Sentencia 14742 de octubre 18 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2002-01010-01 (14742)

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actora: Reyes Naranjo Arquitectura y Madera Ltda.

C./ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto-renta-1997

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de octubre de dos mil siete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación se decide si la declaración de renta de 1997 adquirió firmeza, para lo cual se estudiará la oportunidad de la notificación del requerimiento especial practicado a la mencionada declaración.

De no prosperar la pretensión de firmeza, se analizará si se ajustaron a derecho los actos administrativos que modificaron la liquidación privada, en cuanto determinaron la renta por el sistema de comparación patrimonial e impusieron sanción por inexactitud.

1. Firmeza de la liquidación privada.

El artículo 714 del estatuto tributario establece que la declaración privada quedará en firme, si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Que si la declaración presenta un saldo a favor, los dos años para notificar el requerimiento especial se contarán si se presenta solicitud de devolución o compensación, desde tal petición.

Concordante con lo anterior, el artículo 705 ibídem, señala como término para notificar el requerimiento especial “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. […] Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.

La declaración de renta de 1997 de la demandante arrojó un saldo a favor de $ 7.030.000. Sin embargo, como no aparece solicitud de devolución o compensación, el conteo del término de firmeza, parte del día del vencimiento del plazo para declarar 21 de mayo de 1998. En consecuencia, la administración podía notificar el requerimiento especial a más tardar el 21 de mayo de 2000, que por ser domingo, se corría al 22 de mayo del mismo año (CRPM, art. 62).

Según el artículo 706 del estatuto tributario, en vigencia de la Ley 223 de 1995, el término para notificar el requerimiento se suspende en los siguientes eventos:

“Cuando se practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete;

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”.

Aunque el tribunal consideró que hubo el emplazamiento para corregir que suspendió el término por un mes, el documento que se encuentra en el folio 9 del cuaderno de antecedentes es el oficio persuasivo 00241 de 28 de octubre de 1999 que invitó a la sociedad a corregir la declaración en 15 días, por lo que no corresponde al emplazamiento para corregir previsto en el artículo 685 del estatuto tributario y que otorga al contribuyente un mes para corregir la declaración si lo considera procedente. En consecuencia, no se tiene en cuenta esa actuación como suspensión del término.

Ahora bien, el 22 de mayo de 2000, día en que se vencía el término para notificar el requerimiento especial, se notificó el auto de inspección tributaria 300632000000022 (fl. 19 c.a.) que para su cumplimiento se practicó una visita a las instalaciones de la sociedad el 16 de agosto de 2000, la cual fue atendida por su contador, quien manifestó que los libros de contabilidad por los años 1996 y 1997 no tenían registros, ni era posible hacerlos porque los soportes y demás documentos de esos años quedaron en poder del anterior contador, quien no los devolvió (fl. 33 c.a).

La finalidad de decretar una inspección tributaria es practicar realmente la prueba, de manera que si esta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría (E.T., art. 779). En el presente caso, la visita a la demandante pretendía constatar directamente los hechos que interesaban al proceso y, aunque no tuvo éxito por la falta de contabilidad de la sociedad, no puede concluirse que esta no se practicó.

Lo anterior no significa, como erróneamente lo señala el demandante, además, con fundamento en un sentencia que no respalda su afirmación, que la Sala tenga entendido que la citada suspensión corra a partir de la práctica de la inspección tributaria y no desde la notificación del auto que decreta la inspección, pues, el artículo 706 del estatuto tributario ordena inequívocamente que la suspensión opera desde la notificación del mencionado auto; cosa distinta es que la Sala tenga precisado que la prueba debe realizarse, para que opere la suspensión.

De otra parte, la suspensión es por tres meses si la inspección se practica de oficio; y si es por solicitud del contribuyente, el término se suspende mientras dure la inspección. Como en el presente caso, la inspección se decretó de oficio, la suspensión operó por tres meses y no por un día, como lo señala el recurrente.

Por lo tanto, la administración tenía hasta el 22 de agosto de 2000 para notificar el requerimiento especial, como lo hizo el 18 de agosto de ese año, actuó dentro del término legal e impidió que la liquidación privada quedara en firme, sin que se pueda considerar pretermitido ningún término, porque la norma consagra la suspensión como un término máximo dentro del cual se debe notificar el acto y, no como un plazo mínimo. No prospera el cargo.

2. Determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial.

Los artículos 236 y 237 del estatuto tributario establecen la renta por comparación patrimonial, así:

“ART. 236.—Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

“ART. 237.—Ajustes para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.

En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales”.

De acuerdo con lo anterior, la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial, procede cuando en un año gravable el contribuyente ha aumentado su patrimonio en cuantía superior a la suma de la renta gravable, rentas exentas y ganancia ocasional neta, pues se considera que tal aumento patrimonial obedece a rentas que no han sido declaradas, salvo que se justifique ese mayor valor patrimonial.

En el presente caso, la DIAN estableció frente a la declaración de renta de 1996 una diferencia patrimonial de $ 127.636.000, según la cual, explica la demandante se debió al pasivo a su cargo por el año gravable de 1997 y a favor de los socios, que fue objeto de capitalización y para demostrar su existencia allegó los siguientes documentos (fls. 54 a 168 c.a):

— Consignaciones bancarias

— Recibos de caja

— Extractos bancarios

— Acta de la reunión extraordinaria de la junta de socios 007 de 12 de septiembre de 1997

— Escritura pública 00236 de 27 de enero de 1998 y su aclaración de la misma fecha.

La DIAN no encontró justificada la diferencia patrimonial, porque el aumento de capital fue formalizado mediante escritura pública en el año gravable siguiente y no se había efectuado el correspondiente registro mercantil (C. Co., arts. 112 y 122). Además los pasivos aducidos por la demandante no estaban probados conforme al artículo 286 del estatuto tributario.

No se discute que uno de los eventos que pueden justificar una diferencia patrimonial sea el aumento de capital. Y en el presente caso, la sociedad explica ese aumento por la capitalización de los préstamos recibidos de sus socios en $ 160.000.000, según consta en el Acta 007 de junta general de socios de la demandante de 12 de septiembre de 1997 (fl. 62 c.a.).

El aumento de capital autorizado o social que, de conformidad con los artículos 122 y 158 del Código de Comercio, comporta una reforma estatutaria, como tal, debe ser adoptada y formalizada de acuerdo con la ley, esto es, elevarse a escritura pública y registrarse en la cámara de comercio.

En efecto, los artículos 122 y 158 del Código de Comercio disponen:

“ART. 122.—Capital social. El capital social será fijado de manera precisa, pero podrá aumentarse o disminuirse en virtud de la correspondiente reforma estatutaria, aprobada y formalizada conforme a la ley […]”.

ART. 158.—Toda reforma del contrato de sociedad comercial deberá reducirse a escritura pública que se registrará como se dispone para la escritura de constitución de la sociedad, en la cámara de comercio correspondiente al domicilio social al tiempo de la reforma.

Sin los requisitos anteriores la reforma no producirá efecto alguno respecto de terceros. Las reformas tendrán efectos entre los asociados desde cuando se acuerden o pacten conforme a los estatutos”.

De acuerdo con lo anterior, la escritura pública solemniza la reforma estatutaria y se registra en la cámara de comercio para que produzca efectos frente a terceros.

Así las cosas, el hecho de que la junta de socios hubiera acordado el 12 de septiembre de 1997 un aumento de capital, pero solo, se hubiera solemnizado en el año gravable siguiente con el otorgamiento de la escritura pública 0236 de 28 de enero de 1998, la cual no había sido registrada ni aún para el año 2002 (fecha de presentación de la demanda) no puede aceptarse como justificación de la diferencia patrimonial para el año gravable discutido.

Ahora bien, para la Sala tampoco procede el reconocimiento de los pasivos aducidos por la sociedad a favor de sus socios por $ 160.000.000 porque no están soportados con documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, como lo ordena el artículo 283 del estatuto tributario, según el cual:

“Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:

“A conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632.

(...).

“PAR.—Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad (resalta la Sala).

Y, el artículo 770 ibídem preceptúa que “Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.

Y en cuanto a la prueba supletoria de pasivos, el artículo 771 del mismo estatuto dispone que el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo anterior, acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario.

En el presente caso, la demandante se encontraba obligada a llevar contabilidad, por lo tanto, para el reconocimiento de sus pasivos, estos debían estar respaldados por documentos idóneos en los que se precisara la obligación según el origen y naturaleza del crédito y además se registrara en su contabilidad de acuerdo con las exigencias legales.

Sin embargo, como quedó sentado, en el acta de inspección tributaria, por el año gravable 1997 y anteriores no se llevaron registros contables, razón por la cual, los documentos que aportó al proceso no son eficaces para acreditar la existencia de los pasivos.

En efecto, la Sala ha considerado que aunque la ley no exige que el contrato de mutuo conste por escrito, es indispensable que la obligación se encuentre soportada con documentos de orden interno o externo, los cuales deben estar reflejados en la contabilidad y cumplir las exigencias contables, para que examinados en conjunto demuestren su existencia (1) .

En el presente caso, los recibos de caja, las consignaciones y los extractos bancarios de la sociedad, en los que aparecen en algunos de ellos los conceptos de: préstamos, aporte de socios y abonos a cuenta de socios, no son eficaces para demostrar la existencia de los pasivos, pues de los mismos no es posible establecer el monto, las condiciones o la duración de la obligación a cargo de la sociedad.

Lo anterior unido al hecho de que la sociedad no mostró contabilidad de 1997, impide tener elementos de juicio suficientes y convincentes para acreditar el pasivo y, por ende, la diferencia patrimonial establecida por la DIAN se encuentre justificada. En consecuencia, no se desvirtuó la legalidad de la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial.

3. Sanción por inexactitud.

Debe levantarse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, porque la determinación de la renta por comparación patrimonial se debió a la carencia de soporte probatorio de los pasivos (2) y porque no se tuvo en cuenta el aumento de capital decretado por los socios, por cuanto la reforma se formalizó en el año gravable siguiente. Estas circunstancias impiden considerar que las cifras del denuncio contengan datos o factores falsos, incompletos, equivocados o desfigurados, lo cual en virtud del artículo 647 del estatuto tributario no configura una inexactitud sancionable.

En este orden de ideas se practica una nueva liquidación para excluir la sanción por inexactitud y determinar el saldo a cargo de la demandante:

Total impuesto a cargo$ 49.894.000
Menos: 
Retenciones en la fuente$ 4.035.000
Saldo a favor período anterior$ 8.217.000
Total saldo a pagar$ 37.642.000

Como corolario, se impone revocar la decisión del tribunal y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados en cuanto impusieron la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho se fijará como total a pagar por concepto de impuesto de renta de 1997 a cargo de la demandante $ 37.642.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 4 de marzo de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Reyes Naranjo Arquitectura y Madera Ltda., contra la DIAN. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación de Revisión 300642001000031 de 31 de enero de 2001 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 300662002000006 de 26 de febrero de 2002, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de Reyes Naranjo Arquitectura y Madera Ltda., por el año gravable de 1997, únicamente en cuanto impusieron la sanción por inexactitud.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a cargo de Reyes Naranjo Arquitectura y Madera Ltda., por el impuesto de renta de 1997, treinta y siete millones seiscientos cuarenta y dos mil pesos moneda legal ($ 37.642.000 M/L).

RECONÓCESE a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Entre otras, sentencias de 18 de octubre de 2006, Exp. 15155. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y 28 de junio de 2007, Exp. 15238, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(2) La Sala ha considerado que no procede la sanción por inexactitud cuando el mayor impuesto determinado oficialmente se debe al desconocimiento de partidas por deficiencias probatorias que no llevan a afirmar per se, la inexistencia de las mismas. En este sentido entre otras, sentencias de 22 de febrero de 2007. Exp. 15164, C.P. María Inés Ortiz B. y de 7 de junio de 2006. Exp. 14535. C.P. Ligia López Díaz.

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