Sentencia 14809 de noviembre 23 de 2005 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-2002-00298-01 (14809)

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Bogotá, D.C., noviembre veintitrés de dos mil cinco

Actor: Frontier de Colombia S.A. C/ UAE – DIAN.

Retención en la fuente Abril de 1997

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Debe la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos a través de los cuales la administración especial de impuestos nacionales de grandes contribuyentes de Bogotá, modificó la declaración de retención en la fuente del mes de abril de 1997, para determinar un mayor valor por autorretenciones de $ 31.154.000 e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $ 49.846.000.

Expone el apelante que la actuación administrativa debe ser anulada, porque el requerimiento especial fue proferido por un funcionario distinto del jefe de la división de fiscalización, en contravía de lo que dispone el artículo 688 del estatuto tributario.

Para la Sala este cargo no está llamado a prosperar en atención a lo siguiente:

El artículo 561 del estatuto tributario dispone:

“ART. 561.— Delegación de funciones. Los funcionarios del nivel ejecutivo de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán delegar las funciones que la ley les asigne en los funcionarios del nivel ejecutivo o profesional de las dependencias bajo su responsabilidad, mediante la resolución que será aprobada por el superior mismo. En el caso del director general de impuestos, esta resolución no requerirá tal aprobación”.

Como se observa, la anterior disposición expresamente admite que las funciones pueden ser delegadas en funcionarios del nivel profesional. Por su parte, el artículo 29 del Decreto Reglamentario 1072 de 1999 señala:

“ART. 29.—Grupos internos de trabajo. Únicamente mediante resolución del director general se podrá crear grupos internos de trabajo para dar cumplimiento de funciones específicas dentro de una dependencia y designar como coordinadores de los mismos a funcionarios pertenecientes al sistema específico de carrera.

Una vez creados los grupos internos de trabajo y designados sus coordinadores, quien se desempeñe en la jefatura de la respectiva dependencia, delegará las funciones necesarias en el servidor de contribución designado para que cumpla con las responsabilidades propias del coordinador del grupo”.

Así mismo, la Sala en sentencia de fecha 26 de agosto de 2004 dictada dentro del expediente 13868 con ponencia de la doctora Ligia López Díaz, en la que se discutieron aspectos similares a los del presente proceso y entre las mismas partes, consideró que se ajustaba a derecho “delegar las funciones de fiscalización en otros funcionarios distintos al jefe de la respectiva unidad”, así:

“De acuerdo con estas disposiciones, si bien la competencia funcional para proferir requerimientos especiales, entre otras actuaciones, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, estas funciones pueden ser delegadas en los coordinadores o jefes de grupo de trabajo.

En este caso, el requerimiento especial fue proferido por la jefe del grupo de servicios y comercio al detal de la división de fiscalización tributaria de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá (fI. 74), grupo de trabajo que fue creado por el artículo 78 de la Resolución 157 de 1995, según informa la administración (fl. 110).

En consecuencia, contrario a lo señalado por el demandante, es procedente delegar las funciones de fiscalización en otros funcionarios distintos al jefe de la respectiva unidad, por tanto, el cargo no está llamado a prosperar, pues no se demostró la incompetencia de quien suscribió el requerimiento especial.

En cuanto al fondo del asunto, solicita la apelante que se revoque el fallo de primera instancia, toda vez que no había lugar a la retención consagrada por el artículo 366-1 del estatuto tributario, ya que los ingresos no provienen del exterior.

Discute la apelante que los ingresos obtenidos por concepto de comisiones generadas por la promoción de servicios de transporte de carga aérea entre el territorio de Colombia y cualquiera de los lugares servidos por el consolidante (Aerofloral Inc.) con quien suscribió “acuerdo de agencia”, son de fuente nacional en virtud de que son prestados dentro del país y que por ende no están sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 366-1 del estatuto tributario y el 2º del Decreto 1402 de 1991.

El artículo 366-1 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 366-1.—Facultad para establecer retención en la fuente por ingresos del exterior. Sin perjuicio de las retenciones en la fuente consagradas en las disposiciones vigentes, el Gobierno Nacional podrá señalar porcentajes de retención en la fuente no superiores al treinta por ciento (30%) del respectivo pago o abono en cuenta, cuando se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional, provenientes del exterior en moneda extranjera, independientemente de la clase de beneficiarios de los mismos”.

De la lectura del precepto legal citado, surgen los requisitos para que se cause la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta al momento del pago o abono en cuenta, cuando:

1. Se perciban ingresos provenientes del exterior,

2. En moneda extranjera y

3. Siempre que se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional.

Por su parte el Gobierno Nacional en ejercicio de las mencionadas facultades expidió el Decreto 1402 de 1991 y dispuso en su artículo 2º:

“ART. 2º—Declaración y pago de la retención por ingresos obtenidos en el exterior. Para los efectos de esta retención, el beneficiario del ingreso operará como autorretenedor, debiendo declarar y pagar la respectiva retención en la fuente, determinada sobre el valor de las divisas en moneda nacional a la tasa de cambio vigente a la fecha de pago o abono, a más tardar el día en que efectúe la correspondiente conversión de las divisas en moneda nacional y previamente a la misma. Cuando el beneficiario sea agente retenedor por otros conceptos, deberá cancelar la autorretención, a más tardar en la fecha señalada, en recibo oficial de pago en bancos e incluirla en la declaración de retención del respectivo mes”.

Como lo ha considerado la Sala en varias oportunidades al resolver asuntos similares al debatido (1) , la obligación prevista en la norma reglamentaria antes transcrita no se opone al señalamiento que hace el artículo 24 del estatuto tributario, respecto de los ingresos que se consideran de fuente nacional, “porque, tratándose de ingresos gravados, cualquiera sea el origen o fuente de los mismos, procede efectuar la retención en la fuente, bien sea por parte del agente retenedor que realiza el pago o mediante el mecanismo de la autorretención por parte del beneficiario del mismo, causándose, en uno y otro caso, la retención en el momento del pago o abono en cuenta”.

En efecto, las sociedades nacionales son gravadas tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia, como claramente lo dispone el artículo 12 del estatuto tributario.

Si bien el legislador expresamente señaló qué ingresos se consideran de fuente nacional en el artículo 24 del estatuto tributario e incluyó dentro del mismo, “las rentas de trabajo tales como comisiones,..., cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país”. (num. 5º), e hizo lo mismo con los ingresos que no se consideran de fuente nacional al señalar en el artículo 25 ibídem algunos ingresos que no generan renta de fuente dentro del país, se abstuvo de indicar para efectos del impuesto de renta, qué ingresos se consideran de fuente extranjera.

Recientemente la Sala en la sentencia de fecha 26 de agosto del 2004, citada anteriormente, en relación con el alcance del artículo 366-1 del estatuto tributario señaló:

“Los “ingresos provenientes del exterior” a que hacen referencia las normas anteriores, no se asimilan a los “ingresos que no se consideran de fuente nacional” enunciados en el artículo 25 del estatuto tributario, pues obedecen a conceptos distintos.

Son diferentes, porque los conceptos de rentas de fuente nacional o no nacional establecidos en los artículos 24 y 25 del estatuto tributario se refieren al principio de territorialidad de los tributos, mediante el cual los Estados gravan todas las rentas que se obtienen en su territorio independientemente de que el beneficiario de las mismas sea nacional o extranjero, y para ese fin identifica las de fuente nacional (2) .

Por el contrario, cuando el artículo 366-1 permite la retención en la fuente sobre ingresos provenientes del exterior, no se refiere al lugar donde se obtuvieron las rentas (fuente), sino al sitio de donde procede su pago o abono en cuenta.

Las sociedades y entidades extranjeras, así como los no residentes en Colombia solo están sujetos al impuesto de renta respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, conforme a los artículos 9º y 12 del estatuto tributario. Los nacionales y residentes en el país tributan tanto por sus rentas de fuente nacional como de fuente extranjera.

Frente a la retención correspondiente a “ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera”, debe verificarse que el pago o abono en cuenta se encuentre gravado en Colombia con el impuesto sobre la renta y en caso afirmativo, está sujeto a retención en la fuente, independientemente del beneficiario, o de que se trate de renta de fuente nacional o extranjera”.

Con el fin de sustentar esta retención, la Ley 6ª de 1992 en su artículo 61 (E.T., art. 755-2) estableció la presunción de renta gravable para los ingresos provenientes del exterior en los siguientes términos:

“ART. 755-2.—Presunción de renta gravable por ingresos en divisas. Los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de servicios o transferencias se presumen constitutivos de renta gravable al menos que se demuestre lo contrario.

PAR.—Esta presunción no será aplicable a los ingresos percibidos en moneda extranjera por el servicio exterior diplomático, consular y de organismos internacionales acreditados en Colombia”.

De acuerdo con lo anterior, todos los ingresos provenientes del exterior (3) se presumen gravados con el impuesto sobre la renta y por tanto sujetos a retención en la fuente, salvo que se demuestre lo contrario, independientemente de que sea de fuente nacional o extranjera, y sin perjuicio de las excepciones para practicar la retención prevista legalmente.

Lo cual implica que pueda practicarse retención en la fuente por ingresos provenientes del exterior sobre rentas de fuente extranjera, como sería el caso de los pagos realizados a sociedades colombianas o personas naturales residentes en el país por concepto de servicios técnicos prestados en el exterior o por la explotación o enajenación de un activo ubicado fuera del país.

Por lo anterior es claro que los “ingresos provenientes del exterior”, para efectos de la retención en la fuente, son aquellos cuyo pago o abono en cuenta procede del exterior, sean rentas de fuente nacional o extranjera.

Ahora bien, en el caso de autos, la actora obtuvo unos ingresos por comisiones pagadas por una sociedad extranjera, con quien suscribió un contrato en el exterior y que de acuerdo a sus estipulaciones los ingresos se perciben en divisas extranjeras, de lo que se concluye que se trata de ingresos provenientes del exterior, pues el origen o fuente de los ingresos se ubica en el exterior y son percibidos en divisas extranjeras, independientemente de que las partes hayan acordado que el modo de pago se efectuara mediante cuentas de compensación y en consecuencia la conversión de las divisas no se haya realizado a través de los intermediarios del mercado cambiario.

Sobre el punto se reitera que la retención en la fuente constituye un mecanismo de control que permite el recaudo del impuesto cuando la fuente del ingreso está ubicada en el exterior, de allí que el artículo 3º del Decreto 1402 de 1991, establece que para efectuar la conversión de las divisas las entidades financieras y las casas de cambios deberán exigir previamente al interesado que se acredite el pago de la retención efectuada; sin embargo considera la Sala que si la conversión no se efectúa por estos medios, no significa que se exoneren de declarar y pagar la retención en la fuente que de todos modos se causó por concepto de dichos ingresos.

Es evidente la finalidad de control a las divisas que entran al país por parte del legislador cuando por medio del artículo 7º de la Ley 6ª de 1992 adicionó el artículo 366-1 del estatuto tributario al autorizar la retención en la fuente para los ingresos provenientes del exterior, pues según consta en la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley 20 de 1992 de la Cámara de Representantes, se señaló:

“De otra parte, se propone otorgar facultades al gobierno para establecer el porcentaje de retención aplicable a los ingresos obtenidos en divisas hasta un límite máximo del 30%, mecanismo que contribuirá a frenar la gran afluencia de moneda extranjera hacia el país, que ha tenido lugar en tiempos recientes” (4) .

Como lo anotó la Sala en la sentencia dictada dentro del expediente 13868 con ponencia de la doctora Ligia López Díaz, la Corte Constitucional al declarar la exequibilidad del artículo 366-1 del estatuto tributario (5) , ratificó que la finalidad de la norma es ejercer un control tributario sobre las divisas que ingresan al país.

Precisamente sobre el punto en comento, la Corte señaló:

“Para la Corte nuevamente el condicionamiento comentado se encuentra justificado por un objetivo constitucional evidente. En efecto, el desarrollo del mercado cambiario y la canalización de las operaciones de cambio a través suyo permite obtener importantes objetivos de desarrollo económico y social y de equilibrio cambiario. Al facilitar la implementación de mecanismos de control y supervisión adecuados sobre las transacciones con el exterior, permite a las autoridades conocer y regular los movimientos de capital, coordinar las políticas y regulaciones cambiarias con las demás políticas macroeconómicas, propender hacia un nivel de reservas internacionales suficiente, controlar las fluctuaciones en la tasa de cambio, etc. También se promueve el comercio exterior de bienes y servicios, en particular las exportaciones, en condiciones de seguridad, y se estimula la inversión de capitales del exterior en el país. De esta manera se propicia la internacionalización de la economía colombiana dando cumplimento a lo ordenado por el artículo 226 de la Carta, se aumenta su competitividad de nuestra economía en los mercados externos desarrollando lo dispuesto por el artículo 334 de la Constitución, y se facilita la dirección general de la economía para la promoción del desarrollo y el bienestar, dirección que compete al Estado en el modelo “social de derecho”. Así pues, al legislador no le es indiferente que las operaciones de cambio se realicen a través del mercado cambiario o a través del mercado libre. Y, en ejercicio de su amplia libertad de configuración en materia económica, bien puede acudir a instrumentos de política tributaria para fomentar el desarrollo del primero.

Pero, adicionalmente, la Corte hace ver que en el presente caso la norma no grava en manera alguna a los intermediarios que no pertenecen al mercado cambiario frente a los que sí pertenecen. Simplemente, concede un beneficio tributario a los beneficiarios de ciertos ingresos en moneda extranjera procedentes del exterior que realizan sus transacciones, voluntaria u obligatoriamente, a través de los intermediarios autorizados del mercado cambiario; de otro lado, aunque parezca obvio, es menester hacer ver que aunque en principio, salvo las excepciones comentadas, todos los pagos o abonos en cuenta procedentes del exterior en moneda extranjera que reciban los contribuyentes obligados a declarar están sujetos al pago de retención en la fuente, sea que se canalicen o no a través del mercado cambiario, las operaciones que se realizan en el mercado libre carecen de los controles gubernamentales que permitan asegurar el cumplimiento de tal obligación. De esta manera, es difícil para las autoridades exigir que quien recibe el ingreso en moneda extranjera y realiza la operación de cambio a través del mercado libre efectúe la retención en la fuente por el sistema de autorretención que ha sido establecido. Porque, se repite, solo en el caso de los intermediarios del mercado cambiario existen mecanismos legales de asegurar el cumplimiento de este deber” (6) .

Por todo lo anterior, la Sala considera que la sociedad actora sí estaba obligada a efectuar y pagar la retención en la fuente por los ingresos obtenidos por concepto de las comisiones recibidas de la sociedad extranjera Aerofloral Inc., teniendo en cuenta que los ingresos constitutivos de renta también pueden percibirse en divisas extranjeras (E.T., art. 32) y provinieron del exterior, sin que pueda aceptarse el argumento esgrimido por la demandante cuando afirma que como los servicios que originaron las comisiones se presentaron en el territorio nacional, es porque allí está la fuente de tales ingresos, pues sería confundir el concepto de ingreso sometido o no a retención en virtud de su calidad de gravado, exento o excluido del gravamen, con el origen de ese ingreso, que corresponde al lugar de donde provienen los ingresos que se perciben en divisas extranjeras, que en el caso de autos fue del exterior y por ello, se reitera, debió dar cumplimiento a la obligación consagrada en el artículo 2º del Decreto 1402 de 1991, para efectos del artículo 366-1 del estatuto tributario, como lo determinaron los actos acusados.

En efecto, la sociedad actora Frontier de Colombia Ltda. domiciliada en Colombia suscribió el 1º de julio de 1988 un acuerdo con la sociedad Aerofloral Inc., con domicilio en Miami, Florida, EE. UU., en el cual la primera se obliga a promover los servicios de transporte de carga que presta la segunda, entre el territorio nacional y los lugares donde sirve.

Entre los servicios que se comprometió a proporcionar Frontier de Colombia como agente de Aerofloral, se encuentra el pago a los agentes de carga y el recaudo de todos los costos recibidos por fletes.

En el acuerdo mencionado Aerofloral reconoce a Frontier a título de comisiones, un valor en dólares sobre el total de fletes tanto de importación como de exportación. El recaudo lo hace en Colombia la compañía nacional, descuenta su comisión y después de deducir los demás gastos, remite la diferencia a la empresa extranjera. (fls. 49 a 55, cfr. lit. d) del num. 3.2 del art. 3º del acuerdo de agencia).

La administración determinó que Frontier por concepto de este contrato en el mes de abril de 1997, debía practicar autorretención por comisiones de $ 12.209.000 y por servicios aeroportuarios $ 18.945.000, para un total de $ 31.154.000.

La Sala comparte lo establecido en el acto oficial, toda vez que si bien estos ingresos por comisiones son de fuente nacional, también lo es, que el pago o abono en cuenta proviene del exterior y es independiente del mecanismo que se utilice para hacerlo efectivo, pues quien lo realiza es una sociedad extranjera, ubicada y con domicilio fuera del país, por tanto, para efectos de la retención en la fuente se consideran “ingresos provenientes del exterior”.

En relación con el argumento expuesto por la sociedad demandante en el sentido de considerar que la administración no puede modificar la liquidación privada de retención en la fuente y exigir su cobro, cuando las declaraciones de renta en las que podrían descontarse las respectivas retenciones, se encuentran en firme, reitera la Sala las consideraciones expuestas en la sentencia de fecha 26 de agosto del 2004, citada anteriormente en la que se precisó:

“Quienes son autorizados para ser autorretenedores, deben cumplir más estrictamente con las obligaciones derivadas de la retención en la fuente, comoquiera que el Estado les otorga una mayor confianza frente a los demás contribuyentes, facilitándoles su operación en los casos de personas con un gran volumen de operaciones y de retenedores.

Si como en el presente caso, la administración tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y determinación de los tributos, verificó que los datos que aparecían en la declaración privada de retención en la fuente del mes de julio de 1997, no eran los correctos, resultaba procedente y legítimo modificar los valores a través de una liquidación oficial de revisión, como en efecto ocurrió.

Ahora bien, si además de lo anterior, se derivan otras consecuencias en contra del agente retenedor, como puede ser la pérdida del derecho de descontarlas de su declaración de renta del año 1997, estas deben ser asumidas por el obligado incumplido, pues fue por su omisión, al no incluir las autorretenciones que correspondían legalmente, la que impide el derecho a descontarlas del impuesto de renta, dentro de la oportunidad legal”.

En consecuencia, como no se demostró la ilegalidad de los actos demandados, la sentencia de primera instancia que negó las súplicas de la demanda, será confirmada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería jurídica a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada judicial de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

(1) Sentencia del 17 de noviembre de 2000, expediente 10726, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leyva, reiterada el 24 de noviembre de 2000, expediente 10654, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, el 2 de febrero de 2001, expediente 11020, el 30 de marzo de 2001, expediente 11368, el 4 de noviembre de 2004, expediente 14249, Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié,

(2) Colombia tiene en cuenta el criterio de la fuente o territorialidad para gravar todas las rentas originadas en el país, sin perjuicio de quién es el beneficiario; aunque además, utiliza el criterio personal o subjetivo para que los residentes en el territorio nacional también estén sujetos al impuesto, sobre sus rentas de fuente nacional o extranjera.

(3) El pago procede del exterior, entre otros eventos, cuando quien lo realiza se encuentra fuera del país, como es el caso de las sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia o personas naturales no residentes dentro del territorio nacional.

(4) Texto publicado en la Revista 43 del Instituto Colombiano de Derecho Tributario “La Reforma tributaria 1992 – Antecedentes Texto de la Ley 6ª de 1992, documentos, legislación, estudios”. Pág. 130.

(5) La norma fue acusada de otorgar un beneficio injustificado a los ingresos originados en exportaciones, cuando se canalicen a través del mercado cambiario, frente a aquellos que utilizan el mercado libre. En el primer caso no están sujetos a retención.

(6) Corte Constitucional, Sentencia C-129 del 19 de febrero de 2004, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

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