Sentencia 14295 - 14427 de noviembre 25 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rads. 14295 y 14427 de 2004

Procesos acumulados:

Refs.: 11001032700020030008701 y 11001032700020040000501

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Demandantes: Impuestos y Servicios Legales Ltda. y Ecopetrol S.A.

Bogotá, D.C., veinticinco de noviembre de dos mil cuatro.

Acción de nulidad.

Fallo

EXTRACTOS: «Acto demandado

Se demandó el Concepto 039171 del 8 de julio de 2003, proferido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, que se transcribe a continuación:

“Problema jurídico:

Se entiende derogado el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 con el artículo 15 de la Ley 788 de 2002.

Tesis jurídica:

Se entiende derogada tácitamente la parte del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 relacionada con los pagos indirectos del trabajador no sometidos a retención, con lo previsto en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 87-1 al estatuto tributario.

Interpretación jurídica:

Para efectos de establecer la intención en la fuente sobre pagos laborales los artículos 385 y 386 del estatuto tributario tienen en cuenta la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes.

Con el fin de dar aplicación a estas normas el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 definió los pagos indirectos de la siguiente manera:

“Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar.

Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

En estas condiciones todos los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge o a las personas indicadas en el citado artículo, constituyen pagos indirectos y por lo tanto forman parte de la base para aplicar la retención en la fuente. Es preciso señalar que desde la vigencia de la Ley 488 de 1998 (art. 6º) que adicionó el artículo 387-1 al estatuto tributario, modificado por el artículo 64 de la Ley 758 de 2002, los pagos que efectúe el patrono a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para estos en restaurantes propios o de terceros, al igual que por compra de vales o tiquetes para adquisición de alimentos del trabajador o de su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos, siempre que el salario del trabajador no exceda de 15 salarios mínimos mensuales legales vigentes. Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales vigentes el exceso constituye ingreso tributario para el trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales.

El artículo 15 de la Ley 788 de 2002 adicionó el artículo 87-1 al estatuto tributario indicando que:

“Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.

Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 387 del estatuto tributario” (resaltado fuera de texto) (sic).

Ahora bien de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Civil la derogación de las leyes pueda ser expresa o tácita, es expresa la primera cuando la nueva ley dispone que deroga la antigua y es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior.

De acuerdo con la nueva ley todos los pagos efectuados al trabajador directa o indirectamente deben formar parte de la base para aplicar la retención en la fuente por ingresos laborales y excluye únicamente los no constitutivos de ingreso gravable y los exentos, ingresos que a su vez se detraen de la base para el cálculo de la retención en la fuente. Son ingresos no gravados en cabeza del trabajador entre otros, los abonos al trabajador en un fondo mutuo de inversiones hasta el tope fijado anualmente (E.T., art. 55, D. 3257/2002 $ 2.500.000 para 2003), los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones hasta el tope legal (E.T., art. 125-1), las sumas que destine el trabajador a ahorro en cuentas de ahorro para el fomento de la construcción hasta el tope legal (E.T., art. 126-4), los pagos por alimentación a favor del trabajador y su familia en los términos del artículo 387-1. Son ingresos exentos para el trabajador, en general los contemplados en el artículo 206 del estatuto tributario hasta el tope legal y en los términos de la ley entre otros, las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad, las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad, los gastos por entierro del trabajador, el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías en cuanto sean recibidas por el trabajador cuyo ingreso mensual promedio en los últimos seis meses de vinculación laboral no exceda el tope fijado para el efecto (para 2003 $ 5.900.000 D.R. 3257/2002), las pensiones jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y pensiones sustitutivas o las devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando el pago no exceda de 50 salarios mínimos mensuales legales vigentes, el 25% del valor total de los pagos laborales limitado mensualmente al tope señalado en la ley (hoy $ 4.000.000).

Así las cosas consideramos que parte del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 ha quedado derogado tácitamente por cuanto la nueva ley dispuso claramente qué pagos no forman parte de la base de retención en la fuente.

Por lo tamo, un empleador no puede solicitar deducción sobre los pagos laborales que no hayan sido sometidos a retención en la fuente por concepto de renta, excepto cuando el ingreso no sea gravado o no se encuentre exento en cabeza del trabajador”.

(...).

Consideraciones de la sección

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del Concepto 039171 del 8 de julio de 2003, expedido por la oficina jurídica de la DIAN.

Se advierte en primer lugar que los conceptos de la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales están sujetos a control jurisdiccional toda vez que constituyen interpretación oficial para los funcionarios, porque el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 permite a los contribuyentes fundamentar sus actuaciones con base en ellos, en consecuencia contienen una decisión que produce efectos jurídicos para los particulares y para el fisco, por tanto constituyen actos administrativos.

El concepto demandado señaló en su tesis jurídica que “se entiende derogada tácitamente la parte del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 relacionada con los pagos indirectos al trabajador no sometidos a retención, con lo previsto en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 87-1 al estatuto tributario”. Estas normas disponen lo siguiente:

Decreto Reglamentario 3750 de 1986.

“ART. 5º—Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar.

Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

Ley 788 de 2002

ART. 15.—Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 87-1.—Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 367 del estatuto tributario”.

Según expresó la administración en el concepto acusado y durante el curso del proceso, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 dispuso que todos los pagos efectuados al trabajador directa o indirectamente deben formar parte de la base de retención en la fuente, excluyendo únicamente los no constitutivos de ingresos gravables y los exentos.

Cabe aclarar, como lo señala el concepto acusado, que la expresión “alimentación” señalada en el inciso segundo del artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 fue derogada por el artículo 6º de la Ley 488 de 1998 que adicionó el artículo 387-1 del estatuto tributario (1) , regulando en su totalidad los pagos indirectos al trabajador por concepto de alimentación.

La interpretación de la entidad demandada concluye que se derogó en su totalidad el segundo inciso del artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 porque los pagos por salud y educación realizados por el empleador para beneficio del trabajador no son exentos y constituyen ingreso gravable. Para la DIAN, la Ley 788 de 2002 en su artículo 15 limitó la exclusión de retención en la fuente únicamente a pagos no constitutivos de ingreso gravable y exentos para el trabajador, los demás están sujetos a retención.

Debe dilucidar la Sala, si la interpretación de la administración se ajusta a las normas superiores o si por el contrario, quebranta los preceptos a los que debió sujetarse.

En relación con los pagos por alimentación, como ya se indicó anteriormente, se entiende regulado el tema por el artículo 387-1 del estatuto tributario, en consecuencia no será objeto de examen en el presente proceso.

De acuerdo con los artículos 71 y 72 del Código Civil, la derogación de las normas es expresa cuando la nueva norma dice que deroga la antigua y es tácita cuando contiene disposiciones incompatibles o que no pueden conciliarse con la ley anterior, o porque regula íntegramente el tema al que se refería la norma pretérita (2) .

En el mismo sentido la Corte Suprema de Justicia ha señalado:

“Poniendo en relación los artículos 71 y 72 del Código Civil con el 3º de la Ley 153 de 1887, por la forma en que ella se produce, la derogación de una ley puede ser expresa, tácita y orgánica. Es de la primera especie cuando la nueva ley suprime formalmente la anterior; es de la segunda, cuando la norma posterior contiene disposiciones incompatibles con las de la antigua; y es de la tercera, cuando una ley nueva regule íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería.

La derogación tácita encuentra su fundamento o razón de ser en que, existiendo dos leyes contradictorias de diversas épocas, tiene que entenderse que la segunda ha sido dictada por el legislador con el propósito de modificar o corregir la primera; y el de la orgánica, en que si el legislador ha redisciplinado toda la materia regulada por una norma precedente, fogoso es suponer que ha partido de otros principios directrices, los cuales, en sus variadas y posibles aplicaciones, podrían llevar a consecuencias diversas y aun opuestas a las que se pretenden si se introdujera un precepto de la ley antigua, aunque no fuere incompatible con las normas de la ley nueva” (3) .

La Ley 788 de 2002 no derogó expresamente el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986, pues no hay ninguna manifestación en ese sentido dentro de su texto (4) . Tampoco está acreditado en el expediente que otra disposición la hubiese excluido explícitamente del ordenamiento jurídico.

No puede concluirse que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 regule íntegramente el tema desarrollado por el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, porque no pretendió abarcar completamente la materia de retención en la fuente por pagos al trabajador, ni fue esta la intención del legislador, como lo demuestra la explicación al articulado del proyecto presentado por el Gobierno Nacional en el pliego de modificaciones, en el cual se señaló al respecto:

“Se propone adicionar un artículo nuevo al estatuto tributario, para establecer la no deducibilidad de los pagos cuya finalidad sea remunerar a trabajadores, cuando tales pagos no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales” (5) .

La Sala observa que las disposiciones contenidas en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no son incompatibles o inconciliables con el contenido del artículo 5º Decreto 3750 de 1986, presupuesto necesario para que se dé el fenómeno de la derogatoria tácita, como se explica a continuación.

El Decreto 3750 de 1986 reglamentó la Ley 75 de 1986 en materia de retención en la fuente por pagos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria, señalados en los artículos 6º a 8º de dicha ley, los cuales fueron incluidos en el estatuto tributario en los artículos 383 a 388.

De acuerdo con el artículo 2º del Decreto 624 de 1989 (6) , “las normas reglamentarias de las disposiciones incorporadas al estatuto tributario, se entenderán referidas a las que les correspondan en el nuevo articulado, mientras no sean expedidos los reglamentos que las sustituyan, modifiquen o deroguen”. Ello significa que en este caso, el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 es reglamentario de los artículos 383 a 388 del estatuto tributario, sobre retención en la fuente por ingresos laborales.

Ahora bien, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 adicionó un artículo nuevo, el 87-1 del estatuto tributario, el cual se ubica en el “Capítulo II-Costos” del libro primero del articulado, dentro del aparte titulado “Limitaciones específicas a la solicitud de costos”. Por tanto, no hizo modificación alguna a las normas contenidas en los artículos 383 a 388 del estatuto tributario.

La norma nueva tampoco cambió el tratamiento existente en materia de retención en la fuente, pues desde la Ley 75 de 1986 en su artículo 7º (E.T., arts. 385 y 386) están sujetos a retención la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador directa o indirectamente durante el respectivo mes:

“ART. 7º—(...).

Con relación a los pagos o abonos en cuenta gravables diferentes de la cesantía, los intereses sobre cesantía y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del sector público, el “valor a retener” mensualmente es el indicado frente al intervalo de la tabla al cual correspondan la totalidad de dichos pagos o abonos que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes” (destaca la Sala).

Desde antes de la vigencia de la Ley 788 de 2002 se excluían de retención en la fuente aquellos pagos que no constituyen ingreso para el trabajador o que son exentos, así como aquellos que por disposición expresa no están sujetos a este mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, como ocurre con las cesantías (E.T., arts. 36 y ss. y 369).

Dado que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no derogó ni modificó normas de retención en la fuente reglamentadas por el artículo y del Decreto 3750 de 1986, no hay razón para concluir que esta última disposición fue derogada.

Adicionalmente, la temática de la norma nueva es diferente, pues la modificación que hizo al ordenamiento jurídico tributario fue establecer una limitación para los empleadores, respecto de los costos y gastos por pagos originados en la relación laboral, señalando que no es posible la deducción cuando no se practique retención en la fuente, siempre y cuando estén sujetos a ella.

La Ley 788 de 2002 en su artículo 15 exceptúa de la limitación para solicitar costos y deducciones por pagos laborales, aquellos que no constituyen ingreso gravado o son exentos para el trabajador, haciendo extensiva la excepción inclusive a la parte que el empleado tiene derecho a deducir de su base de retención por intereses y corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda.

Esto significa que los pagos que los patronos efectúen a terceras personas, por concepto de educación, salud y alimentación, para sus trabajadores o sus familias, que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 y en el artículo 887-1 del estatuto tributario para no estar sujetos a retención, en cabeza del empleado, son deducibles, por tratarse de pagos laborales indirectos que de conformidad con las normas tributarias no están sujetos a retención en la fuente y en consecuencia están exceptuados de la limitación prevista en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002.

El anterior es el alcance que debe dársele al artículo 87-1 del estatuto tributario, porque corresponde con su texto con la finalidad expresada por el legislador, tanto en la exposición de motivos como en las ponencias para primer y segundo debate en el Congreso y se adecua a las normas de retención en la fuente que como se indicó no sufrieron modificación alguna.

Por las anteriores razones, la Sala concluye que no hubo derogatoria expresa ni tácita del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002, por tanto la interpretación que hizo la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en ese sentido, dentro del Concepto 039171 del 8 de julio de 2003, quebrantó las normas superiores sobre interpretación y las relacionadas con la retención en la fuente, que debía atender.

Por tanto se declarará su nulidad, de conformidad con el artículo 64 del Código Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del Concepto 039171 del 8 de julio de 2003 expedido por el jefe de la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Modificado posteriormente por el artículo 84 de la Ley 788 de 2002. Esta norma señalaba:

“Los pagos que efectúan los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para estos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos. Lo anterior sin menoscabo de lo dispuesto en materia salarial por el Código Sustantivo del Trabajo”.

(2) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 730 del 17 de octubre de 1995, M.P. César Hoyos Salazar. Levantada la reserva mediante auto del 6 de marzo de 2000.

(3) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia del 28 de marzo de 1984.

(4) El artículo 118 de la Ley 788 de 2002, titulado “Vigencias y derogatorias” no menciona el Decreto 3750 de 1986.

(5) Antecedentes legislativos citados en “Reforma tributaria comentada-Ley 788 de 2002” por Fernando Zarama Vázquez. Legis Editores, págs. 42 a 44.

(6) El Decreto Extraordinario 624 del 30 de marzo de 1989 expidió el estatuto tributario nacional, con base en las facultades otorgadas al Gobierno Nacional en el numeral 5º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986 y prorrogadas por el artículo 41 de la Ley 43 de 1987.

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