Sentencia 14264 de octubre 21 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 14264 de 2004

Ref.: 200012331000 2001 00159 01

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz.

Actor: Carbones de Los Andes S.A. (en concordato).

Fallo

Bogotá, D.C., veintiuno de octubre de dos mil cuatro .

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, entidad demandada, contra la sentencia del 24 de julio de 2003, mediante la cual el Tribunal Administrativo del Cesar declaró la nulidad de las resoluciones 36 del 29 de octubre de 1999 y 17 del 30 de noviembre de 2000, expedidas por la administración local de Impuestos Nacionales de Valledupar y en las que se impuso sanción por improcedencia de la devolución y compensación del saldo a favor reflejado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 1º bimestre de 1998, presentada por la sociedad Carbones de los Andes S.A., Carboandes.

Antecedentes

La sociedad Carbones de los Andes S.A., Carboandes, presentó su declaración del impuesto sobre las ventas primer bimestre de 1998, liquidando un saldo a favor de $ 1.605.607.000, el cual incluye la imputación de los saldos de períodos anteriores desde el primer bimestre de 1996.

La sociedad solicitó el 25 de marzo de 1998 la devolución del saldo a favor reflejado en su declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1998. La Administración de Impuestos Nacionales de Valledupar, mediante la Resolución 13 del 5 de junio de 1998, ordenó compensar la suma de $ 1.356.731.000 a deudas a cargo del solicitante y la devolución de $ 248.876.000.

La entidad profirió el pliego de cargos 00001 del 6 de abril de 1999 proponiendo sanción por improcedencia de la devolución porque la sociedad no cumplía con el requisito de la renovación del Registro Nacional de Exportadores.

Previa respuesta del contribuyente, la administración profirió la Resolución 36 del 29 de octubre de 1999, en la cual impuso la sanción por un valor de $ 1.605.607.000 más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), por considerar improcedente la compensación y devolución realizadas.

La demandante interpuso recurso de reconsideración contra la anterior actuación, la cual fue confirmada mediante la Resolución 17 del 30 de septiembre de 2000.

Demanda

La sociedad actora, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó ante el Tribunal Administrativo del Cesar, que se anulen las resoluciones 36 del 29 de junio de 1999 y 17 del 30 de septiembre de 2000 que la sancionaron por improcedencia en las devoluciones.

Como restablecimiento del derecho solicitó declarar el reconocimiento y pago de la devolución y compensación del saldo a favor en el IVA, por valor de $ 1.605.607.000, o se declare que la Resolución 13 del 5 de junio de 1998, que ordenó la devolución, se encuentra conforme a derecho.

Solicitó condenar a la entidad demandada a pagar los intereses legales desde la fecha en que se efectuó el reconocimiento de la devolución y compensación. Así mismo, que se apliquen los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.

La demandante afirmó que se encuentra inscrita en el Registro Nacional de Exportadores del Incomex desde el 30 de abril de 1993, renovándolo el 2 de mayo de 1994, el 1º de octubre de 1998, el 1º de octubre de 1999 y el 5 de octubre de 2000. Además de estar inscrito ante la misma entidad en el “Registro de productor nacional de oferta exportable”.

Señaló que se vulneraron los artículos 2º, 83, 84, 95, 228 y 333 de la Constitución Política; 69 de la Ley 6ª de 1992; 141 de la Ley 223 de 1995; 2º del Decreto Reglamentario 621 de 1993, y los artículos 1º, 5º y 10 del Decreto 2681 de diciembre 28 de 1999.

Alegó que la administración en los actos demandados desconoció los artículos 69 de la Ley 6ª de 1992 y 141 de la Ley 223 de 1995, que señalan como único requisito para que los exportadores accedan a la devolución de los saldos a favor reflejados en las declaraciones de IVA es su inscripción en el registro nacional de exportadores, y en su lugar aplicó el Decreto 2076 de 1992, norma de menor jerarquía que exigía la renovación de dicha inscripción y que además es anterior a la Ley 223 de 1995.

En su criterio, el Decreto 2681 de 1999, que derogó el Decreto 2076 de 1992, reconoce la validez de la inscripción, por lo que la administración no podía exigir su renovación.

Citó el artículo 520 del nuevo estatuto aduanero, que dispone la aplicación de las normas que sean favorables al interesado. Consideró que debe aplicarse en virtud de la unidad de materia con los asuntos tributarios.

Precisó que la sociedad realizó exportaciones en todos los períodos para los que solicitó la devolución de los saldos a favor, por lo que cumplió los requisitos sustanciales para ello. Señaló que las demás formalidades se exigen como medio de control.

Llamó la atención en que la administración reconoció la devolución a favor de Carboandes, mediante la Resolución 13 del 5 de junio de 1998.

Consideró desproporcionada la sanción impuesta e invocó jurisprudencia que rechaza la responsabilidad objetiva en las actuaciones administrativas sancionatorias.

En escrito de aclaración de la demanda, acusó a la actuación de vulnerar el debido proceso porque la administración no siguió el procedimiento señalado en el artículo 670 del estatuto tributario para imponer la sanción por improcedencia de la devolución, porque se requiere de un proceso de determinación del impuesto y de una liquidación oficial que modifique el saldo a favor.

Oposición

El apoderado de la administración se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados. En relación con la condena a la entidad señaló que la actuación no generó una lesión injusta e inequitativa que conlleve al resarcimiento de perjuicios.

Manifestó que el numeral 3º del artículo 141 de la Ley 223 de 1995 que modificó el artículo 857 del estatuto tributario, exige como requisito indispensable para la procedencia de la solicitud de devolución o compensación de los saldos a favor del impuesto sobre las ventas, la presentación de la constancia de inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, por lo tanto, si al momento de realizar las exportaciones la inscripción no ha sido renovada, no habrá lugar al incentivo descrito.

De ahí que no proceda la devolución o compensación de los saldos a favor, toda vez que a pesar de que la accionante se inscribió en el registro, la renovación no estaba vigente para la fecha de las operaciones.

Señaló que mientras la norma reglamentaria, que exige la renovación del registro no sea declarada nula, esta producirá todos los efectos legales y debe ser aplicada en toda su forma y contenido.

Rechazó la aplicación del principio de favorabilidad, invocando jurisprudencia del Consejo de Estado en ese sentido.

En relación con la ampliación de la demanda, señaló que estos planteamientos no fueron expuestos en vía gubernativa, por lo que solicitó abstenerse de pronunciarse sobre los mismos.

La sentencia apelada

El Tribunal Contencioso Administrativo del Cesar mediante sentencia del 24 de julio de 2003, declaró la nulidad de los actos acusados y como restablecimiento del derecho ordenó a la administración compensar y pagar a la sociedad actora los valores contemplados en la Resolución 13 del 5 de junio de 1999. Adicionalmente ordenó reajustar los valores a favor de Carboandes de acuerdo con el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo.

Señaló que la administración tiene razón en que para solicitar la devolución de los saldos a favor del IVA se requiere la inscripción en el registro nacional de exportadores, actualizada cada año, de conformidad con los decretos reglamentarios 2076 de 1992 y 1000 de 1997. La primera de estas normas fue objeto de pronunciamiento por el Consejo de Estado en sentencia del 17 de marzo de 200 (sic), en la cual se declaró su legalidad.

Reconoció que al momento de la solicitud de la devolución del saldo a favor la sociedad actora no tenía vigente su inscripción en el Registro Nacional de Exportadores.

A pesar de lo anterior, consideró que la administración pretermitió el artículo 670 del estatuto tributario, porque no realizó la liquidación oficial que exige esta disposición, sino que directamente dejó sin efectos la Resolución 13 del 5 de junio de 1998, que ordenó la compensación y devolución del saldo a favor del IVA, por lo que modificó una situación jurídica particular y concreta sin el consentimiento del afectado, de acuerdo con el artículo 73 del Código Contencioso Administrativo y sin acudir a la jurisdicción contenciosa. En consecuencia se vulneró el debido proceso de la demandante, porque si bien las devoluciones no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, la administración debe dar cumplimiento al procedimiento establecido para la imposición de las sanciones.

Señaló que si bien este punto no fue expuesto ante la vía gubernativa, la jurisprudencia ha aceptado que en la demanda se traigan otros puntos que versen sobre la situación debatida.

El recurso de apelación

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales impugnó la sentencia de primera instancia argumentando que la administración no transgredió el debido proceso y por el contrario actuó conforme a las formalidades legalmente establecidas.

Manifestó que la intención de las normas que exigen la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, antes de realizar las operaciones que otorgan el derecho a la devolución, pretenden evitar situaciones administrativas contradictorias o que signifiquen para los particulares, enriquecimiento sin causa en perjuicio del tesoro nacional.

Relató que la sociedad al presentar su solicitud de devolución aportó unos documentos relacionados con la inscripción en el registro nacional de exportadores “con el ánimo da confundir a la administración”. Posteriormente al reconocimiento de la devolución se advirtió que la renovación en el registro no se encontraba vigente, requisito sine qua non para acceder al beneficio.

Reconoció que la administración no halló méritos para modificar el saldo a favor, pero constató la ausencia de la renovación del registro, por lo que inició el proceso de imposición de sanción por devolución improcedente, notificándole en debida forma todos los actos y ofreciendo las garantías para el ejercicio del derecho de defensa.

Indicó que no se discute la procedencia del saldo a favor reflejado en las declaraciones de IVA de la sociedad, sino el incumplimiento de los requisitos para acceder a la devolución, por ello la administración no podía modificar el saldo a favor, aunque estaba obligada a imponer la sanción ordenando el reintegro de las sumas devueltas improcedentemente con los intereses moratorios incrementados en un 50%.

Precisó que los actos demandados no constituyen una revocatoria directa de la Resolución 13 de 1995 que ordenó la compensación y devolución del saldo a favor, la cual no ha sido retirada del orden jurídico, sino que se trata de otro tipo de actuaciones independientes que imponen una sanción por devolución improcedente.

Sin embargo, señaló que si se considera que ocurrió una revocatoria directa de la resolución que ordenó la compensación, este es un procedimiento expedito para revocar actos particulares que reconocen derechos de carácter provisional, como las resoluciones que resuelven la solicitud de devolución. Para este fin invocó jurisprudencia de esta corporación del 27 de julio de 2001, magistrada ponente María Inés Ortíz Barbosa.

Reiteró que la demandante no agotó la vía gubernativa respecto del punto concedido por el tribunal, pues estos argumentos no fueron presentados a la administración en los recursos.

Por último, destacó que la providencia impugnada ordenó la devolución del saldo a favor ajustando los valores de acuerdo con el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, desconociendo que estas sumas ya fueron compensadas y devueltas en la Resolución 13 de 1998 y que la sanción impuesta posteriormente por devolución improcedente, que ordenó reintegrar estos valores junto con los intereses incrementados en el 50%, aun no se ha hecho efectiva.

Alegatos de conclusión

La parte demandante presentó un escrito en el que manifiesta que la administración le vulneró el debido proceso, toda vez que la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones debió imponerse como parte del procedimiento de determinación del impuesto. De esta forma era necesario emitir la liquidación oficial de revisión modificando los factores de determinación del impuesto que debían ser corregidos.

Señaló que la administración con la sanción impuesta, señalada en el artículo 670 del estatuto tributario, utilizó el mecanismo equivocado, pues en las disposiciones legales no se estipula que por falta de prórroga en el registro de exportadores, se aplique la sanción por devolución improcedente.

La entidad demandada reiteró los argumentos del recurso de apelación y manifestó que con la expedición de la Resolución 36 del 29 de octubre de 1999 mediante la cual se impuso la sanción por improcedencia en la devolución, se buscó recuperar dineros que no eran susceptibles de devolución y compensación garantizando de esta manera que las arcas del estado no se vieran afectadas y se causara un desmedro patrimonial.

Ministerio Público

El Ministerio Público comparte los argumentos del a quo y señala que si bien la demandada había adelantado etapas del proceso de fiscalización, tendientes a esclarecer los hechos y a garantizar el derecho de defensa del contribuyente, no expidió la liquidación oficial de que trata el artículo 670 del estatuto tributario y en consecuencia no dio aplicación estricta al procedimiento para la imposición de la sanción por improcedencia de las devoluciones.

Así las cosas, la procuradora sexta (6ª) delegada ante esta corporación, solicitó confirmar la sentencia salvo en lo que tiene que ver con la orden de efectuar la devolución a favor de la sociedad contribuyente, a título de restablecimiento del derecho, porque la sociedad nunca estuvo en capacidad de demostrar la vigencia de su inscripción en el Registro Nacional de Exportadores al momento de formular la solicitud de devolución.

Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sección Cuarta de esta corporación decidir sobre la apelación interpuesta por la entidad demandada contra la sentencia de primera instancia, que accedió a las súplicas de la demanda.

En primer lugar y frente al argumento del apelante de que no se agotó la vía gubernativa en cuanto a la vulneración del debido proceso por la errada aplicación del artículo 670 del estatuto tributario, la Sala considera que ante la jurisdicción pueden presentarse mejores argumentos de derecho tendientes a defender la misma pretensión expuesta ante la administración. Lo que no es posible es exponer hechos nuevos sobre los que no ha habido oportunidad de realizar un debate probatorio.

En el presente caso, se presentaron nuevos argumentos en la demanda, pero sobre la misma base fáctica discutida y aceptada por la administración, por lo que pueden ser analizados por el juez, sin que se considere que hay un indebido agotamiento de la vía gubernativa.

Ahora bien, de acuerdo con los términos de la apelación, se discute si la administración vulneró el debido proceso de la sociedad Carboandes S.A. al expedir las resoluciones que impusieron sanción por devolución improcedente, por incumplir con el procedimiento establecido para tal fin en el artículo 670 del estatuto tributario. La controversia jurídica se concreta en si es obligatoria la expedición de una liquidación oficial, previa a la imposición de esta sanción.

La sanción por improcedencia de las devoluciones está prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, cuyo texto es el siguiente:

“Sanción por improcedencia de devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”.

De acuerdo con la disposición transcrita, la imposición de la sanción por improcedencia de las devoluciones, exige que la administración constate la improcedencia del saldo a favor reflejado en la declaración y tributaria que fue objeto de devolución o compensación mediante una liquidación oficial de revisión.

Dos son los presupuestos para la imposición de la sanción, según los términos del artículo 670 del estatuto tributario: Que el saldo a favor de la declaración de renta o IVA presentada por el contribuyente haya sido objeto de devolución o compensación, y que dicho saldo haya sido modificado o rechazado mediante liquidación oficial. En ese sentido se ha pronunciado la Sala al señalar:

“El legislador estableció como hecho sancionable el rechazo o la modificación del saldo a favor objeto de devolución o compensación, previa verificación dentro del proceso de determinación mediante liquidación oficial, presupuesto aplicable al período en estudio y una vez verificado el hecho sancionable o sea el rechazo o modificación del saldo a favor con la liquidación oficial, deberá formularse el respectivo pliego de cargos y dar traslado por un mes para responderlo, como se indica en el mismo precepto” (1) .

Si no se dan los anteriores presupuestos establecidos en la ley, tampoco hay lugar a imponer la sanción por improcedencia de las devoluciones.

En el presente caso, la administración tributaria manifestó expresamente en su recurso de apelación que “no encontró justificación alguna que conllevara a la modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, por cuanto los soportes anexos a la solicitud de devolución, que aparecen a lo largo del expediente que contiene los antecedentes administrativos de la Resolución 13 de 5 de junio de 1998, lograron determinar que el impuesto a las ventas pagado por el contribuyente constituía costo de producción dentro del producto que finalmente se exportaba, convirtiéndose en un impuesto descontable la totalidad del IVA facturado el cual aparece relacionado por el contribuyente en los anexos tal como se dijo anteriormente” (fl. 125 del cdno. ppal.).

La DIAN señaló expresamente que no halló mérito para proferir liquidación oficial, pero que, dado que constató que la sociedad Carboandes S.A. no había renovado la inscripción en el registro nacional de exportadores, profirió pliego de cargos para imponer sanción por improcedencia de la devolución.

Es decir, el fisco impuso la sanción por improcedencia de las devoluciones, por considerar que la sociedad actora no había cumplido con uno de los requisitos formales para acceder a la devolución de saldos a favor reflejados en la declaración del impuesto sobre las ventas.

Esta circunstancia que alega la entidad demandada, no corresponde al hecho descrito en el artículo 670 del estatuto tributario, para imponer la sanción por improcedencia de la devolución, ni a la interpretación que de la norma ha hecho la Sala en reiterada jurisprudencia, pues como ya se indicó, la disposición exige que mediante liquidación oficial se haya modificado o rechazado el saldo a favor que sirvió de sustento a la devolución, razón suficiente para declarar la nulidad de la sanción impuesta.

Cabe aclarar que las devoluciones o compensaciones no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes o responsables, lo que implica que la administración puede adelantar el proceso de investigación para verificar la existencia del derecho, toda vez que el proceso de devolución de saldos a favor regulado en los artículos 850 y siguientes del estatuto tributario, no permite estudiar aspectos de fondo de las declaraciones tributarias, pues la competencia del funcionario se limita a examinar el cumplimiento de los requisitos formales exigidos. En todo caso, el proceso de verificación posterior del saldo a favor no pretende volver a examinar el cumplimiento de los requisitos formales que la entidad tuvo en cuenta para autorizar la devolución, pues ello implicaría revivir una actuación ya surtida.

Por lo anterior, si la administración constata que en el trámite del proceso de devolución se omitieron requisitos formales para su procedencia, no es a través de la sanción por improcedencia de la devolución que puede subsanar esta circunstancia, pues ello implica vulnerar el principio de legalidad de las sanciones establecida en el artículo 29 de la Constitución Política.

Ello no significa que la administración quede desamparada en estos eventos, pues llegado el caso puede acudir a la revocación del acto conforme al artículo 73 del Código Contencioso Administrativo, previo consentimiento expreso del afectado, o como señaló la Sala Plena de esta corporación procede la revocatoria de un acto particular, sin que medie el consentimiento del afectado: 1. Tratándose de circunstancias originadas en la aplicación del silencio administrativo, y 2. Cuando el acto hubiere ocurrido por medios ilegales, lo cual exige la demostración por parte de la administración (2) .

Así mismo, la administración puede hacer uso de la acción de lesividad y demandar ante la jurisdicción la anulación de su acto, si considera que se dan las causales establecidas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

Por lo expuesto, la sanción impuesta a través de los actos demandados debe ser anulada, toda vez que no se concretó la infracción descrita en el artículo 670 del estatuto tributario, tal y como lo señaló el Tribunal Administrativo del Cesar, pues tampoco puede dejarse al contribuyente a la espera de que el funcionario que advierta tardíamente la falta de un requisito, que debió verificar en su oportunidad, enmiende en cualquier momento su omisión.

En relación con el argumento de la entidad demandada relacionada con la orden de la sentencia impugnada para que se compensen y devuelvan nuevamente los valores actualizados de conformidad con el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, la Sala considera pertinente revocar los ordinales tercero y cuarto de la providencia de primera instancia, toda vez que como advirtió la administración en su apelación, las sumas que se ordenan cancelar ya fueron pagadas por el fisco en virtud de la Resolución 13 del 5 de junio de 1998.

La sociedad Carboandes S.A. no ha invocado ni ha demostrado que dichos valores hayan sido reintegrados en cumplimiento de los actos demandados, por lo que no hay ninguna razón para que se ordene nuevamente la compensación y devolución o para aplicar los artículos 176 a 178 del Código Contencioso Administrativo, pues la entidad pagó en su oportunidad las sumas ordenadas en la Resolución 13 del 5 de junio de 1998. No se solicitó algún otro perjuicio que lleve a condenar a la administración.

En consecuencia, la Sala confirmará los ordinales primero y segundo de la providencia impugnada en cuanto declararon la nulidad de las resoluciones 36 del 29 de octubre de 1999 y 17 del 30 de noviembre de 2000, expedidas por la administración local de Impuestos Nacionales de Valledupar. Revocará los ordinales tercero y cuarto del fallo de primera instancia.

En su lugar y como restablecimiento del derecho, declarará que el contribuyente tiene derecho a la devolución y compensación del saldo a favor reflejado en la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1998, en los términos de la Resolución 13 del 5 de junio de 1998. Así mismo, la sociedad Carboandes S.A. no está obligada a cancelar o reintegrar los valores ordenados en las resoluciones 36 del 29 de octubre de 1999 y 17 del 30 de noviembre de 2000, que se anulan.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMANSE los ordinales primero y segundo de la sentencia del 24 de julio de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, en cuanto declararon la nulidad de las resoluciones 36 del 29 de octubre de 1999 y 17 del 30 de noviembre de 2000, expedidas por la administración local de Impuestos Nacionales de Valledupar.

2. REVÓCANSE los ordinales tercero y cuarto de la sentencia del 24 de julio de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar. En su lugar:

3. TERCERO. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad CARBONES DE LOS ANDES S.A., CARBOANDES, tiene derecho a la devolución y compensación del saldo a favor reflejado en la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1998, en los términos de la Resolución 13 del 5 de junio de 1998.

4. Así mismo, DECLÁRASE que la sociedad Carbones de Los Andes S.A., Carboandes, no está obligada a cancelar o reintegrar los valores ordenados en las resoluciones 36 del 29 de octubre de 1999 y 17 del 30 de noviembre de 2000.

5. CONFÍRMASE en lo demás la providencia impugnada.

6. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Ángela María Rubio Bedoya.

7. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la sociedad actora al abogado Juan Carlos Quintero Castro.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortíz Barbosa—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 4 de septiembre de 2003, expediente 13356, M.P. María Inés Ortíz Barbosa. En el mismo sentido las sentencias del 10 de julio de 2003, expediente 13479, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y del 26 de abril de 2002, expediente 12661, M.P. Ligia López Díaz, entre otras.

(2) Consejo de Estado, Sala Plena, sentencia del 2 de julio de 2002, expediente IJ-029, M.P. Ana Margarita Olaya.

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