Sentencia 14855 de noviembre 8 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 05001-23-31-000-2001-03891-01(14855)

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Compañía Nacional de Chocolates S.A.

Demandado: Municipio de Medellín

Impuesto de Industria y Comercio

Fallo

Bogotá, D.C., ocho de noviembre de dos mil siete.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de marzo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, desestimatoria de las súplicas de la demanda de acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la actora, correspondiente al año base 1997, periodo gravable 1998.

Antecedentes

El 28 de abril de 1998, la Compañía Nacional de Chocolates S.A., presentó su declaración de industria y comercio en el municipio de Medellín, correspondiente al año base 1997, periodo gravable 1998.

El 30 de marzo de 2000, la división de rentas municipales de la Secretaría de Hacienda, profiere el Requerimiento Especial 02717 en el cual se propone modificar la liquidación privada de industria y comercio correspondiente al año base 1997, periodo gravable 1998, al considerar que se omitió declarar los ingresos financieros y dividendos gravables.

Previa respuesta al requerimiento especial, el municipio expidió la Liquidación Oficial de Revisión DIR - 1211 del 5 de septiembre de 2000, en dicho acto no se impuso sanción por inexactitud.

El 21 de noviembre de 2000, la contribuyente interpuso recurso de reposición, el cual fue resuelto en sentido adverso a su solicitud, mediante Resolución SH 17-092 del 15 de mayo de 2001, notificada el 9 de julio de 2001.

La demanda

En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la Compañía Nacional de Chocolates S.A., solicitó como pretensión principal, la declaratoria del silencio administrativo positivo al no haberse resuelto el recurso de reposición dentro del término de seis meses y como pretensiones subsidiarias: la nulidad de los actos de determinación oficial del impuesto de industria y comercio correspondiente al año base de 1997, periodo gravable 1998 y pidió, a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración privada del referido impuesto y se devuelvan con intereses y actualización las sumas que indebidamente estuvieron en poder de la demandada.

Argumentos de sus pretensiones:

La sociedad presentó el recurso de reconsideración contra el acto liquidatorio del impuesto, el día 21 de noviembre del 2000 y la Resolución que decide, la SH-17-092, aparece con fecha de mayo 15 de 2001 y fue notificada el 9 de julio siguiente, o sea siete meses y medio después de presentado.

La Ley 383 de 1997, artículo 66 estatuye que los municipios y distritos para efectos de procesos de fiscalización, liquidación oficial, y cobro de los impuestos administrados por ellos aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional.

Mediante Decreto 710 de 2000 artículo 413, que regula los tributos del municipio de Medellín, se estableció el término de seis meses para que opere el silencio administrativo positivo.

Dentro de las actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio por los artículos 34 a 36 de la Ley 14 de 1983 y 6º a 8º del Acuerdo 50 de 1997 del Concejo de Medellín, no están comprendidos los dividendos y rendimientos financieros.

La actividad de la actora no encuadra dentro de los numerales 3º, 5º y 6º del artículo 20 del Código de Comercio, pues, los rendimientos financieros que percibe no proceden de contratos de mutuo ni de negociación de títulos valores, sino de depósitos a término y otras actividades financieras, y la percepción de dividendos es distinta a la intervención en la constitución de sociedades, los actos de administración de las mismas y la negociación a título oneroso de acciones, cuotas o partes de interés.

Invocó el contenido de la sentencia del Consejo de Estado del 5 de marzo de 1999, en la que se pronuncia sobre el rubro de los dividendos, y se contempla dos aspectos; a) si los dividendos se originan en inversiones permanentes y b) si provienen de inversiones temporales.

En el caso de la sociedad los dividendos provinieron de inversiones permanentes, como se acredita con certificado de revisor fiscal que se acompañó con el recurso de reconsideración, por lo que es procedente darle aplicación a la jurisprudencia citada en párrafo precedente y lo que tiene que ver con intereses —rendimientos financieros—, la Ley 14 de 1983 los contempló como gravables pero únicamente para el sector financiero, no configuran una actividad que esté gravada con el impuesto en los demás casos.

Contestación de la demanda

El municipio de Medellín se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

No se presenta la figura del silencio administrativo positivo, por haberse notificado la decisión dentro del término legal establecido en el artículo 734 del estatuto tributario nacional. De conformidad con el ordenamiento superior, en caso de oposición o contradicción entre normas procedimentales fijadas por los territorios con aquellas impuestas por el legislador, prevalecen estas últimas.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 señala que el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades comerciales, sin importar quién las ejecuta, y como lo prevé el artículo 35 ibídem, debe entenderse por actividad comercial la definida como tal en el Código de Comercio. De acuerdo con el artículo 384 de la ley mercantil, en concordancia con el artículo 20 [19] ibídem, la suscripción de acciones es un contrato del que se deriva la percepción de dividendos, que son utilidades o rendimientos que deben hacer parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

De otro lado, los dividendos representan el monto de las utilidades o excedentes distribuidos o reconocidos al accionista, para quien representa el rendimiento o utilidad generado por un capital invertido en acciones; rentabilidad que está compuesta por un lado de la valorización que tengan aquellas y de otro lado, por los dividendos generados por las mismas.

En cuanto a los rendimientos financieros, no pueden considerarse que los obtenidos por la sociedad no sean gravables, por cuanto su naturaleza comercial le impone esa condición a los actos que ejecute; además, dentro del objeto social de la empresa está contemplada esta actividad.

En lo referente a los descuentos por pronto pago, constituye ingresos dado que provienen de un tercero (el proveedor que otorga el descuento), producen un incremento neto en el patrimonio del contribuyente y, además, no se encuentran expresamente excluidos del impuesto ni en el parágrafo segundo del artículo 12 del Acuerdo 61 de 1989, ni en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda, al considerar:

Frente al silencio administrativo positivo, que para la época de los actos administrativos cuya nulidad se pide, había sido expedida la Ley 383 de 1997, que dispuso en su artículo 66, la aplicación del estatuto tributario nacional para los municipios y distritos para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por estos; entonces de operar el silencio positivo sería en virtud del artículo 734 del estatuto tributario y no de otro tipo de norma, razón por la cual el cargo no está llamado a prosperar.

En relación con el asunto de fondo, trajo a colación la sentencia del 5 de marzo de 1999, Consejero Ponente Germán Ayala Mantilla, en la cual se manifestó que si dentro del objeto social principal de la demandante se contempla la actividad de inversión de recursos en acciones, como sucede en el asunto sub exámine, los ingresos provenientes de dividendos se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio, pues, además, no hay prueba de que tales inversiones puedan calificarse como activos fijos o movibles. Con idéntico criterio se encuentran gravados los rendimientos financieros obtenidos por la sociedad, dado que, adicionalmente, no existe prueba de que los rendimientos correspondan a activos fijos o movibles o a actividades esporádicas o no lucrativas.

El recurso de apelación

La parte demandante apeló la sentencia con base en las razones que se resumen de la siguiente manera:

La Ley 14 de 1983 no contempló el gravamen para los ingresos por dividendos y rendimientos financieros, cuando los contribuyentes se desempeñan en actividades industriales, comerciales o de servicios, razón entonces para entender que el legislador presumió que tales conceptos en estos sectores, no obedecen al giro ordinario de sus negocios.

Indicó que el vacío de la ley en materia de dividendos, participaciones, intereses y rendimientos financieros, no puede llenarse con interpretaciones doctrinarias e inclusive con jurisprudencia, por carecer de soporte legal.

Resaltó que la sentencia del 5 de marzo de 1999, C.P., Germán Ayala Mantilla, citada en el fallo del tribunal, concede la razón de que los meros actos de comercio no pueden identificarse con las actividades de servicio o comerciales.

Frente al planteamiento esbozado por el tribunal en relación con el tratamiento tributario de los ingresos por concepto de dividendos en el impuesto de industria y comercio, continuó sosteniendo que la ley no las tomó en cuenta y prescindió de gravarlas con dicho impuesto, como sí lo hizo en el caso específico del sector financiero.

Alegatos de conclusión

En la oportunidad para alegar de conclusión las partes ni el Ministerio Público se pronunciaron.

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron oficialmente a la actora el impuesto de industria y comercio correspondiente al año base 1997, periodo gravable 1998, para lo cual analizará si los ingresos por dividendos percibidos en su calidad de accionista de otras sociedades y por rendimientos financieros recibidos en razón de depósitos a término, se encuentran o no gravados con el referido impuesto.

En este sentido se reitera la jurisprudencia de esta corporación de fecha 1º de septiembre de 2005, expediente 14876, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, en el tema de dividendos en relación con el mismo actor:

“El artículo 32 de la Ley 14 de 1983, dispone que el impuesto de industria y comercio recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. Idéntica previsión trae el artículo 1º del Acuerdo 61 de 1989 del Concejo de Medellín.

El artículo 35 de la Ley 14 de 1983 establece que se entienden por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio; el artículo 9º del Acuerdo 61 de 1989 define la actividad comercial en términos similares.

Así pues, dentro de las actividades comerciales no solo figuran las previstas en la Ley 14 de 1983, compilada en el Decreto 1333 de 1986, y la norma local que la acoge, sino las consagradas como tales en el Código de Comercio. Por su parte, la normatividad mercantil además de que enunció en su artículo 20 los actos que se consideran comerciales, precisó en el artículo 24 que la referida enumeración es declarativa (1) y previó en su artículo 21 los llamados actos mercantiles conexos o por relación que son todos los actos de los comerciantes que se relacionan con las actividades o empresas mercantiles, dada la estrecha relación con estas (2) y los que ejecuta cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales”.

Ahora bien, el artículo 20 [5] del Código de Comercio califica como mercantiles, para todos los efectos legales, entre otros actos, la intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales.

De tiempo atrás, la sección ha reiterado que “el ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, solo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles” (3) .

También ha precisado la Sección que conforme al artículo 100 del Código de Comercio se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles (4) .

Descendiendo al caso concreto, se observa que el objeto principal de la sociedad, en los términos del artículo 100 del Código de Comercio, es comercial, pues, además de la comercialización y distribución de productos alimenticios (C. Co., art. 20 [1]), la actora se dedica a la “inversión o aplicación de recursos o disponibilidades en empresas organizadas bajo cualquiera de las formas autorizadas por la ley, que, en general, se dediquen a cualquier actividad lícita y, en especial, a empresas que promuevan el desarrollo nacional o regional o sirvan para el aprovechamiento de incentivos legales y tributarios”.

Es evidente, entonces, que la actora se constituyó para ejercer, entre otras actividades comerciales, la de inversión en sociedades (C. Co., art. 20 [5]). Por lo tanto, los dividendos y rendimientos financieros obtenidos durante el año 1997, por $ 11.948.406.810, se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio, por tratarse de una actividad propia de su objeto social principal.

Cabe anotar, como lo ha precisado la Sala, que de la definición de actividad comercial, prevista en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, no se puede concluir que los ingresos originados en actividades no consagradas en el objeto social principal de una empresa no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, pues el legislador no hizo distinción alguna entre los ingresos provenientes del cumplimiento del objeto social y los que no lo son. Por el contrario, la base gravable se liquida teniendo en cuenta la totalidad de los ingresos brutos del año anterior, dentro de los que se encuentran los ordinarios como los extraordinarios, sin perjuicio de las exclusiones legales (5) .

Por las razones expuestas y habida cuenta que en el caso concreto los ingresos por dividendos hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, se mantendrán los ingresos determinados por el municipio por el concepto en mención.

Respecto de los rendimientos financieros obtenidos en razón de depósitos y otras actividades financieras, además de las precisiones de la Sala al tratar el tema de los dividendos, se ha pronunciado al respecto (6) en un caso:

De acuerdo con el artículo 99 del Código de Comercio, se entenderán incluidos en el objeto social de una compañía los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones derivadas de la existencia y actividad de la sociedad. Al respecto, la sección ha precisado que todos los actos realizados por una sociedad comercial, en desarrollo del objeto social, reciben de manera obligada la calificación legal de mercantiles (7) , ya porque encuadren como tales v.gr., el giro u otorgamiento de títulos valores o las operaciones bursátiles (C. Co., art. 20 [6 y 7]), ya porque sean actos mercantiles conexos o por relación, por ejemplo, la obtención de rendimientos financieros en desarrollo de actos y contratos que se celebren para el cumplimiento del objeto social.

Dado que según el artículo 99 del Código de Comercio y el objeto social de la actora, ésta puede celebrar todos los actos y contratos necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial (fls. 3 a 8), y por cuanto tales actos y contratos son mercantiles, según se indicó, la Sala encuentra que los ingresos provenientes de los rendimientos financieros, que no son otra cosa que los frutos de las inversiones, deben hacer parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, motivo por el cual la adición de ingresos que por dicho concepto efectuó el municipio de Medellín, también se ajustó a derecho.

En consecuencia, la Sala confirmará la providencia recurrida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente—Ligia López Díaz aclaro voto—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz.

(1) Sentencia de 10 de noviembre de 2000, expediente 10671, C.P. doctor Daniel Manrique Guzmán.

(2) Sentencia de 3 de marzo de 1994, expediente 4548, C.P. doctor Delio Gómez Leyva.

(3) Sentencia de 3 de marzo de 1994, expediente 4548, C.P. doctor Delio Gómez Leyva; sentencia de 6 de octubre de 1999, expediente 9486, C.P. Daniel Manrique Guzmán y sentencia de 10 de noviembre de 2000, expediente 10671, con ponencia también del doctor Daniel Manrique.

(4) Ibídem.

(5) Sentencia del 16 de noviembre de 2001, expediente 12299, Consejera Ponente, doctora Ligia López Díaz.

(6) Sentencia del 1º de septiembre de 2005, expediente 14876, Consejero Ponente, doctor Héctor Romero Díaz.

(7) Sentencia del 10 de noviembre de 2000, expediente 10671, Consejero Ponente, doctor Daniel Manrique Guzmán.

ACLARACIÓN DE VOTO

No comparto el criterio adoptado mayoritariamente, de considerar que el objeto social de una sociedad es determinante para establecer la causación del impuesto de industria y comercio.

El hecho generador del tributo no se realiza por la simple previsión, en los estatutos, de aquellos actos accesorios o complementarios que son necesarios para el ejercicio de los derechos o el cumplimiento de las obligaciones, pues estos últimos están delimitando la capacidad de la sociedad, pero pueden llevarse a cabo o no. El impuesto de industria y comercio se causa cuando efectivamente se ejecutan actividades gravadas.

La Ley 14 de 1983, compilada en el D.E. 1333 de 1986 considera dentro de las actividades comerciales sujetas al impuesto, las “definidas como tales por el Código de Comercio”.

El artículo 20 de dicho ordenamiento enumera una serie de operaciones que considera como mercantiles, definiéndolas como las que regularmente realizan los comerciantes. Por lo tanto, la condición de “mercantiles” proviene de su habitualidad, de manera que si no se realizan de esta forma, no son “actividades comerciales”.

La sociedad que se forme para la realización de actos mercantiles es comercial pero su capacidad está limitada al desarrollo del objeto social establecido en sus estatutos y a aquellas actividades directamente relacionadas con el mismo, pero adicionalmente puede ejecutar operaciones cuya finalidad sea el ejercicio de los derechos o el cumplimiento de las obligaciones, legal o convencionalmente derivados de su existencia y actividad, como serían los contratos laborales, arrendamientos, adquisición de activos fijos, apertura de cuentas bancarias e incluso la inversión de excedentes en títulos o en acciones. Estas operaciones resultan necesarias para el mantenimiento del ente económico, pero no corresponden a la actividad social, por lo mismo no se realizan de manera profesional ni habitual y en consecuencia los ingresos que generen no pueden considerarse como el desarrollo de actividades comerciales para efectos del impuesto de industria y comercio.

En el presente caso debió analizarse si la actividad de inversionista o de receptor de dividendos se ejerce de manera habitual para lo cual la administración pudo por ejemplo verificar la contabilidad de la empresa, o si la sociedad estaba autorizada para actuar como inversionista por la superintendencia correspondiente, o si estaba inscrita en bolsa de valores, y en general, las pruebas que permitan determinar si la actividad desarrollada habitualmente por el contribuyente es comercial. El objeto social de la sociedad constituye un indicio, pero no puede ser determinante para concluir que se está ante una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio.

Ligia López Díaz 

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