Sentencia 14241 de diciembre 9 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno 14241

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-2002-90274-01

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Frontier de Colombia S.A. contra UAE DIAN

Bogotá, D.C., nueve de diciembre de dos mil cuatro.

Retención en la fuente.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 6 de agosto de 2003, que denegó las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad Frontier de Colombia S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron oficialmente la retención en la fuente por el mes de septiembre de 1997.

Antecedentes

Frontier de Colombia S.A. presentó, el 22 de octubre de 1997, declaración de retención en la fuente por el mes de septiembre del mismo año (fl. 85 cdno. ppal.).

Mediante Requerimiento Especial 900059 de 14 de abril de 2000, la DIAN propuso modificación a las autorretenciones por concepto de los ingresos provenientes del exterior, en razón de las comisiones generadas como agente de carga, según el contrato suscrito con la empresa Aerofloral Inc., domiciliada en Miami, pues sobre tales comisiones no efectuó autorretención, hecho establecido con ocasión a la inspección tributaria realizada el 22 de marzo de 2000. La DIAN propuso, igualmente, la imposición de la sanción por inexactitud (fl. 58, cdno. ppal.).

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 900129 de 21 de noviembre de 2000, en la cual modificó la declaración conforme a los términos del requerimiento (fl. 40, cdno. ppal.).

Contra la anterior liquidación la actora interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante Resolución 622-900069 de 31 de octubre de 2001, en el sentido de confirmar su contenido (fl. 21, cdno. ppal.).

La demanda

Frontier de Colombia S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de las resoluciones citadas y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la declaración de retención en la fuente de septiembre de 1997.

Como normas vulneradas invocó los artículos 29 de la Constitución Política; 365, 366-1, 688 del estatuto tributario; 1317, 1320 del Código Civil, 1602 y 1618 del Código de Comercio, cuyo concepto de violación desarrolló así:

1. Que la administración infringió el artículo 688 del estatuto tributario por cuanto la inspección tributaria fue realizada por funcionarios sin competencia, dado que esta facultad se halla en el jefe de la división de fiscalización y no en el jefe de grupo de servicios y comercio detal, quien delegó en uno de sus funcionarios esta labor.

2. Que no es cierto que los ingresos derivados del contrato de agencia comercial celebrado entre la actora y Aerofloral Inc., sean provenientes del exterior por cuanto el pago de las comisiones a favor de Frontier de Colombia S.A., se hace directamente en Colombia, cuando el agente recauda todos los pagos, se autoliquida y paga sus comisiones y remite la diferencia a Aerofloral Inc.

3. Que estos ingresos, así estén pactados en dólares, se causan y perciben en el país; por tanto, la actora no estaba obligada a practicar la retención en la fuente de que trata el artículo 366-1 del estatuto tributario.

4. Que todos los ingresos por comisiones y servicios aeroportuarios de septiembre de 1997 recibidos por la actora, están contenidos en la declaración de renta y complementarios correspondiente al período gravable 1997, es decir, ya están declarados, liquidados y pagados con el impuesto de renta, sin que exista requerimiento por parte de la administración.

5. Que la actuación de la administración no contiene una explicación del porqué se afirma que los ingresos de la demandante son provenientes del exterior toda vez que tan solo se menciona el artículo 366-1 del estatuto tributario, sin explicar y soportar probatoriamente la afirmación de que los ingresos provenientes del contrato de agencia comercial son del exterior.

Contestación de la demanda

La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

1. Que los actos demandados fueron expedidos por el funcionario competente debido a la delegación realizada por el jefe de grupo, competencia que se encuentra regulada por los decretos 1071, 1072 y 1265 de 1999 y el artículo 561 del estatuto tributario, los cuales prevén las funciones y facultades de delegación al interior de la DIAN, junto con el artículo 78 de la Resolución 157 de 1995, que creó el grupo de trabajo de servicios y comercio al detal.

2. Que los ingresos recibidos por la demandante a título de comisión por el servicio de agencia, pagados por Aerofloral Inc., en moneda extranjera, se consideran ingresos provenientes del exterior.

3. Que la actora no desvirtuó que los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de la ejecución del acuerdo de agencia no constituyen renta gravable, lo que los exoneraría de la respectiva retención en la fuente, dado que el estatuto fiscal, en su artículo 366-1 consagra la facultad para establecer porcentajes de retención en la fuente por dichos pagos o abonos en cuenta.

4. Que no es acertada la afirmación de la demandante al indicar que los impuestos que se pide autorretener ya fueron cancelados en la declaración de renta del correspondiente año gravable, pues de conformidad con las normas que regulan la materia, son obligaciones independientes, dado que lo que se pretende a través de la retención en la fuente es el recaudo en el mismo instante en que se causa el ingreso, por lo que al no efectuarse la autorretención en la forma y términos establecidos en la ley, se causó perjuicio a los intereses del fisco.

5. Que la administración actuó conforme a lo dispuesto en el artículo 647 del estatuto tributario, como quiera que al haberse omitido practicar las autorretenciones correspondientes se obtuvo como resultado un menor saldo a pagar por dicho concepto, por lo que es procedente la sanción por inexactitud.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda. Como fundamento de su argumentación reiteró las consideraciones por él realizadas en sentencia de 19 de febrero de 2003, en la cual se debatieron idénticos puntos de hecho y de derecho, entre las mismas partes, en los siguientes términos:

No existe falta de competencia, pues de conformidad con los decretos 1071, 1072 y 1265 de 1999, para la fiscalización de las administraciones especiales se pueden comisionar funcionarios competentes ya sea en el ejercicio de sus funciones o en el grupo de trabajo en el cual se encuentren ubicados.

Los ingresos por comisiones son percibidos por la demandante, en divisas provenientes de una sociedad extranjera, es decir, que el origen y fuente de los ingresos se ubica en el exterior.

La demandante estaba obligada a efectuar y pagar la retención en la fuente causada respecto de los ingresos por comisiones percibidos de la sociedad Aerofloral Inc., dado que era la beneficiaria de tales ingresos y estos se habían causado en divisas, sin importar si la conversión a moneda nacional se efectuó directamente o a través de las entidades financieras autorizadas para tal fin.

Si bien las retenciones en la fuente son mecanismos para el pago del impuesto de renta y complementarios, de acuerdo con el artículo 365 del estatuto tributario, los procesos de fiscalización y revisión son independientes.

El recurso de apelación

La parte demandante interpuso recurso de apelación, que sustentó así:

1. Que se viola el artículo 688 del estatuto tributario, pues no se discute la competencia de la administración de impuesto de grandes contribuyentes, sino del funcionario que profirió el requerimiento especial, porque esta potestad solo corresponde al jefe de división de fiscalización y no al jefe de grupo de servicios y comercio al detal de la división de fiscalización.

2. Que los ingresos de la actora por concepto de comisiones no son ingresos provenientes del exterior, dado que en Colombia se recauda el pago por la venta del servicio de transporte a los usuarios, y de ahí efectúa los desembolsos por concepto de comisiones. Que, por lo tanto, no se cumplen los requisitos para que opere la retención del artículo 366-1 del estatuto tributario.

3. Que es erróneo el argumento expuesto por el tribunal, según el cual la fuente u origen de los ingresos se ubica en el exterior pues lo que causa el ingreso es la venta del servicio de transporte aéreo de carga que se factura en Colombia.

4. Que es inconstitucional la liquidación oficial de revisión de la retención en la fuente, por cuanto se viola el principio de la doble tributación, dado que el impuesto de renta y complementarios de Frontier de Colombia ha sido pagado en su totalidad en la declaración de renta que se encuentra en firme.

Alegatos de conclusión

La parte actora reitera los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación y afirma, en síntesis, que su objeto social es el de servir como agente de carga y fletes y que el valor que recibe son ingresos que pertenecen a Aerofloral Inc., empresa transportadora, registrados como ingresos para terceros; que por tanto, contable y jurídicamente la sociedad actora aplica la figura de la compensación o cruce de cuentas, por cuanto del ingreso percibido para terceros (valor de los fletes aéreos), deduce las comisiones de otros agentes y las propias.

La parte demandada, a su vez, reafirma lo manifestado en la contestación de la demanda y sostiene que no hay lugar a la excepción de inconstitucionalidad alegada por la actora, toda vez que esta no opera frente a los actos administrativos y que tampoco se dan los presupuestos del artículo 4º de la Constitución Política, esto es, la manifiesta contradicción entre una norma y la Constitución Política.

El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal.

Consideraciones de la Sala

Debe la Sala decidir si se ajustan o no a derecho los actos administrativos por los cuales la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C., practicó liquidación oficial de revisión a la declaración de retención en la fuente presentada por la actora en septiembre de 1997, que determinó oficialmente a su cargo un mayor valor de $ 61.728.000, por autorretenciones en la fuente no practicadas ni declaradas, e impuso sanción por inexactitud por $ 98.765.000.

El primer cargo se contrae a dilucidar la competencia del funcionario que adelantó la actuación administrativa dado que la actora denuncia la violación del artículo 688 del estatuto tributario, según el cual corresponde al jefe de la unidad de fiscalización la competencia para proferir los requerimientos especiales, pliegos de cargos, emplazamientos y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos o aplicación de sanciones.

Sobre el particular, la Sala reitera su criterio jurisprudencial expuesto en fallo de 26 de agosto de 2004, expediente 13868, consejera ponente Ligia López Díaz, en el que se resolvió el mismo aspecto de derecho entre las mismas partes. En dicha providencia, después de precisar que tanto el artículo 561 del estatuto tributario como el 29 del Decreto 1072 de 1999, permiten la delegación de funciones en funcionarios de las dependencias y coordinadores o jefes de grupo de la DIAN, respectivamente, se señaló:

“De acuerdo con estas disposiciones, si bien la competencia funcional para proferir requerimientos especiales, entre otras actuaciones, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, estas funciones pueden ser delegadas en los coordinadores o jefes de grupo de trabajo.

En este caso, el requerimiento especial fue proferido por la jefe del grupo de servicios y comercio al detal de la división de fiscalización tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá (fl. 74), grupo de trabajo que fue creado por el artículo 78 de la Resolución 157 de 1995, según informa la administración (fl. 110).

En consecuencia, contrario a lo señalado por el demandante, es procedente delegar las funciones de fiscalización en otros funcionarios distintos al jefe de la respectiva unidad, por tanto, el cargo no está llamado a prosperar, pues no se demostró la incompetencia de quien suscribió el requerimiento especial”.

En relación con el fondo del asunto, esto es, si los ingresos en divisas, percibidos por la actora en desarrollo del contrato de agencia comercial, son o no provenientes del exterior, y por ende, sujetos o no a la retención en la fuente prevista en el artículo 366-1 del estatuto tributario, la Sala hace las siguientes precisiones:

De acuerdo con el artículo 366-1 del estatuto tributario, los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera se encuentran sujetos a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, independientemente de quien sea el beneficiario de los mismos y siempre que se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional.

Por su parte, el artículo 2º del Decreto 1402 de 1991 dispuso:

“ART. 2º—Declaración y pago de la retención por ingresos obtenidos en el exterior. Para los efectos de esta retención, el beneficiario del ingreso operará como autorretenedor, debiendo declarar y pagar la respectiva retención en la fuente, determinada sobre el valor de las divisas en moneda nacional a la tasa de cambio vigente a la fecha de pago o abono, a más tardar el día en que efectúe la correspondiente conversión de las divisas en moneda nacional y previamente a la misma. Cuando el beneficiario sea agente retenedor por otros conceptos, deberá cancelar la autorretención, a más tardar en la fecha señalada, en recibo oficial de pago en bancos e incluirla en la declaración de retención del respectivo mes”.

Como lo ha reiterado la Sala (1) , la obligación prevista en la norma reglamentaria antes transcrita no se opone al señalamiento que hace el artículo 24 del estatuto tributario, respecto de los ingresos que se consideran de fuente nacional, “porque, tratándose de ingresos gravados, cualquiera sea el origen o fuente de los mismos, procede efectuar la retención en la fuente, bien sea por parte del agente retenedor que realiza el pago o mediante el mecanismo de la autorretención por parte del beneficiario del mismo, causándose, en uno y otro caso, la retención en el momento del pago o abono en cuenta”.

En relación con el alcance del artículo 366-1 del estatuto tributario, la Sala, en sentencia de 26 de agosto del presente año, señaló:

“Los “ingresos provenientes del exterior” a que hacen referencia las normas anteriores, no se asimilan a los “ingresos que no se consideran de fuente nacional” enunciados en el artículo 25 del estatuto tributario, pues obedecen a conceptos distintos.

Son diferentes, porque los conceptos de rentas de fuente nacional o no nacional establecidos en los artículos 24 y 25 del estatuto tributario se refieren al principio de territorialidad de los tributos, mediante el cual los Estados gravan todas las rentas que se obtienen en su territorio independientemente de que el beneficiario de las mismas sea nacional o extranjero, y para ese fin identifica las de fuente nacional (2) .

Por el contrario, cuando el artículo 366-1 permite la retención en la fuente sobre ingresos provenientes del exterior, no se refiere al lugar donde se obtuvieron las rentas (fuente), sino al sitio de donde procede su pago o abono en cuenta.

Las sociedades y entidades extranjeras, así como los no residentes en Colombia solo están sujetos al impuesto de renta respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, conforme a los artículos 9º y 12 del estatuto tributario. Los nacionales y residentes en el país tributan tanto por sus rentas de fuente nacional como de fuente extranjera.

Frente a la retención correspondiente a “ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera”, debe verificarse que el pago o abono en cuenta se encuentre gravado en Colombia con el impuesto sobre la renta y en caso afirmativo, está sujeto a retención en la fuente, independientemente del beneficiario, o de que se trate de renta de fuente nacional o extranjera.

Con base en el criterio jurisprudencial que aquí se reitera, es claro que los “ingresos provenientes del exterior”, para efectos de la retención en la fuente, son aquellos cuyo pago o abono en cuenta procede del exterior, independientemente de que se trate de rentas de fuente nacional o extranjera.

Ahora bien, en el sub judice, Frontier de Colombia Ltda., sociedad domiciliada en Colombia, suscribió el 1º de julio de 1988 un acuerdo con Aerofloral Inc. con domicilio en Miami, en el cual la primera se obliga a promover los servicios de transporte de carga que presta la segunda, entre el territorio nacional y el extranjero.

Como contraprestación, la sociedad extranjera reconoce a Frontier a título de comisiones, un valor en dólares sobre el total de fletes tanto de importación como de exportación. El recaudo lo hace en Colombia la compañía nacional, quien descuenta su comisión y después de deducir los demás gastos, remite la diferencia a la empresa extranjera.

La actora obtuvo unos ingresos en moneda extranjera por comisiones pagadas por una sociedad extranjera, con quien suscribió un contrato en el exterior; así se concluye que se trata de ingresos provenientes del exterior, independientemente de que las partes hayan acordado que el pago se efectúe mediante cuentas de compensación y, en consecuencia, la conversión de las divisas no se haya realizado a través de los intermediarios del mercado cambiario.

En relación con este aspecto, la Sala, en sentencia de 4 de noviembre de 2004, expediente 14249, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, manifestó:

“Sobre el punto se reitera que la retención en la fuente constituye un mecanismo de control que permite el recaudo del impuesto cuando la fuente del ingreso está ubicada en el exterior, de allí que el artículo 3º del Decreto 1402 de 1991, establece que para efectuar la conversión de las divisas las entidades financieras y las casas de cambios deberán exigir previamente al interesado que se acredite el pago de la retención efectuada; sin embargo considera la Sala que si la conversión no se efectúa por estos medios, no significa que se exoneren las partes de declarar y pagar la retención en la fuente que de todos modos se causó por concepto de dichos ingresos”.

Así las cosas, la sociedad actora estaba obligada a practicar y pagar la retención en la fuente por los ingresos en divisas provenientes del exterior, obtenidos por concepto de las comisiones recibidas de la sociedad extranjera Aerofloral Inc., sin que pueda aceptarse el argumento de la actora en el sentido de que tales comisiones no provienen del exterior por cuanto los servicios que las originan se prestaron en Colombia, pues se confundirían el concepto de ingresos sometidos o no a retención, con el origen de los mismos, que corresponde al lugar de donde provienen los ingresos que se perciben en divisas, que, se reitera en el sub judice es el exterior (3) .

Ahora bien, en relación con el argumento de la demandante de que la administración no puede modificar la liquidación privada de retención en la fuente y exigir su cobro, por cuanto las declaraciones de renta en las que podrían descontarse las respectivas retenciones se encuentran en firme, reitera la Sala las consideraciones expuestas en la sentencia de 26 de agosto del presente año, expediente 13868, y en la que se precisó:

“[...].

Si como en el presente caso, la administración tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y determinación de los tributos, verificó que los datos que aparecían en la declaración privada de retención en la fuente del mes de julio de 1997, no eran los correctos, resultaba procedente y legítimo modificar los valores a través de una liquidación oficial de revisión, como en efecto ocurrió.

Ahora bien, si además de lo anterior, se derivan otras consecuencias en contra del agente retenedor, como puede ser la pérdida del derecho de descontarlas de su declaración de renta del año 1996, estas deben ser asumidas por el obligado incumplido, pues fue por su omisión, al no incluir las autorretenciones que correspondían legalmente, la que impide el derecho a descontarlas del impuesto de renta, dentro de la oportunidad legal”.

De otra parte, no obstante la demandada ha defendido la imposición de la sanción por inexactitud, la Sala no hará ningún pronunciamiento al respecto, toda vez que el punto no fue objeto de controversia por la actora.

En relación con la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la actora en el recurso de apelación, con base en el argumento de que con la liquidación oficial de retención en la fuente hay doble pago del impuesto de renta porque dicho impuesto fue cancelado en la declaración de renta de 1997, y la misma se encuentra en firme, la Sala advierte que dicha excepción no está llamada a prosperar porque, como lo sostuvo en providencia de 26 de agosto de 2004, en los apartes que se acaban de transcribir, el agente retenedor debe asumir las consecuencias de su incumplimiento al no incluir las autorretenciones que le correspondían, y, por tanto, la pérdida del derecho a descontarlas en su declaración de renta.

Igualmente, le asiste razón a la demandada cuando afirma que no puede accederse a la excepción de inconstitucionalidad solicitada toda vez que no existe la manifiesta incompatibilidad entre el acto administrativo que se acusa, esto es, la liquidación de revisión y la Constitución Política.

Por último, la consejera María Inés Ortiz manifiesta estar impedida para conocer de este negocio, con base en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil. Dado que la Sala encuentra probado el impedimento manifestado, lo aceptará; sin embargo, y por cuanto existe quórum deliberatorio y decisorio, no ordenará el sorteo de conjueces, de acuerdo con el artículo 54 de la Ley 270 de 1996.

Así las cosas, como la Sala no encuentra motivo para revocar el fallo apelado, lo confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la consejera María Inés Ortiz Barbosa, a quien, en consecuencia, se le declara separada del conocimiento de este proceso. No se ordenará el sorteo de conjueces por lo expuesto en la parte motiva.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Sentencia del 17 de noviembre de 2000, expediente 10726, consejero ponente Delio Gómez Leyva, reiterada el 24 de noviembre de 2000, expediente 10654, consejero ponente Daniel Manrique Guzmán, el 2 de febrero de 2001, expediente 11020 y el 30 de marzo de 2001, expediente 11368, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.

(2) Colombia tiene en cuenta el criterio de la fuente o territorialidad para gravar todas las rentas originadas en el país, sin perjuicio de quién es el beneficiario; aunque además, utiliza el criterio personal o subjetivo para que los residentes en el territorio nacional también estén sujetos al impuesto, sobre sus rentas de fuente nacional o extranjera.

(3) Sentencia de 4 de noviembre de 2004. Consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 14249.

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