Sentencia 14818 de febrero 22 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: expediente 05001-23-31-000-2000-01916-01- 14818

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Comercializadora Zuluaga Pérez y Cía. Ltda. C/ DIAN

Sanción por gastos no explicados

Fallo

Bogotá, D.C., febrero veintidós del año dos mil siete.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandante, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia de fecha 15 de diciembre de 2003, denegatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad Comercializadora Zuluaga Pérez y Cía. Ltda., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos mediante los cuales la DIAN le impuso sanción por gastos no explicados.

Antecedentes

El 15 de mayo de 1996, la Sociedad Comercializadora Zuluaga Pérez y Cía. Ltda., presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable 1995.

El 30 de octubre de 1997 la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín expidió el Requerimiento Ordinario 59-11-1-48-75-6-3905, en el que advirtió a la demandante que la suma de las compras, costos y gastos declarados excedía los ingresos y pasivos adquiridos durante el año y la invitó a explicar la diferencia.

El 18 de noviembre de 1997, el contribuyente dio respuesta al citado requerimiento, expresando que corrigió la declaración de renta correspondiente al año gravable 1995 en la suma de $ 4.210.000.

La administración profirió el Pliego de Cargos 59-11-48-378-5-1066 de 15 de mayo de 1998, en el que propuso la sanción por gastos no explicados en la suma de $ 39.634.000, por considerar que el contribuyente no justificó dicha cifra en la corrección presentada.

Con escrito radicado el 16 de junio de 1998 la sociedad demandante dio respuesta al pliego de cargos, manifestando que al realizar la revisión contable determinó, que su anterior contador no reportó pasivos por la suma de $ 45.800.000 y al efecto acompañó fotocopia de la corrección a la declaración de renta de 1995, incluyendo dicha suma para un total de pasivos de $ 78.919.000.

Mediante Resolución 2740 de 14 de diciembre de 1998 la administración decidió imponer la sanción por gastos no explicados, que tasó en la suma de $ 39.634.000 y advirtió que los pasivos declarados en la segunda corrección a la declaración de renta, deben estar respaldados por los documentos idóneos y con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad conforme el artículo 770 del estatuto tributario, y en este caso ni siquiera la contribuyente acreditó que tales pasivos se encontraban registrados en su contabilidad. Además, precisó que no es válida esta segunda corrección a la declaración, porque se encuentra en contraposición con el procedimiento establecido en el artículo 589 del mismo estatuto, al disminuir el valor a pagar determinado en la primera declaración de corrección.

El recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución sanción, fue decidido mediante la Resolución 900017(sic) de 23 de diciembre de 1999, modificando parcialmente el acto recurrido, en el sentido de mantener la sanción por gastos no explicados, pero disminuyéndola en la suma de $ 6.942.000; al considerar que cuando aplicó la fórmula utilizada por la DIAN, en el segmento del total de compras, código C, tomó como dato la suma de $ 17.435.000, que corresponde al ajuste por inflación al inventario inicial del año 1994, código AH, en vez de tener en cuenta el valor real de los inventarios denunciados en el período gravable 1994 por $ 78.439.000, código PC, situación que favorece al contribuyente.

La demanda

Ante el Tribunal Administrativo de Antioquia el actor solicitó, por conducto de apoderado, la nulidad de las resoluciones referenciadas y a título de restablecimiento del derecho se le exima de pagar la sanción impuesta.

Citó como disposiciones violadas los artículos 29 de la Carta Política y 663 del estatuto tributario. En síntesis por las siguientes razones:

Argumentó que en la resolución sanción se determinó que el total de compras, costos y gastos asciende a $ 72.805.000 y el total de ingresos más pasivos suman $ 75.851.000, de tal suerte que se presentó un exceso, pero de ingresos y pasivos en la suma de $ 3.046.000; luego, de conformidad con el artículo 663 del estatuto tributario, no se produjo el hecho para sancionar, porque contrariamente lo que se presentó fue una situación no tipificada en dicha norma, con lo cual se violó el principio de legalidad y del debido proceso.

Estimó igualmente, que la administración en la misma resolución incurrió en error “al elevar la diferencia de $ 3.046.000 a $ 6.942.000, cantidad que al fin quedó de base para aplicar la sanción”; porque al encontrarse una diferencia contraria, es decir, mayores ingresos y pasivos, lo razonable era que se invirtieran los signos de adición y resta, o sea, que la diferencia determinada por exceso en ingresos y pasivos de $ 3.046.000 debe ser “restada con $ 13.472.000 y adicionada con $ 8.528.000 y $ 1.048.000, así se obtendría un resultado negativo de $ 850.000”.

Contestación de la demanda

La apoderada de la Nación al contestar la demanda, solicitó que se declare probada la excepción de inepta demanda, porque los argumentos expuestos en la misma no fueron alegados en la vía gubernativa, pues ahora se invoca la violación al debido proceso, en razón de haberse tomado datos errados tanto en el pliego de cargos como en la resolución sancionatoria; proceder que va en contra el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo.

En cuanto al asunto de fondo indicó que con la modificación de la resolución sancionatoria, lejos de pretender violar el debido proceso, lo que se hizo fue corregir la fórmula aplicada, favoreciendo al contribuyente, toda vez, que se tuvieron en cuenta rubros cuyos valores se habían desconocido inicialmente.

En cuanto al planteamiento en el sentido de que la sumatoria de gastos, costos y compras no supera el valor de los ingresos más los pasivos declarados por el año 1995 y que por lo tanto no hay lugar a la aplicación de la sanción por gastos no explicados; precisó, que tal diferencia se determina al tomar en cuenta el saldo de la cuenta corrección monetaria determinado con base en los ajustes por inflación informado por el contribuyente en la declaración de renta por el año gravable de 1995, lo cual afecta la diferencia planteada como exceso de costos, compras y gastos.

La sentencia apelada

Mediante la sentencia apelada el tribunal de instancia, sin hacer referencia previa a la excepción de inepta demanda propuesta por la demandada, procedió a negar las súplicas de la demanda.

Estimó luego de repetir lo que dicen los actos acusados y de transcribir el artículo 663 del estatuto tributario, que “De las simples operaciones matemáticas, del cálculo que se hace en la segunda de las resoluciones y comparando las declaraciones de renta y complementarios de sociedades anónimas visible a folios 232 y 233 del cuaderno 2, que también se repite en los folios 225 y 226, y la comparación con la declaración de 1995, tras su última corrección, como obra a folio 191, se llega a la clara conclusión de que efectivamente se presenta una suma que corresponde a gastos, que tras hacer las deducciones no se encuentran explicados y por ende, de conformidad con la legislación entonces y aún vigente, son motivo de sanción, sin que exista forma de efectuar una exoneración, pues si así sucediera, sería violatorio del orden jurídico frente a todos los asociados, al pretermitir los señalamientos consagrados en las normas, en este caso en materia tributaria”.

El recurso de apelación

La parte demandante impugnó la sentencia de primera instancia, aduciendo que el fallo del tribunal negó las pretensiones de la demanda al considerar que la actora “no justificó o no explicó una serie de gastos”, dando por válidas todas las actuaciones administrativas para liquidar, hallar bases y aplicar la sanción, pero sin apreciar que lo discutido en la demanda, fue el haber realizado las liquidaciones con factores errados o no apropiados, lo que fue reconocido por el funcionario liquidador en la resolución que desató el recurso de reconsideración; actuación con la cual se vulneró el debido procedimiento.

Insistió en los planteamientos expuestos en la demanda en el sentido de que el principal argumento tendiente a obtener la revocatoria de la actuación administrativa acusada, consiste en que en la misma el exceso o la diferencia se presentó, pero en relación con los ingresos o pasivos; pues se observa que para aplicar la sanción, la administración tomó el total de ingresos y pasivos que ascendió a $ 75.851.000 y el total de compras y gastos que sumó $ 72.805.000, situación que no es sancionable.

Además, la administración incurrió en error al elevar la diferencia de $ 3.046.000 a $ 6.942.000, porque la suma de $ 3.046.000 debe ser restada con $ 13.472.000 y adicionada con $ 8.528.000 y $ 1.048.000, con lo que se obtiene un resultado negativo de $ - 850.000.

La administración en la misma resolución incurrió en error “al elevar la diferencia de $ 3.046.000 a $ 6.942.000, cantidad que al fin quedó de base para aplicar la sanción”; porque al encontrarse una diferencia contraria, es decir, mayores ingresos y pasivos, lo razonable era que se invirtieran los signos de adición y resta, o sea, que la diferencia determinada por exceso en ingresos y pasivos de $ 3.046.000 debe ser “restada con $ 13.472.000 y adicionada con $ 8.528.000 y $ 1.048.000, así se obtendría un resultado negativo de $ - 850.000”.

Alegatos de conclusión

En esta oportunidad solo intervino la apoderada de la entidad demandada, para insistir en la procedencia de la sanción, porque no se ha interpretado de manera errónea el artículo 663 del estatuto tributario, puesto que se desarrolló la fórmula legal que en él se indica, por consiguiente mal puede inferirse irregularidad en la determinación de las bases para llegar al resultado final, cuando las mismas fueron tomadas de los factores declarados por la sociedad durante el ejercicio gravable de 1995.

El contribuyente si bien corrigió su declaración inicial, aumentando los pasivos declarados, utilizó el procedimiento equivocado, es decir, el señalado por el artículo 588 del estatuto tributario; pues, procedió a presentar la corrección ante la entidad bancaria, debiendo dar aplicación al artículo 589 del mismo estatuto, que ordena elevar solicitud de corrección ante la administración de impuestos. Sin embargo, tratando de obviar tal formalismo, se analizaron los documentos aportados por la actora, es decir, las fotocopias de los libros en donde se asentaron los registros contables, lo que permitió detectar que si bien la suma figura asentada en la cuenta “orden deudora”, no existe contrapartida de la misma, con lo que se presentó una irregularidad contable que impide el reconocimiento solicitado por la demandante.

En esta oportunidad procesal el Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones de la Sala

Previo a cualquier pronunciamiento de fondo, considera la Sala pertinente estudiar las excepciones toda vez que la demandada propuso como medio exceptivo de inepta demanda, sin que en el fallo apelado el a quo emitiera pronunciamiento sobre la misma.

Al respecto se precisa que de conformidad con lo preceptuado por el artículo 164 del Código Contencioso Administrativo, en la sentencia definitiva se deben decidir las excepciones de fondo propuestas y cualquiera otra que el fallador encuentre probada, y es en obedecimiento a dicho precepto legal que el tribunal debió emitir pronunciamiento en relación con la excepción propuesta.

Habida cuenta que el a quo no expuso manifestación alguna sobre la excepción de inepta demanda propuesta por la demandada y atendiendo a lo dispuesto por la norma en comento, que señala que el silencio del inferior no impide que el superior estudie y decida las excepciones propuestas, es que se procederá a emitir pronunciamiento sobre la misma.

Pues bien, la excepción propuesta se sustenta en el sentido de que los argumentos expuestos en la demanda no fueron alegados en la vía gubernativa, pues ahora se alega la violación al debido proceso, en razón de haberse tomado datos errados tanto en el pliego de cargos como en la resolución sancionatoria.

En relación con la excepción la Sala estima pertinente manifestar que si bien es cierto que los hechos que se proponen en la vía gubernativa le imponen un marco a la demanda, en la medida en que no se aceptan nuevos hechos en la vía contencioso administrativa, porque ello atenta contra el debido proceso, también lo es, que este criterio no impide que con ocasión de la demanda se expongan nuevas argumentaciones tendientes a reforzar la petición de nulidad de los actos administrativos acusados y precisamente en el presente asunto se observa que el demandante trae una nueva argumentación con la cual se pretende fortalecer su ataque en contra del proceder de la administración, sin que la demandada se vea sorprendida, motivo por el cual, la excepción no está llamada a prosperar.

Ahora bien, según los términos del recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la parte demandada, la controversia en la presente instancia se concreta en determinar, si el procedimiento adoptado por la administración para imponer la sanción por gastos no explicados se apartó o no de lo previsto en el artículo 663 del estatuto tributario, concretamente en cuanto a los conceptos que permiten determinar la diferencia objeto de sanción.

Dispone el artículo 663 del estatuto tributario:

“ART. 663.—Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia.

La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.

Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder”.

De acuerdo con la norma transcrita, se tiene que, cuando la suma de las compras, costos y gastos denunciados exceda de los ingresos declarados y “pasivos adquiridos” en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción equivalente al 100% de la diferencia no explicada.

Ahora bien, a criterio de la Sala la conducta sancionable se tipifica cuando el contribuyente no solo se abstiene de dar las explicaciones requeridas sino también cuando las explicaciones dadas no son suficientes para justificar el exceso de gastos respecto de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en la misma vigencia fiscal.

En el Pliego de Cargos 59-11-48-378-5 001066 del 15 de mayo de 1998, se propuso la sanción discutida, precisando:

“(...).

“Tercero: Que al contribuyente se le notificó el Requerimiento Ordinario 59-11-1-48-75-6-3905 de octubre 31 1997 para que explicara el por qué la suma de las compras, costos y gastos excedía la suma de los ingresos del mismo periodo más los pasivos adquiridos durante el año, para este cálculo se excluyeron las depreciaciones, amortizaciones, ajustes por inflación y/o el saldo débito o crédito de la cuenta corrección monetaria fiscal.

“Cuarto: Como resultado de lo anterior se estableció que la Sociedad Comercializadora Zuluaga Pérez y Cía. Ltda. NIT 800.091.703 debía justificar una diferencia de $ 44.911.000”.

“Quinto: Que el contribuyente dio respuesta al Requerimiento Ordinario 59-11-1-48-75-6-3905 de octubre 31 1997, el 18 de octubre de 1997 y en el cual expresó “se procedió a corregir la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1995 en $ 4.210.000...” no justificando la cifra de $ 39.364.000 en la corrección presentada como mayor valor de los costos más gastos sobre los ingresos descontando la disminución del pasivo como destinación de recursos”.

Consta en la Resolución Sanción 2740 de 14 de diciembre de 1998, que la sanción por gastos no explicados, teniendo en cuenta la información suministrada en la declaración de renta presentada por el actor el 15 de mayo de 1996, se determinó en la suma de $ 66.085.000 pero que en “aras a la seguridad jurídica que debe regir a los actos administrativos impone la sanción propuesta en el pliego de cargos” (1) de $ 39.634.000.

Ahora, mediante la Resolución 90017(sic) del 23 de diciembre de 1999, la DIAN al resolver el recurso de reconsideración modificó la Resolución 2740 de fecha 14 de diciembre de 1998 y fijó la sanción por gastos no explicados en la suma de $ 6.942.000.

En efecto, la DIAN aceptó que incurrió en error al aplicar la fórmula utilizada por esta entidad, pues no tuvo en cuenta el valor real de los inventarios denunciados en el periodo gravable de 1994, que corresponde a la partida de $ 78.439.000 valor declarado en el renglón 3, código PC.

Así mismo, desconoció los pasivos por $ 45.800.000 que fueron incluidos por el contribuyente en una corrección a la declaración inicial, por no ceñirse al procedimiento de corrección señalado en el artículo 589 del estatuto tributario. Además por no allegar prueba idónea para acreditarlos.

Como la inconformidad del demandante radica en la fórmula aplicada para determinar la sanción por gastos no explicados, afirmando que al aceptarse el nuevo valor del inventario daría como resultado una diferencia positiva entre los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año de 1995 respecto de los gastos y costos de la misma vigencia y que en consecuencia no habría lugar a sanción; procede la Sala a verificar la ecuación matemática aplicada por la DIAN en la Resolución 90017(sic) del 23 de diciembre de 1999.

Observa la Sala que el ente fiscal para la determinación de las compras, rublo que modificó en la resolución final, tomó las siguientes partidas y valores:

CK-cto. Ventas otras act. económicas0
CJ-cto. Ventas actividad econ ppl79.787.000
PC95- Inventario 9540.703.000
Pc.94 Inventario 9478.436.000
AH-Inventarios9.781.000
Total de compras (C)32.270.000
Gastos40.535.000
Total compras + gastos72.805.000

Ahora para determinar los otros valores de la ecuación matemática, se toman los valores registrados en la declaración de renta presentada por la sociedad actora para la vigencia fiscal de 1995, el total de ingresos declarados asciende a la suma de $ 126.239.000, (fl. 191, c.p.), de los cuales se deducen los ajustes por inflación informados en la misma declaración, a efectos de obtener el factor depurado, así:

Total ingresos netos (rgl.18)$ 126.239.000
Menos ajustes (rgls. AG-ST-SS)27.259.000
Total ingresos netos depurados98.980.000

Respecto de los pasivos adquiridos en el año 1995, estima la Sala que el valor correspondiente es cero (0) por cuanto la sociedad contribuyente no adquirió ningún pasivo en el año 1995, por el contrario canceló deudas por $ 45.088.000 respecto de los pasivos declarados en el año de 1995.

En efecto, en el denuncio rentístico de 1994 declaró como pasivos la suma de $ 78.207.000 y en la declaración privada de 1995 registró como pasivos $ 33.119.000, lo que permite inferir a la Sala que la sociedad actora no adquirió ningún pasivo en el año de 1995 y que por el contrario canceló deudas por valor de $ 45.088.000.

Así, que el total de “ingresos declarados y pasivos adquiridos en el año”, factor base de comparación con los costos y gastos incurridos en la misma vigencia fiscal, se determinará así:

Total ingresos declarados (depurados)98.980.000
Más pasivos adquiridos en el año0
Total ingresos y pasivos98.980.000

Como se observa, el total de costos y gastos ($ 72.805.000) resulta inferior al total de ingresos declarados y pasivos adquiridos en el año 1995 objeto de verificación ($ 98.980.000), por lo que no habría ninguna diferencia por justificar, sobre la cual pueda imponerse la sanción prevista en el artículo 663 comentado.

De otra parte, la Sala observa que tanto en el pliego de cargos como en la Resolución Sanción 2740 de 14 de diciembre de 1998 (fl. 20, c.p.) se incluyen conceptos no previstos en la ley, como son los “pasivos declarados en el año anterior” (1994), que ascienden a la suma de $ 78.207.000 y “pasivos declarados en el año 1995” la suma de $ 33.119.000, y la cancelación de las “cuentas por pagar” (pasivos de 1994 cancelados en 1995) por el valor de $ 45.088.000, sumas que se adicionan a los factores objeto de comparación (pasivos adquiridos y costos y gastos), para efectos de establecer la diferencia sancionada.

En conclusión no es admisible agregar conceptos no estipulados expresamente en la ley para determinar la diferencia no explicada que sanciona la norma, pues con ello se desconoce el contenido de la misma, y se configura el cargo de violación en que se sustenta la pretensión de nulidad, esto es la violación del artículo 663 y el debido proceso previsto en el artículo 29 constitucional. En idéntico sentido se pronunció la Sección, en la sentencia del 5 de febrero de 2004, consejera ponente doctora María Inés Ortiz Barbosa, expediente 13682.

En este orden de ideas, es evidente que se desvirtuó la legalidad de los actos administrativos acusados, razón por la cual se revocará la sentencia apelada para en su lugar declarar la nulidad de los actos censurados y a manera de restablecimiento del derecho, se declarará que la sociedad demandante no está obligada a cancelar suma alguna por concepto de sanción, por gastos no explicados.

Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de las resoluciones 2740 de diciembre 14 de 1998 y 900017(sic) de diciembre 23 de 1999, por las cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, impuso a la sociedad Comercializadora Zuluaga Pérez y Cía. Ltda., sanción por gastos no explicados en relación con la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por la vigencia fiscal de 1995.

3. A manera de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad Comercializadora Zuluaga Pérez y Cía. Ltda., no está obligada a cancelar sanción, por concepto de gastos no explicados.

4. RECONÓCESE personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio 100 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Ligia López Díaz, Presidente—Juan Ángel Palacio Hincapié—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Ver folio 22 cuaderno principal.

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