Sentencia 14611 de agosto 23 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 08001-23-31-000-2001-00913-01 (14611)

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actora: Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica - Corelca

C./Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales - DIAN

Impuesto de renta - 1996

Fallo

Bogotá, D.C., veintitrés de agosto de dos mil siete.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 13 de agosto de 2003, del Tribunal Administrativo del Atlántico, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de determinación del impuesto de renta de 1996.

Antecedentes

La Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica - Corelca presentó declaración de renta y complementarios de 1996, el 22 de mayo de 1998, en la que no se liquidó impuesto a cargo.

La administración profirió Requerimiento Especial 900172 de 9 de julio de 1999 en el que propuso modificar la declaración para rechazar $ 8.963.756.000 liquidados como rentas exentas.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión 020642000000075 de 7 de abril de 2000 en la que estableció un impuesto a cargo de $ 3.044.134.000 y sanción por inexactitud de $ 5.019.704.000, como consecuencia de rechazar las rentas exentas y adicionar la renta líquida gravable, para un total saldo a pagar de $ 7.914.749.000 M/L.

La liquidación de revisión fue modificada por Resolución 020662001000002 de 9 de abril de 2001 que decidió el recurso de reconsideración y levantó la sanción por inexactitud por existir diferencia de criterio.

Demanda

La Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica, Corelca S.A. ESP, solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y la resolución que la modificó y, en consecuencia, se declare la firmeza de la declaración de renta presentada el 22 de mayo de 1998.

Se invocaron como violados los artículos 35 y 36 del Código Contencioso Administrativo; 26, 89, 178 y 211 del estatuto tributario; 13 del Decreto 1725 de 1997; 1602 del Código Civil y 13 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993. Las razones de la violación se resumen así:

1. Indebida motivación de los actos demandados. La DIAN invocó conceptos que respondieron consultas particulares y que no fueron publicados, por lo tanto, la tesis contenida en ellos no es interpretación oficial ni de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la administración. Además, no pueden motivar la decisión administrativa porque no se refieren a la naturaleza y origen de los ingresos percibidos por una empresa generadora de energía, a título de ingresos financieros, como es el caso de Corelca.

2. Los ingresos financieros obtenidos por Corelca son rentas exentas. Conforme al artículo 211 del estatuto tributario, las rentas provenientes de la generación de energía están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de sistemas.

La actividad de generación de energía eléctrica se ejecuta a través de la prestación del servicio y la compraventa de energía entre diferentes electrificadoras. En la suscripción de estos convenios, la generadora se compromete a entregar la energía a otra electrificadora y esta se obliga a pagarla y a reconocer intereses si requiere algún plazo o incurre en mora, como consta en los contratos suscritos por la actora.

Por lo tanto, los ingresos obtenidos por las generadoras por intereses moratorios o remuneratorios, derivados de tales contratos, provienen de la ejecución de la generación y no corresponden a intereses originados en actividades especulativas con dinero ni a inversiones en otros sectores de la economía.

Como estos rendimientos financieros se derivan de la actividad de la demandante, también están amparados por la exención del artículo 211 del estatuto tributario. Hacen parte de la utilidad de la empresa y son de propiedad de la Nación, cuya destinación depende de las instrucciones impartidas por el Conpes.

En contraste con lo expresado por la Administración de Barranquilla, la Administración de Bogotá sí ha distinguido correctamente dentro de los ingresos denominados financieros, aquellos intereses que se derivan directamente de la prestación del servicio de generación, trasmisión y distribución de energía, que sí están exentos del impuesto de renta.

3. La DIAN desconoce el régimen de renta global del impuesto sobre la renta en Colombia. En virtud del artículo 26 del estatuto tributario, el impuesto de renta se basa en un sistema global que implica que la totalidad de ingresos y gastos de un contribuyente generan una renta, que en el caso de las empresas generadoras de energía se traduce en que la totalidad de las rentas vinculadas con la generación cuentan con el carácter de exentas, sin que se puedan fraccionar las cuentas o conceptos contables por los cuales se reciben ingresos.

4. Violación del régimen legal de depuración de la renta. La DIAN excluyó del total de ingresos brutos declarados los ingresos financieros, sin embargo, no hizo lo propio con los costos y gastos financieros, lo que dio como resultado una falsa pérdida.

En virtud del principio de asociación (D. 2649/93, art. 13), los ingresos deben ser calculados junto con los costos y gastos correspondientes, por lo tanto, si no se van a incluir como ingresos, los financieros, entonces a los ingresos operacionales de $ 384.028.576.000 menos ingresos no constitutivos de renta y ganancia ocasional por $ 133.115.000 (indemnización por daño) se le deben restar los costos y gastos de su mismo origen, sin incluir los $ 72.356.695.000 que pertenecen al grupo financiero, da como resultado una utilidad en la operación de $ 22.039.208.000 y no una pérdida como lo sostiene la DIAN para rechazar el beneficio.

Si se trata de los ingresos financieros, entonces a los $ 59.148.128.000 recibidos en el año se le deben restar los costos por $ 72.356.695.000, lo que da lugar a una renta negativa o pérdida de $ 13.208.517.000 y no una renta gravable.

Este criterio ha sido aceptado por la Administración Tributaria de Bogotá en los casos que enuncia de actos expedidos contra la Empresa de Energía Eléctrica de Bogotá.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la actora por las siguientes razones:

1. Hay un indebido agotamiento de la vía gubernativa porque en el recurso contra la liquidación oficial planteó como cargos, la interpretación indebida del artículo 211 del estatuto tributario y la improcedencia de la sanción por inexactitud, mientras que en la demanda, además de la violación del artículo 211 del estatuto tributario, incluye nuevos cargos.

2. No es cierto que los actos acusados se hayan fundamentado en conceptos y no en la ley, pues el soporte legal de la decisión administrativa es el artículo 211 del estatuto tributario. Los conceptos citados por la administración sí son aplicables al caso, pues, reafirman la interpretación oficial de la exención prevista en la norma legal. No requieren ser publicados, porque solo se publican los conceptos en los que la DIAN cambia la posición asumida en conceptos previamente emitidos por ella.

3. Los ingresos financieros no tienen el carácter de exentos conforme al artículo 211 del estatuto tributario porque no tienen una relación directa ni necesaria con la actividad de generación de energía realizada por la sociedad.

El legislador previó el beneficio fiscal solo para los ingresos que provengan de la actividad de transmisión, distribución domiciliaria de energía eléctrica y generación de energía y no se puede extender a otros ingresos así sean generados por esas rentas y, así estén estipulados en los contratos firmados con otras electrificadotas del país, pues, los pactos tres terceros en materia tributaria y de exenciones no son oponibles al fisco. (sic)

La sentencia apelada

El tribunal denegó las súplicas de la demanda porque consideró que la exención prevista en el artículo 211 del estatuto tributario recaía de manera taxativa sobre las rentas provenientes del servicio de energía eléctrica y los rendimientos financieros son ingresos exógenos, ajenos a la prestación del servicio, pues, corresponden a la inteligencia de la empresa en el manejo de sus inversiones o negocios.

El recurso de apelación

La demandante sustentó el recurso de apelación, así:

El concepto de intereses de plazo y de mora responde a una prestación derivada de la obligación principal, que en el caso es el pago de la energía eléctrica que le vende la demandante a otras electrificadoras.

El certificado del revisor fiscal de la demandante demuestra que esos rendimientos han sido percibidos en virtud de los contratos de venta de energía, no provienen de inversiones ni de ejercer la actividad financiera propiamente dicha, sino de la ejecución de su actividad, como remuneración del plazo para el cumplimiento de la obligación del contratista o como penalización por su incumplimiento. La Administración de Bogotá así lo ha reconocido en otros casos.

Estos rendimientos financieros hacen parte de la utilidad total de la empresa como lo confirma el documento Conpes 2923 y son de propiedad de la Nación, cuya destinación para capitalización, reserva o reparto a los accionistas depende de las instrucciones impartidas por esa entidad.

El tribunal no se pronunció frente al cargo de violación del artículo 26 del estatuto tributario que recoge el régimen de renta global, según el cual se gravan todos los ingresos de un contribuyente sin atender a su origen y sobre los cuales se aplican costos y deducciones comunes a todos.

En atención a ello, las rentas exentas no pueden discriminarse por su origen contable ni tener tratamiento diferente, máxime cuando la actividad es única con ingresos conexos.

La sentencia tampoco resolvió el cargo de violación del régimen de depuración del impuesto de renta.

De admitirse, en gracia de discusión, que los ingresos financieros no pertenezcan a la renta exenta, entonces se debían separar los costos y gastos financieros para establecer la renta o pérdida, y en este caso, daría lugar a una pérdida y no habría base impositiva.

Coherentemente, si a los ingresos operacionales se le restaran los costos y gastos de su mismo origen habría lugar a una utilidad por operación de generación de $ 22.039.208 exenta del impuesto. En consecuencia, no es admisible que la DIAN haya determinado una pérdida de operación de cerca de 50.000 mil millones de pesos para rechazar la exención.

El tribunal interpretó erróneamente el artículo 211 del estatuto tributario porque la interpretación de las exenciones no se encuentra sometida a un determinado criterio interpretativo ni está prohibida la interpretación analógica. El artículo 211 está dirigido a las rentas provenientes de la generación de energía y cubre los ingresos derivados de tal actividad dentro de ellos, los intereses de mora resultantes de los contratos que materializan la prestación del servicio público.

Alegatos de conclusión

La demandada insistió en el indebido agotamiento de la vía gubernativa en relación con los nuevos argumentos planteados en la demanda. En lo de fondo precisó que el servicio público domiciliario de energía está definido en el artículo 14 [25] de la Ley 142 de 1994 que señala de manera taxativa las actividades complementarias dentro de las cuales no están los ingresos financieros o utilidades que se capitalicen. La mora que pagan los usuarios del servicio público de energía eléctrica es una refinanciación que cae dentro de la órbita mercantil y no se encuentra dentro del objeto social de la demandante.

La demandante reiteró los argumentos expuestos a lo largo del proceso y concluyó que la sentencia apelada había incurrido en la misma errónea interpretación que la DIAN del artículo 211 del estatuto tributario que establece la exención del impuesto sobre la renta respecto de todas las rentas provenientes de la actividad de generación de energía.

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada. Conforme a los artículos 1602 y 1617 del Código Civil y 883 y 884 del Código de Comercio la obligación de un deudor de capital debe pagar intereses a título de indemnización por mora en el pago y, si los intereses se han pactado en un contrato no pueden interpretarse de manera aislada.

En el caso bajo análisis se encuentra demostrado que la demandante y sus compradoras de energía pactaron intereses de mora equivalentes a la tasa máxima legal por el no pago de la factura de venta de energía, por lo tanto, los ingresos por ese concepto deben ser también exentos porque provienen de la actividad de generación. Sobre el punto citó la sentencia de esta corporación de 25 de marzo de 2004, expediente 13743 con ponencia de la doctora Ligia López Díaz.

La administración violó el artículo 211 del estatuto tributario porque liquidó el impuesto a cargo con base en una utilidad de $ 8.963.756.000 cuando la depuración que efectuó arrojó una pérdida y en ese evento no hay lugar a determinar impuesto.

Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación se decide si los rendimientos financieros obtenidos por las empresas generadoras de energía por intereses corrientes y de mora de las cuentas por cobrar por venta de energía derivados de los contratos celebrados con las diferentes electrificadoras gozan de la exención prevista en el artículo 211 del estatuto tributario, o si, por el contrario, esos ingresos corresponden a una actividad secundaria y circunstancial de la entidad.

El artículo 211 del estatuto tributario, modificado por la Ley 223 de 1995, mantuvo la exención prevista en la Ley 142 de 1994, para las empresas de generación de energía y de servicios públicos domiciliarios, en los siguientes términos:

“ART. 211.—Exención para empresas de servicios públicos domiciliarios. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos son contribuyentes de los impuestos nacionales, en los términos definidos por el estatuto tributario, con las excepciones que se establecen a continuación.

Las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y las de aseo cuando sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, y las actividades complementarías de los anteriores servicios determinadas en la Ley 142 de 1994, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un período de siete (7) años a partir de la vigencia de esta ley, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas”.

Gozarán de esa exención, durante el mismo período mencionado, las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica. Para tal efecto, las rentas de la generación y de la distribución deberán estar debidamente separadas en la contabilidad.

Así mismo, las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica, y las de los servicios públicos domiciliarios de gas, y de telefonía local y su actividad complementaria de telefonía móvil rural cuando estas sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un término de ocho años, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

Para el año gravable 1996 100% exento.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, las empresas generadoras de energía son contribuyentes del impuesto sobre la renta pero se les otorgó un plazo de transición de 8 años de exención sobre utilidades que se capitalicen o apropien como reservas para rehabilitación, extensión y reposición de sistemas.

Sobre el alcance de esta disposición y frente a las empresas que prestan servicios públicos domiciliarios, la Sala precisó que solo las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo, y de las actividades complementarias de tales servicios, están exentas del impuesto de renta, sin embargo, el beneficio de la exención no recae sobre la totalidad de esos ingresos, está limitada al valor de las utilidades que se capitalicen o apropien (1) .

En el caso de las actividades de transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica y de generación de energía eléctrica, la exención recae sobre las rentas provenientes de tales actividades pero también se encuentra limitada al valor de las utilidades que capitalicen o apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de sistemas.

En el caso bajo examen, Corelca denunció las siguientes partidas que arrojaron una renta líquida, declarada como renta exenta, así:

Ingresos netos$ 443.309.819.000*
Menos 
Total costos y deducciones$ 434.346.063.000
Renta líquida$ 8.963.756.000
Menos rentas exentas$ 8.963.756.000
Renta líquida gravable$ 0

*Suma dentro de la cual se incluyeron ingresos financieros de $ 58.995.692.922.

La DIAN, mediante liquidación oficial, consideró que conforme al artículo 14 del Decreto 2649 de 1993 el Código 410525 corresponde a “ingresos operacionales por generación, captación y distribución de energía eléctrica” por lo tanto, los intereses de refinanciación y de mora y otras rentas no gozan de la exención porque no son ingresos operacionales provenientes de la generación de energía.

De acuerdo con ello, determinó una renta líquida gravable de $ 8.697.526.000 porque en 1996 la empresa no obtuvo utilidades operacionales y en consecuencia no podía solicitar la exención por la suma mencionada.

Para concluir que la empresa no obtuvo utilidades en el ejercicio por la generación de energía, sino por los ingresos financieros, hizo el siguiente cálculo:

Total ingresos (sin incluir los financieros)$ 384.181.011.000
Menos 
Total costos y deducciones$ 434.346.063.000
Pérdida del ejercicio($ 50.165.052.000)

Ahora bien, para determinar si los ingresos que rechazó la administración pueden tenerse en cuenta para la exención del artículo 211 del estatuto tributario, se hace necesario establecer su naturaleza y definir si provienen de la actividad de generación de energía eléctrica.

Conforme al certificado de la Cámara de Comercio de Barranquilla, el objeto social de Corelca es la prestación de servicios públicos de generación y comercialización de energía eléctrica (fl. 39, exp.).

En ejecución de su objeto social, Corelca vende y suministra energía a diferentes electrificadoras con las que suscribe contratos de compraventa y de suministro cuyo objeto y forma de pago se acuerdan, en cada uno de ellos, y en términos similares se pactan así (2) :

“Cláusula segunda: Objeto del contrato: Por el presente contrato el VENDEDOR se obliga a venderle al COMPRADOR y este adquirir de aquel las cantidades de energía eléctrica en KWH (Kilovatios hora), prestadas en el anexo 1 de este contrato, para cada mes calendario, según los períodos, subperíodos y tipos de suministro respectivos, a las tarifas acordadas en el mismo anexo. […].

Cláusula décima: Facturación y forma de pago: El valor de la energía eléctrica será facturado por EL VENDEDOR a EL COMPRADOR en forma mensual y de acuerdo con las tarifas señaladas en la cláusula octava (8ª) de este contrato, dentro de los quince (15) días calendarios inmediatamente siguientes al mes de consumo. […] El cien por ciento (100%) de la factura respectiva deberá cancelarse en pesos colombianos a los noventa (90) días calendarios contados a partir del último día del mes del suministro correspondiente. Si el COMPRADOR no paga la factura dentro del término establecido, reconocerá y cancelará a título de mora, un interés equivalente a la tasa DTF nominal adicionada en siete puntos porcentuales (DTF + 7) durante el 1er mes de incumplimiento utilizando la tasa que esté vigente el último día del término pactado. A partir del día treinta y uno (31) de incumplimiento el interés de mora será el equivalente a la tasa máxima legal moratoria permitida por la ley […]” (fls. 128 y ss. del exp.).

La demandante aportó copia de los contratos suscritos por Corelca con la Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. CHEC, Empresa de Energía Eléctrica de Magangue S.A. ESP, Empresa de Energía de Cundinamarca, Electrificadora de Bolívar S.A. ESP, Empresa de Energía del Quindío S.A. ESP “EDEQ ESP”, Cedelca (Empresas Eléctricas del Cauca), Electrificadora del Magdalena S.A. ESP y Electrificadora de Sucre S.A. ESP. En todos estos contratos se pactan intereses moratorios por el no pago oportuno de las facturas de venta o suministro de energía eléctrica.

También aportó certificado del revisor fiscal de Corelca que certifica los ingresos por intereses, rendimientos y otros conceptos a 31 de diciembre de 1996 (fls. 110 y ss. del exp.).

De acuerdo con los elementos de juicio mencionados, los intereses que pagan las compradoras de energía eléctrica cuando se atrasan en el pago de las facturas por el suministro o venta de energía por parte de Corelca, sí son rentas provenientes de la generación de energía, porque se causan con motivo del incumplimiento en el pago oportuno de la energía y responden a la necesidad de resarcir el perjuicio causado al acreedor por la mora en el incumplimiento de la obligación.

El artículo 1617 del Código Civil establece la forma como se resarce al acreedor por el incumplimiento del deudor en el pago, a tiempo de sus obligaciones dinerarias, se busca que se compense de esta forma la pérdida del poder adquisitivo de la moneda y la imposibilidad de que el acreedor use el dinero.

Dentro de este contexto, los dineros que pagan las electrificadoras a Corelca corresponden tanto al pago oportuno como al tardío por la energía eléctrica que ella les suministra, es decir, para Corelca sí provienen de su actividad de generación de energía y, no de ninguna actividad financiera circunstancial, como se dice en los actos acusados.

El razonamiento del tribunal contradice el alcance del artículo 211 del estatuto tributario, pues, el hecho de que en el manejo de su negocio la demandante pacte con sus compradoras de energía intereses moratorios y, estos se paguen, precisamente confirman que hacen parte del negocio de comercialización de la energía y en tal sentido, cumplen con el presupuesto del beneficio legal.

Cabe reiterar, que los intereses moratorios pagados por los usuarios de los servicios públicos domiciliarios están exceptuados del gravamen, por estar directamente relacionados con el servicio prestado y por tanto son factor de determinación de la renta gravable, según lo preceptuado en el artículo 26 del estatuto tributario (3) .

Coherentemente, los actos acusados son ilegales, dado que para efectos de determinar la renta exenta de la demandante, no tuvieron en cuenta los ingresos por concepto de intereses de refinanciación y moratorios pagados por los compradores de energía a las empresas generadoras, cuando la verdad es que provienen directamente de la generación de energía, por tanto, están exceptuados del impuesto de renta.

De acuerdo con lo anterior, se declarará la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la modificó, en este asunto, y en su lugar, se declarará en firme la declaración de renta presentada por Corelca por 1996, previa la revocatoria de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 13 de agosto de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica - Corelca contra la DIAN. En su lugar,

1. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 020642000000075 de 7 de abril de 2000 y la Resolución 020662001000002 de 9 de abril de 2001 que decidió el recurso de reconsideración, mediante las cuales la DIAN determinó el impuesto de renta de Corelca por el año gravable 1996.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE EN FIRME la liquidación privada contenida en la declaración de renta y complementarios de Corelca de 1996 presentada el 22 de mayo de 1998.

RECONÓCESE a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz.

(1) Sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 13795, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(2) Se tomó como ejemplo el contrato de suministro con la Electrificadora de Córdoba S.A. firmado el 29 de septiembre de 1995 por el término de 24 meses.

(3) Sentencia de 25 de marzo de 2004, expediente 13743, M.P. Ligia López Díaz.

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