Sentencia 14772 de julio 19 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONCEPTOS DE LA SUBDIRECCIÓN JURÍDICA DE LA DIAN

Actuaciones del contribuyente realizadas a su amparo.

EXTRACTOS: «De acuerdo con los términos del recurso de apelación, la controversia planteada se centra en determinar si de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la actora puede acogerse al Concepto 47433 del 20 de mayo de 1999 que indicaba que las pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente de que arroje una nueva pérdida”, ya que para el momento de presentación de la declaración de renta por la vigencia fiscal de 1999, el 11 de abril del 2000, la DIAN lo había revocado a través del Concepto 20727 del 6 de marzo del 2000. Lo primero que debe resolver la Sala es la procedencia o no del Concepto DIAN 47433 de 1999 como soporte del contribuyente para solicitar en la declaración de renta por el año 1999, como deducción la suma de $ 17.443.824.000 por concepto de compensación de la pérdida fiscal, teniendo en cuenta que el mismo fue revocado por el Concepto 20727 del 6 de marzo de 2000 fecha anterior a la de presentación de la declaración de renta (mar. 27/2000).

Estima la Sala que es necesario primeramente hacer un reconocimiento de la preceptiva jurídica aplicable al sub lite. Al respecto se tiene:

Ley 223 de 1995, artículo 264. “Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo” (resalta la Sala).

Bajo esa preceptiva jurídica los contribuyentes, pueden sustentar sus actuaciones tributarias tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional con base en los conceptos escritos proferidos por la subdirección jurídica de la DIAN.

Pues bien, esta disposición consagró la posibilidad de que los contribuyentes realicen sus actuaciones ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales amparados en los conceptos vigentes de tal entidad, las cuales no pueden ser desconocidas por la misma administración tributaria.

Ahora, para desatar la cuestión litigiosa es preciso determinar cuál es la naturaleza jurídica de los conceptos emitidos por la subdirección jurídica de la DIAN.

En este aspecto reitera la Sala el criterio expuesto en la sentencia de octubre 27 de 2005 proferida por la Sección Cuarta de la corporación en el expediente 14699 con ponencia de la doctora María Inés Ortiz Barbosa, y que en su parte pertinente dijo que cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa.

Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. doctor Antonio Barrera Carbonell al decidir la constitucionalidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 precisó que los conceptos, no constituyen, en principio, una decisión administrativa, es decir, una declaración que afecte la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de que se les imponga mediante ellos deberes u obligaciones o se les otorguen derechos.

Cuando se produce a instancia de un interesado, este queda en libertad de acogerlo o no y, en principio, su emisión no compromete la responsabilidad de las entidades públicas, que los expiden, ni las obliga a su cumplimiento o ejecución.

Cuando el concepto tiene un carácter autorregulador de la actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede considerarse como un acto decisorio de la administración, con las consecuencias jurídicas que ello apareja. En tal virtud, deja de ser un concepto y se convierte en un acto administrativo, de una naturaleza igual o similar a las llamadas circulares o instrucciones de servicio.

En principio, no se les puede considerar como actos administrativos, porque carecen de un poder decisorio, no obstante que, como lo ha sostenido la jurisprudencia constante del Consejo de Estado (1) , pueden tener tal carácter cuando poseen un alcance normativo que se revela por la obligatoriedad de su aplicación por la administración y por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos de los administrados, con lo cual adquieren la categoría propia de los actos reglamentarios.

En el mismo sentido, la corporación ha sostenido que cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa.

Ahora bien, la facultad interpretativa de la DIAN, no permite regular deberes tributarios materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto competencia exclusiva del legislador, sino que debe limitarse a dilucidar el sentido de las normas tributarias, adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla.

Señaló además la sentencia de la corporación que al tenor del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes pueden fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones y las actuaciones del contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias.

En el caso bajo estudio de la Sala, la sociedad Colfondos S.A. afirma haberse acogido al Concepto 47433 de mayo 20 de 1999 según el cual la compensación de las pérdidas fiscales era posible solicitarlas como deducción de la renta bruta del contribuyente; registró en su denuncio rentístico correspondiente a la vigencia de 1999, presentada el 27 de marzo del año 2000, la suma de $ 17.443.824.000 como deducción y provocando una pérdida fiscal por el mismo valor.

Argumentó que el período fiscal en el impuesto sobre la renta se causa el 31 de diciembre de cada año, tal como lo indican los artículos 595 del estatuto tributario y 1º del Decreto 187 de 1975, fecha en que surge la obligación sustancial de pagar el impuesto, por lo tanto, debe cuantificarse con base en la normatividad vigente a esa fecha y no en el plazo para presentar la declaración y, los hechos tributarios relacionados con la renta deben evaluarse con fundamento en el concepto oficial vigente al momento de su causación.

De manera que el concepto vigente a la fecha de causación y respecto del cual podía sustentar su actuación era el Concepto 47433 de 1999, que tuvo vigencia hasta el 16 marzo de 2000, fecha de publicación en el Diario Oficial del Concepto 20727 de 2000, mediante el cual la DIAN expresamente lo revocó para cambiar su posición doctrinaria en el sentido que solamente era posible efectuar de la renta líquida la compensación de las pérdidas fiscales del contribuyente y hasta el monto de esta.

Respecto a este punto se estima conducente, reiterar la jurisprudencia previamente citada de la corporación, la cual al decidir sobre una situación similar a la planteada en este proceso, consideró no le asistía razón al demandante pues al tenor del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 el contribuyente puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice corresponde a la fecha en que presenta la respectiva declaración, comoquiera que es en ese momento en que se instrumenta su actuación, con la declaración de los valores que consigna en su denuncio privado.

Advierte que sostener lo contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para revivir los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN en vez de amparar las actuaciones o diligencias del contribuyente sustentadas en los conceptos vigentes en la fecha en que se efectúan, en desmedro de la finalidad legislativa de la norma.

Precisó además que “los conceptos emitidos para la interpretación de las normas jurídicas tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines determinados por el legislador, de suerte que cualquier interpretación que contravenga el sentido de la ley, resulta ilegítima y contraria a derecho”.

Concluyó que al momento en que la sociedad realizó la actuación tributaria con la presentación de la declaración de renta, el concepto en discusión no solo estaba revocado sino que su interpretación desconoció los artículos 147 y 351 del estatuto tributario, que autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal. Agregando que los principios de buena fe y confianza legítima que reclama la actora para que se aplique el Concepto 47433 de 1999, no pueden llevar al extremo de revivirlo para la época en que la actora realizó la actuación tributaria, ni a desconocer que su interpretación era contraria a las normas legales.

Consideró oportuno y necesario, frente a los continuos cambios de interpretación (2) , hacer un llamado a la DIAN, para que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad jurídica y certeza en las actuaciones que deben adelantar ante la administración de impuestos.

En el caso de autos, Colfondos presentó su denunció rentístico acogiendo el Concepto 47433 de mayo 20 de 1999, el día 27 de marzo de 2000, momento para el cual este no se encontraba vigente, toda vez que había sido revocado por la DIAN, el 6 de marzo del mismo año con el Concepto 20727, publicado en el Diario Oficial con el fin de cambiar la posición asumida en el anterior.

En este orden de ideas, no era procedente la aplicación por parte de la sociedad actora del concepto de la DIAN aducido por la demandante».

(Sentencia de julio 19 de 2007. Expediente 14772. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

(1) Sobre esta interpretación pueden verse los autos la(sic) Sección Cuarta del 13 de diciembre de 1976, expediente 4068, 23 de mayo, expediente 6110 y 2 de junio de 1979, M.P. Miguel Lleras Pizarro.

(2) Situación similar se hizo evidente en la sentencia de octubre 13 del 2005, expediente 14372, actor: Mario Felipe Tovar Aragón, en la que esta corporación decidió la acción de nulidad interpuesta contra el Concepto 57621 de septiembre 12 del 2003 el cual fue modificado mediante el Concepto 11104 de febrero 25 del 2004.

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