la toma de posesión de la entidad financiera por la Superintendencia Bancaria.

Según los términos de la apelación la Sala debe determinar si la autorización para recaudar impuestos y tributos aduaneros y para recibir declaraciones tributarias que se extiende a los bancos y demás entidades especializadas, corresponde al ejercicio de funciones públicas. Definida esta situación, la Sección estudiará las normas aplicables para la toma de posesión de las entidades financieras por parte de la Superintendencia Bancaria, cuando se produzca mora en la entrega de los dineros recaudados con ocasión de la intervención.

El artículo 210 de la Constitución Política señala que “los particulares pueden cumplir funciones administrativas en las condiciones que señale la ley”, lo cual es consecuente con los deberes de colaboración que tienen todos los ciudadanos para facilitar el cumplimiento de los fines del Estado contenidos en el artículo 209 ibídem.

El Estado cuenta con la potestad de establecer tributos para proveer los recursos necesarios para el cumplimiento de dichos fines, por lo que el Gobierno Nacional tiene a su cargo entre otras funciones la de “velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos” (C.P., art. 189-20), la cual desarrolla a través de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con el artículo 2º del Decreto 1693 de 1997 y el Decreto-Ley 1071 de 1999.

En desarrollo de estos preceptos, el artículo 800 del estatuto tributario (Decreto Extraordinario 624 de 1989) autoriza al Gobierno Nacional para recaudar los impuestos a través de bancos y demás entidades financieras. Para el efecto, el artículo 801 ibídem facultó al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para autorizar a las instituciones financieras que cumplan con los requisitos exigidos, para que recauden los impuestos y reciban las declaraciones tributarias. La misma norma señaló una serie de obligaciones que estas entidades financieras deben cumplir y que se transcriben a continuación:

“a) Recibir en todas sus oficinas, agencias o sucursales, con excepción de las que señale la Dirección General de Impuestos Nacionales, las declaraciones tributarias y pagos de los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes que lo soliciten, sean o no clientes de la entidad autorizada.

b) Guardar y conservar los documentos e informaciones relacionados con las declaraciones y pagos de tal manera que se garantice la reserva de los mismos.

c) Consignar los valores recaudados en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

d) Entregar en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido.

e) Diligenciar la planilla de control de recepción y recaudo de las declaraciones y recibos de pago.

f) Transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la información contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos, identificando aquellos documentos que presenten errores aritméticos, previa validación de los mismos.

g) Garantizar que la identificación que figure en las declaraciones y recibos de pago recibidos, coincidan con la del documento de identificación del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.

h) Numerar consecutivamente los documentos de declaración y pago recibidos así como las planillas de control, de conformidad con las series establecidas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, informando los números anulados o repetidos”.

Por lo expuesto y como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores (1) , la autorización otorgada a las entidades financieras para recaudar impuestos y tributos aduaneros y para recibir declaraciones tributarias, es una función administrativa, cuyo ejercicio está específicamente regulado por la ley, entre otros en los artículos 801, 636, 674 y siguientes del estatuto tributario, así como en las resoluciones de carácter general que han expedido el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En ese orden de ideas, la vinculación entre el fisco y las instituciones financieras, cuando son autorizadas para recaudar tributos, no las limita a ser simples “agentes de transferencia de bienes”, en los términos del literal j del artículo 7º del estatuto orgánico del sistema financiero, pues las obligaciones de los bancos no provienen del convenio autónomo entre partes, sino que emanan directamente de la ley y de las demás normas reglamentarias.

Si bien la justificación para entregar la función de recaudo a los bancos y demás entidades financieras, radica en la experiencia y profesionalización que tienen en el manejo de dinero y en los riesgos propios que conlleva dicha actividad, ello no significa que al ser autorizados para recaudar, estas operaciones se enmarquen dentro de sus objetivos comerciales de carácter privado, ni que la relación con el fisco sea contractual.

El Ministerio de Hacienda a través de la Resolución 770 de 1995, vigente para la época de los hechos, determinó en su artículo 1º que la autorización de recepción y recaudo no debe ser “contraria a las funciones que para cada una de estas instituciones señala el estatuto orgánico del sistema financiero…”, lo que ratifica que al fisco le interesa obtener la colaboración de las entidades financieras, atendiendo su profesionalización en cuanto al manejo y administración de recursos del público, pero sin que con ello se afecten los objetivos comerciales y funciones para las cuales están autorizadas.

En relación con el tipo de vinculación entre la administración y las entidades autorizadas para recaudar, la Sala ha señalado lo siguiente:

“No puede considerarse que el convenio de compromiso tiene la naturaleza contractual que pretende darle el apelante por cuanto, como se vio, no es allí en donde se determinan las obligaciones, pues ya están previamente definidas en la ley (E.T., art. 801), y en el acto reglamentario (Res. 0770/95), luego el vínculo jurídico surge con la autorización y no con la suscripción del convenio, que solo recoge en términos generales las obligaciones ya contraídas para ser cumplidas a partir de la fecha de la firma del convenio.

Por otra parte debe precisarse que en el procedimiento para el ingreso al sistema de recaudo, la actividad de la autoridad administrativa no es una manifestación de voluntad en procura de formalizar un contrato, pues aquella se realiza para la verificación del cumplimiento de los requisitos y el otorgamiento de la autorización, una vez satisfechos estos.

Así las cosas, no existe en el procedimiento para obtener la condición de entidad autorizada para recaudar una etapa precontractual ni mucho menos un contrato cuyo incumplimiento genere responsabilidades, pues una vez se ingrese, vale decir se obtenga la autorización y se firme el convenio, la entidad queda sometida al cumplimiento de las obligaciones (ley y reglamento) que aceptó expresamente al acogerse mediante la solicitud y la vigencia será indefinida (Res. 0770/95, art. 4º), salvo que decida renunciar, pues su ingreso fue voluntario y las normas garantizan que el retiro también lo sea, sin perjuicio de la facultad de la administración para hacer cesar la autorización” (2) .

Las obligaciones legales y reglamentarias que el banco autorizado para recaudar se compromete a cumplir en el convenio de compromiso no pueden ser modificadas por la voluntad de las partes, porque su origen es legal no contractual y como ha señalado la Sala, la función de recaudación, por tratarse de una actividad administrativa, supone la sujeción tanto del fisco, como de los particulares autorizados para el efecto, a los términos de la ley (3) .

En conclusión, la Sala reitera que la autorización para recaudar impuestos y tributos aduaneros y para recibir declaraciones tributarias que se extiende a los bancos y demás entidades especializadas, corresponde al ejercicio de funciones públicas.

En relación con el concepto 984 del 10 de julio de 1997, proferido por la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación, debe tenerse en cuenta que ella no cumple funciones jurisdiccionales y sus conceptos, rendidos en virtud de consulta que realiza el Gobierno Nacional no son de obligatorio cumplimiento o ejecución. En todo caso, se observa que dicho pronunciamiento no es aplicable al caso concreto, comoquiera que allí se analizó la competencia de la Contraloría General de la República para efectuar control fiscal sobre el recaudo de dineros provenientes de impuestos a través de bancos y entidades financieras, sin que de allí pueda concluirse que las relaciones entre la administración y los bancos se regulen por el derecho privado.

Por el contrario, en el concepto se ratifica que la función recaudadora tiene origen legal y que las entidades autorizadas deben cumplir los reglamentos y las normas pertinentes. Así mismo, que el recaudo de impuestos “envuelve actividad típica de gestión fiscal si se tiene en cuenta que las sumas pagadas toman el carácter de dineros públicos desde el momento de su entrega efectiva a la entidad oficial recaudadora, bien sea directamente o por intermedio de la red bancaria y entidades especializadas debidamente autorizadas”. Pero aclara que “esta gestión fiscal la realiza en realidad la DIAN y no los bancos”.

El concepto invocado por la parte demandada coincide con el criterio de la Sección Cuarta, incluso se basó en la sentencia del 27 de julio de 1996 (4) , al considerar que las instituciones autorizadas de la red bancaria sustituyen las funciones propias de recaudo de impuestos, esto es, ejercen funciones públicas, aunque el control de la gestión fiscal recae en la DIAN.

En relación con la supuesta ausencia de los requisitos exigidos en los artículos 110 y 111 de la Ley 489 de 1998, que acreditan la delegación de las funciones públicas al particular, la Sala observa que estos se cumplen en su integridad, pues la regulación, el control, la vigilancia y la orientación de la función administrativa de recaudo corresponde en todo momento y dentro del marco legal a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, como titular de la función.

Los artículos 800 y 801 del estatuto tributario por ser especiales prevalecen sobre las demás disposiciones administrativas y en todo caso no hay contradicción alguna, porque estas normas ya contenían las condiciones, requisitos y procedimientos establecidos posteriormente en los artículos 110 y 111 de la Ley 489 de 1998 (5) para el ejercicio de funciones administrativas por particulares.

Las normas del estatuto tributario dejaron en cabeza de la DIAN la regulación, el control, la vigilancia y la orientación de la función administrativa de recaudo y puede dar por terminada la autorización por las razones señaladas en la ley.

Son claros los parámetros en los que resulta procedente la autorización para recaudar impuestos nacionales, también existen actos administrativos de carácter general, como es el caso de la Resolución 770 de 1995, y particulares, como la Resolución 052 del 15 de enero de 1996 del Ministerio de Hacienda, que determinan las funciones y condiciones específicas que deben cumplir las instituciones particulares autorizadas, los requisitos y calidades que deben acreditar, la forma de remuneración y demás exigencias del artículo 111 de la Ley 489 de 1998.

Así mismo el Banco del Pacífico y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN suscribieron el 15 de enero de 1996 un “convenio de compromiso” donde la entidad quedó autorizada para recaudar tributos, con lo cual se demuestran las condiciones previstas en la Ley 489 de 1998 (6) para que se atribuyan funciones administrativas a particulares.

Es claro que los artículos 800 y 801 del estatuto tributario son anteriores a la Ley 489 de 1998, pero no hay contradicción alguna entre sus disposiciones y puede concluirse que los requerimientos de las normas tributarias son concordantes con las que regulan el ejercicio de funciones administrativas por particulares.

En conclusión, una vez los bancos y demás entidades especializadas manifiestan su voluntad para ser autorizadas para recaudar tributos y recibir declaraciones, su actividad queda completamente reglada y sujeta a la ley y a las demás regulaciones sobre la materia, por lo que no son aplicables para estos efectos las normas del derecho privado.

En caso de incumplimiento de las obligaciones contraídas por las entidades autorizadas para recaudar, procederán las sanciones establecidas en la ley, entre otras la señalada en el artículo 636 del estatuto tributario, que dispone lo siguiente:

“ART. 636.—Sanción por mora en la consignación de los valores recaudados por las entidades autorizadas. Cuando una entidad autorizada para recaudar impuestos, no efectúe la consignación de los recaudos dentro de los términos establecidos para tal fin, se generarán a su cargo y sin necesidad de trámite previo alguno, intereses moratorios, liquidados diariamente a la tasa de mora que rija para efectos tributarios sobre el monto exigible no consignado oportunamente, desde la fecha en que se debió efectuar la consignación y hasta el día en que ella se produzca”.

Así como las obligaciones a cargo de las entidades autorizadas para recaudar tributos, provienen del estatuto tributario, ocurre lo mismo con las consecuencias que se deriven de su incumplimiento, por lo que deben aplicarse estas disposiciones de manera prevalente.

El artículo 636 del estatuto tributario fue demandado ante la Corte Constitucional, corporación que consideró que la norma es exequible señalando lo siguiente:

“Lo que en realidad ocurre en el caso planteado es que, como se trata de dinero que no es de propiedad del recaudador sino que pertenece al Estado —es dinero público—, y además permanece en manos de aquel más allá del tiempo permitido en la ley, en razón de la mora, es justo y natural que cause intereses a cargo de quien lo retiene y por el tiempo de la retención.

El Estado, que encarna el interés público, no tiene por qué asumir el costo de la depreciación monetaria por el incumplimiento del recaudador o retenedor durante los días en que este se encuentra en mora de consignar los valores que precariamente se le han confiado, independientemente de las causas por las cuales ello haya ocurrido. Y, además, es claro que el tesoro público sufre perjuicio por no recibir oportunamente los recursos que espera y que debería recaudar en los términos que la ley previene, con las necesarias consecuencias negativas en el cumplimiento de las obligaciones a su cargo.

Para la Corte es claro que, si no estipulara la ley los mencionados intereses moratorios, de la misma Constitución resulta que deberían cobrarse con arreglo a su artículo 95, a cuyo tenor el ejercicio de los derechos y libertades implica responsabilidades. Si toda persona está obligada a contribuir, con sus propios recursos, al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, y si la ley puede obligarla a pagar intereses por no cancelar a tiempo los gravámenes a su cargo, resulta apenas lógico que estos mismos criterios se apliquen, y con mayor razón a la relación creada por la ley entre el Estado y el individuo que recauda o retiene impuestos. Este debe entregar al fisco oportunamente, no ya sus propios aportes sino los fondos que legalmente tienen la calidad de públicos y que recibió de terceros.

Considérese, por ejemplo, la situación de los bancos o entidades financieras que, por encargo del Estado, reciben el pago de impuestos nacionales; el de los comerciantes que cobran el IVA a los contribuyentes en cada una de las ventas; o el de los patronos que practican la retención en la fuente sobre el salario que pagan a sus trabajadores, para mencionar apenas algunos de los casos de retención o recaudo de tributos. En todas esas hipótesis el recaudador o retenedor no está desembolsando sus propios recursos ni se ve compelido al más mínimo esfuerzo económico para pagar los tributos al fisco. Su única tarea, que es la que justifica la confianza en él depositada y la que, por lo mismo, genera su responsabilidad, es trasladar al erario oportunamente —en los términos que el orden jurídico contempla— los fondos recaudados. No los tiene que conseguir; están en su poder desde el momento del recaudo o retención y debe consignarlos. De donde surge que, si no lo hace, se está lucrando injustificadamente, por el tiempo en que se extienda su retardo, con recursos estatales.

La extemporánea consignación de los dineros públicos por parte del recaudador particular tiene entonces que ocasionarle intereses, en el monto que la ley determine, pues de lo contrario se generaría un enriquecimiento sin causa a favor del incumplido, en la misma cantidad de la pérdida real sufrida por el erario. Y son moratorios tales intereses para resarcir al Estado no solamente la pérdida del poder adquisitivo de la moneda sino los perjuicios causados. Estos no requieren ser tasados en cada caso por el juez, ni por la autoridad administrativa, ya que están anticipadamente previstos por la norma legal que fija su cuantía” (destaca la Sala) (7) .

De conformidad con el criterio transcrito, el cual comparte plenamente el Consejo de Estado, cuando una entidad autorizada para recaudar, no efectúe la consignación de los recaudos dentro de los términos establecidos, se generan a su cargo intereses moratorios “independientemente de las causas por las cuales ello haya ocurrido” y “sin necesidad de trámite previo alguno”.

Se trata de una típica responsabilidad objetiva, pues son dineros públicos —recaudados de los contribuyentes—, que no le pertenecen a los bancos. Actualmente la Ley 510 de 1999 dispone que estos valores no hagan parte del balance de los establecimientos de crédito y se contabilicen en cuentas de orden (8) .

Ahora bien, en el presente caso la administración reclama los intereses previstos en el artículo 636 del estatuto tributario, por la mora en la entrega de los dineros recaudados por impuestos nacionales y tributos aduaneros, desde el momento en que la Superintendencia Bancaria tomó posesión del Banco del Pacífico para su liquidación.

Los dineros recaudados por concepto de impuestos y tributos aduaneros no hacen parte de la masa de la liquidación, como lo reconoció expresamente la parte demandada en el acto acusado, es decir, son sumas que deben ser reintegradas antes que cualquier otro valor, tal como lo determinó la Corte Constitucional (9) , pues el Estado no tiene por qué asumir la depreciación monetaria y los perjuicios que se generan por la mora en consignar sus recursos propios, independientemente de las causas por las cuales ello haya ocurrido.

Los impuestos que pagan los contribuyentes no pueden tener en ningún caso la finalidad de financiar las deudas del recaudador.

El apelante centró su inconformidad con la sentencia, porque considera que la autorización para recaudar impuestos y tributos aduaneros que se extiende a las instituciones financieras, no corresponde al ejercicio de funciones públicas y en ese orden de ideas, es aplicable al caso el artículo 1616 del Código Civil.

Como ya se indicó, estas actividades constituyen una función administrativa, cuyo ejercicio está específicamente regulado por la ley. En consecuencia, no es aplicable la norma de derecho privado invocada por la parte demandada sino las disposiciones especiales del estatuto tributario, por lo que se confirmará la sentencia impugnada, dado que el recurso de apelación no está llamado a prosperar.

Por lo demás, la intervención del banco no puede entenderse como fuerza mayor, ya que se trata de una medida adoptada en desarrollo de la ley y así, no existe justificación alguna para la mora en restituir los recursos al fisco dentro de la oportunidad legal, de suerte que los problemas que surjan entre el banco y sus administradores o liquidadores no eximen del cumplimiento de la ley ni de las consecuencias previstas frente a la mora.

Por el contrario, de las pruebas del expediente se concluye que el banco pretendió financiarse con los recursos del Estado y por lo tanto no fue un imprevisto imposible de evitar. En efecto, la Resolución 1094 del 18 de mayo de 1999 proferida por el Ministerio de Hacienda, en la cual se canceló la autorización para la recepción de declaraciones y recaudo de tributos, concedida al Banco del Pacífico, se fundamentó en el incumplimiento reiterado de esta entidad para realizar los reembolsos de los recaudos efectuados, algunos de los cuales debieron realizarse el 12 de enero, el 15 de marzo, 6, 7, 12, 14, 15 y 19 de abril de 1999. Así mismo el fisco le había impuesto sanciones por extemporaneidad en la entrega de la información.

Por todo lo expuesto, se concluye que se causaron intereses moratorios a favor de la DIAN por la mora en la entrega de los recaudos de impuestos del Banco del Pacífico S.A. y en consecuencia, procede declarar la nulidad de los actos del liquidador que negaron dicha solicitud, por lo que la Sala confirmará la sentencia de primera instancia».

(Sentencia de 2 de agosto de 2006. Expediente 14197. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 28 de noviembre de 2002, expediente 12827, M.P. Ligia López Díaz, y auto del 3 de julio de 2003, expediente 13875, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, auto del 10 de julio de 2003, expediente 13783, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, auto del 3 de julio de 2003, expediente 13875, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 27 de junio de 1996, expediente 7711, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

(5) “ART. 110.—Condiciones para el ejercicio de funciones administrativas por particulares. Las personas naturales y jurídicas privadas podrán ejercer funciones administrativas, bajo las siguientes condiciones:

La regulación, el control, la vigilancia y la orientación de la función administrativa corresponderá en todo momento, dentro del marco legal a la autoridad o entidad pública titular de la función la que, en consecuencia, deberá impartir las instrucciones y directrices necesarias para su ejercicio.

Sin perjuicio de los controles pertinentes por razón de la naturaleza de la actividad, la entidad pública que confiera la atribución de las funciones ejercerá directamente un control sobre el cumplimiento de las finalidades, objetivos, políticas y programas que deban ser observados por el particular.

Por motivos de interés público o social y en cualquier tiempo, la entidad o autoridad que ha atribuido a los particulares el ejercicio de las funciones administrativas puede dar por terminada la autorización.

La atribución de las funciones administrativas deberá estar precedida de acto administrativo y acompañada de convenio”.

“ART. 111.—Requisitos y procedimientos de los actos administrativos y convenios para conferir funciones administrativas a particulares. Las entidades o autoridades administrativas podrán conferir el ejercicio de funciones administrativas a particulares, bajo las condiciones de que trata el artículo anterior, cumpliendo los requisitos y observando el procedimiento que se describe a continuación:

1. Expedición de acto administrativo, decreto ejecutivo, en el caso de ministerios o departamentos administrativos o de acto de la junta o consejo directivo, en el caso de las entidades descentralizadas, que será sometido a la aprobación del Presidente de la República, o por delegación del mismo, de los ministros o directores de departamento administrativo, mediante el cual determine:

a) Las funciones específicas que encomendará a los particulares;

b) Las calidades y requisitos que deben reunir las entidades o personas privadas;

c) Las condiciones del ejercicio de las funciones;

d) La forma de remuneración, si fuera el caso;

e) La duración del encargo y las garantías que deben prestar los particulares con el fin de asegurar la observancia y la aplicación de los principios que conforme a la Constitución Política y a la ley gobiernan el ejercicio de las funciones administrativas.

2. La celebración de convenio, cuyo plazo de ejecución será de cinco (5) años y para cuya celebración la entidad o autoridad deberá:

Elaborar un pliego o términos de referencia, con fundamento en el acto administrativo expedido y formular convocatoria pública para el efecto teniendo en cuenta los principios establecidos en la Ley 80 de 1993 para la contratación por parte de entidades estatales.

Pactar en el convenio las cláusulas excepcionales previstas en la Ley 80 de 1993 y normas complementarias, una vez seleccionado el particular al cual se conferirá el ejercicio de las funciones administrativas”.

(6) “Por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional, se expiden las disposiciones, principios y reglas generales para el ejercicio de las atribuciones previstas en los numerales 15 y 16 del artículo 189 de la Constitución Política y se dictan otras disposiciones”.

(7) Corte Constitucional, Sala Plena, sentencia C-257 del 27 de mayo de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(8) Parágrafo del artículo 299 del estatuto orgánico del sistema financiero, adicionado por el artículo 26 de la Ley 510 del 3 de agosto de 1999.

(9) Corte Constitucional, ibídem.

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