Sentencia 14896 de julio 26 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 11001032700020040007600

Número interno: 14896

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Nubia Bolaños Chamorro contra la DIAN

Bogotá, D.C., veintiséis de julio de dos mil siete.

Fallo

En ejercicio de la acción del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, Nubia Bolaños Chamorro solicitó la nulidad del Concepto de la DIAN 39683 de 2 de junio de 1998, en cuanto dispuso que las personas del régimen simplificado de IVA no están obligadas a declarar renta, si cumplen las demás condiciones establecidas en la ley; y del numeral 4.5 del capítulo II del título IX del concepto unificado de IVA de 19 de junio de 2003, conforme al cual si un responsable del régimen simplificado del IVA no está obligado a declarar renta por un año gravable, la declaración carece de valor legal, y su impuesto está constituido por las retenciones que se le hubieren practicado a título de renta.

EXTRACTOS: «La demanda

La actora consideró violados los artículos 592 [1], 593 y 594-1 del estatuto tributario. Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Las normas anteriores prevén los requisitos que deben cumplirse para que los contribuyentes del impuesto sobre la renta no estén obligados a declarar dicho impuesto. Uno de ellos, es no ser responsables del IVA.

Las personas naturales del régimen simplificado de IVA son responsables de dicho impuesto; en consecuencia, deben declarar renta, aunque no declaren IVA, pues el impuesto a las ventas y el de renta son de naturaleza diferente.

Los conceptos acusados desconocen las normas tributarias citadas, porque disponen que las personas naturales responsables del régimen simplificado no están obligadas a declarar renta y, por ende, sus declaraciones carecen de valor legal, a pesar de que la ley tributaria no distinguió el régimen específico al que deberían pertenecer los responsables del IVA, esto es, si es al común o al simplificado.

Los actos demandados desconocen el derecho de defensa, puesto que el contribuyente queda sin la posibilidad de que otra instancia revise la actuación de los funcionarios que rechazan las declaraciones de renta de los responsables del régimen simplificado.

Para que un contribuyente no esté obligado a declarar renta, debe cumplir todos los requisitos de la ley tributaria; si falta uno, como el de no ser responsable de IVA, independientemente del régimen, debe presentar declaración.

Si la ley hubiera querido decir lo que expresan los actos acusados, debió agregar la expresión “régimen simplificado”; como no lo hizo, no lo puede hacer el intérprete.

(...).

Consideraciones de la Sala

Se decide sobre la legalidad del Concepto de la DIAN 39683 de 2 de junio de 1998, en cuanto dispuso que los responsables del régimen simplificado de IVA no están obligados a declarar renta, si cumplen las demás condiciones establecidas en la ley. También debe determinar si se ajusta a derecho el numeral 4.5 del capítulo II del título IX del concepto unificado de IVA de 2003, conforme al cual si un responsable del régimen simplificado del IVA no está obligado a declarar renta por un año gravable, la declaración carece de valor legal.

Los actos demandados disponen, en lo pertinente

“Concepto 39683 de 2 de junio de 1998

[...].

Las personas naturales pertenecientes al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas no están obligadas a presentar declaración de renta si cumplen las demás condiciones establecidas por la ley”.

[...].

“Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas 2003”

[...].

Título IX

[...].

Capítulo II

Regímenes de los responsables del impuesto sobre las ventas

[...].

4.5. Obligación de presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Las personas naturales del régimen simplificado también quedan cobijadas por las previsiones contenidas en los artículos 592 numeral 1º, 593 y 594-1, según el caso, siempre y cuando llenen los demás requisitos establecidos en las mismas normas, teniendo en cuenta que los montos de ingresos y de patrimonio a observarse son los establecidos en los decretos de ajuste de valores absolutos para estar obligados a declarar renta por el año gravable de que se trate y no los señalados para pertenecer al régimen simplificado del IVA.

Se sigue de lo anterior, que si un responsable del régimen simplificado del impuesto a las ventas no está obligado a declarar renta por un año gravable, la declaración que llegare a presentar carece de valor legal de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 594-2 del estatuto tributario y por lo tanto su impuesto sobre la renta está constituido por el monto de las retenciones en la fuente que le hubieren practicado a título de este impuesto en el año gravable”.

La regla general es que todos los sujetos son contribuyentes del impuesto sobre la renta y, por ende, deben asumir la obligación sustancial de pagar dicho tributo. No son contribuyentes de renta, quienes la ley tributaria determine como tales (E.T., arts. 5º y ss.).

A su vez, conforme al artículo 591 del estatuto tributario, todos los contribuyentes de renta están obligados a declarar dicho impuesto, salvo las excepciones previstas en los artículos 592, 593, 594-1 y 594-3 del estatuto tributario. En consecuencia, la regla general es que todos los contribuyentes de renta son declarantes, y la excepción es que no están obligados a declarar, los contribuyentes que expresamente señale el legislador.

Según el artículo 592 [1] del estatuto tributario no están obligados a declarar las personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a $ 27.870.000 (año gravable 2006) y que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de $ 89.183.000 (año gravable 2006) (1) .

De acuerdo con el artículo 593 ibídem no están obligados a declarar los asalariados cuyos ingresos brutos provengan por lo menos en un 80% de pagos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria, siempre y cuando en relación con el respectivo año gravable se cumplan además estos requisitos:

1. Que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de $ 89.183.000 o 4500 UVT (año 2006).

2. Que no sean responsables del IVA.

3. Que en el año gravable no hayan obtenido ingresos superiores a $ 66.888.000 (año 2006) (2) .

Por su parte, el artículo 594-1 del estatuto tributario, señala que no están obligados a declarar renta los trabajadores independientes que no sean responsables del IVA, cuyos ingresos brutos se encuentren facturados, y de los cuales un 80% o más se originen en pagos que hayan sido objeto de retención siempre que tales ingresos no excedan de $ 89.183.000 o 4500 UVT (año gravable 2006).

Además de los requisitos previstos en los artículos 592 [1] 593 y 594-1 del estatuto tributario, los contribuyentes de menores ingresos, asalariados y trabajadores independientes deben cumplir las exigencias del artículo 594-3 ibídem, es decir, que los consumos mediante tarjeta de crédito y las compras y consumos durante el año gravable no excedan de $ 55.740.000 (año gravable 1996) (3) , y que el total de consignaciones durante el año gravable no exceda de $ 89.183.000 (año gravable 2006).

De otra parte, en materia del impuesto a las ventas existen dos clases de responsables: los del régimen común, que es la regla general, y los del régimen simplificado, que constituye la excepción.

En efecto, el régimen simplificado es un mecanismo especial creado para pequeños comerciantes, fabricantes y prestadores de servicios, que intervienen de manera importante en el mercado, pero que por su capacidad económica, requieren un tratamiento más sencillo que facilite el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el adecuado control de sus actividades económicas (4) . Y, es un régimen especial o excepcional, dado que para pertenecer al mismo deben cumplirse todos los requisitos previstos en la ley tributaria, pues, en caso de que falte por lo menos una de las exigencias legales, el responsable del IVA pertenece al régimen común.

Los requisitos para pertenecer al régimen simplificado del IVA se encuentran en el artículo 499 del estatuto tributario. Según dicha norma, forman parte del régimen que se comenta, las personas naturales comerciantes y artesanos minoristas o detallistas; los agricultores y ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados, siempre que cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:

1. Que en el año anterior hubieren poseído ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferiores a 4.000 UVT (5) .

2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.

3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles.

4. Que no sean usuarios aduaneros.

5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso, contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a $ 66.888.000 (año 2006) (6) .

6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de $ 89.183.000 (año 2006) (7) .

El artículo 506 del estatuto tributario señala como obligaciones a cargo de los responsables del régimen simplificado, las siguientes:

1. Inscribirse en el registro único tributario;

2. Entregar copia del documento en que conste su inscripción en el régimen simplificado, en la primera venta o prestación de servicios que realice a adquirentes que no sean del régimen simplificado que así lo exijan;

3. Cumplir con los sistemas de control que determine el Gobierno Nacional;

4. Exhibir en un lugar visible al público el documento en que conste su inscripción en el RUT, como perteneciente al régimen simplificado.

Adicionalmente, según el artículo 15 del Decreto 380 de 1996, a los responsables de régimen simplificado les está prohibido adicionar el IVA a los bienes que vendan o a los servicios que presten; declarar IVA so pena de que la declaración no produzca efectos, determinar IVA a cargo y solicitar impuestos descontables; calcular el IVA en compras de bienes y servicios exentos o excluidos.

A su turno, los responsables del régimen común del IVA deben cumplir estas obligaciones.

1. Inscribirse en el RUT;

2. Expedir factura o documento equivalente con los requisitos del artículo 617 del estatuto tributario, por cada operación de venta o prestación de servicios;

3. Llevar contabilidad, y, dentro de la misma, incluir un registro auxiliar de ventas y compras y una cuenta mayor o de balance denominada “impuesto a las ventas por pagar (E.T., art. 509) y,

4. Presentar la declaración bimestral de IVA (art. 574, ibídem).

En síntesis, los responsables del régimen simplificado deben cumplir obligaciones más sencillas que los del régimen común, precisamente porque tienen menor capacidad económica y, por ende, menor capacidad contributiva, lo que conduce a que la administración tributaria deba ejercer un control menos exigente sobre sus operaciones.

Ello es así, en virtud del principio de eficiencia, que constituye uno de los pilares en que se basa el sistema tributario (8) , conforme al cual se deben cumplir de la mejor manera las finalidades de los tributos, es decir, el recaudo de los recursos necesarios (sic) financiar los gastos e inversiones del Estado, el cumplimiento de la política fiscal y el mejoramiento social y económico de las clases menos favorecidas (9) .

Para que un sistema tributario sea eficiente, es necesario, entre otros elementos, que el costo de administración del tributo no resulte desproporcionado con su producto final; y que la determinación de los responsables ante el fisco en relación con las obligaciones tributarias formales y materiales, se efectúe con criterio práctico, “de tal manera que pocas personas puedan satisfacer cuantías importantes del correspondiente tributo” (10) .

En suma, la existencia del régimen simplificado de IVA respeta el principio de eficiencia del sistema tributario, puesto que las obligaciones a cargo de los responsables y el control que ejerce la administración sobre los mismos, son proporcionados a su capacidad contributiva.

La actora sostiene, en últimas, que por el solo hecho de que el contribuyente de renta sea responsable del régimen simplificado de IVA, se encuentra obligado a declarar renta.

Por su parte, los conceptos 39683 de 1998 y unificado de IVA de 1993 (título IX, capítulo II, num. 4.5) consideran que los responsables del régimen simplificado de IVA no son declarantes de renta, si cumplen los demás requisitos de artículos 592 [1], 593 y 594-1 del estatuto tributario. Y, el último de los conceptos en mención precisa que si un responsable del régimen simplificado de IVA no está obligado a declarar renta por un año gravable, la declaración que llegare a presentar carece de valor legal.

Aun cuando los artículos 592 [1], 593 y 594-1 del estatuto tributario prevén como uno de los requisitos para no ser declarante, que el contribuyente no sea responsable del impuesto sobre las ventas, debe entenderse que se refieren solo a los del régimen común, puesto que es el ordinario o general del IVA, cuyos responsables tienen, por ley, obligaciones más gravosas que las personas naturales del régimen simplificado, por cuanto, se repite, las últimas son consideradas como sujetos de menor capacidad contributiva.

A su vez, aunque el impuesto sobre la renta y el IVA son distintos, si en las normas tributarias sobre declaraciones de renta se mencionan los responsables del IVA, en la interpretación de las primeras no debe desconocerse la razón de ser de los dos regímenes del impuesto sobre la ventas. Por tanto, si los responsables del régimen simplificado no deben declarar IVA, resulta incoherente que deban presentar declaración de renta por el solo hecho de ser responsables de IVA, máxime si se tiene en cuenta que el impuesto sobre la renta presenta una estructura más compleja que el de las ventas.

Y, no se diga que los responsables del régimen simplificado que no cumplan los topes para declarar renta, no deben pagar impuesto alguno, pues el mismo es la suma de las retenciones que se les hayan practicado durante el año gravable (E.T., art. 6º). Sencillamente, respecto de ciertos contribuyentes, como los mencionados, el legislador consideró más eficiente acreditar el pago del impuesto, a través del mecanismo de la retención en la fuente, que el de las declaraciones tributarias.

Cabe anotar que los artículos 592 [1], 593 y 594-1 del estatuto tributario no son los únicos casos en los que la ley tributaria menciona, en general, a los responsables de IVA, a pesar de que solo debe entenderse aplicable a los del régimen común.

Así, el artículo 511 del estatuto tributario, dispone que “los responsables del impuesto sobre las ventas deberán entregar factura o documento equivalente por todas las operaciones que realicen”. Sin embargo, tal obligación no es aplicable a los responsables del régimen simplificado, dado que dentro de sus deberes no está el de entregar factura o documento equivalente. Y, aún más, el artículo 616-2 ibídem señala que los responsables del régimen simplificado no están obligados a expedir factura, esto es, a entregar el original de la misma, con el lleno de los requisitos legales (art. 617, ibíd.).

Es de advertir que los actos acusados no exoneran, en general, del deber de declarar renta a los responsables del régimen simplificado de IVA como erróneamente lo entiende la demandante. Por el contrario, los conceptos parten de la base de que tales responsables son declarantes, si cumplen las condiciones establecidas en los artículos 592 [1], 593 y 594-1 del estatuto tributario. Es dentro de este contexto que el Concepto Unificado de IVA de 2003, dispone que si los responsables del régimen simplificado de IVA no obligados a declarar renta, la presentan, dicha declaración no produce efecto legal alguno, tal como lo dispone el artículo 594-2 del estatuto tributario.

En síntesis, el concepto unificado de IVA solo prevé la aplicación del artículo 594-2 del estatuto tributario, a las declaraciones de los responsables del régimen simplificado de IVA, no obligados a declarar renta, no a todos los responsables de dicho régimen. Además, el concepto da cabal aplicación al artículo en comentario, por lo que no se advierte violación alguna del debido proceso.

Las razones que anteceden son suficientes para negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de nulidad instaurada por Nubia Bolaños Chamorro contra la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) En virtud del artículo 50 de la Ley 1111 de 2006, que modificó el artículo 868 del estatuto tributario, se creó la UVT o unidad de valor tributario, como la medida de valor para actualizar los valores absolutos del estatuto tributario. El valor de la UVT debe reajustarse anualmente en la variación del IPC para ingresos medios, certificado por el DANE, en el periodo comprendido entre el 1º de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año inmediatamente anterior. Para el año 2006 la UVT se fijó en $ 20.000. Y, según el artículo 51 ibídem, que adicionó el estatuto tributario con el artículo 868-1, los ingresos brutos por $ 27.870.000 equivalen a 1400 UVT y el patrimonio bruto de $ 89.183. 000, corresponde a 4500 UVT.

(2) Conforme al artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, este valor de ingresos corresponde a 3.300 UVT.

(3) Según el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, esta suma equivale a 2800 UVT.

(4) Sentencia de 5 de octubre de 2006, expediente 15460, C.P. doctora Ligia López Díaz.

(5) El artículo 39 de la Ley 1111 de 2006 previó la cifra de ingresos brutos en UVT y eliminó el requisito del patrimonio bruto para pertenecer al régimen simplificado.

(6) Conforme al artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, este valor corresponde a 3.300 UVT.

(7) Según el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, esta suma equivale a 4500 UVT.

(8) El artículo 363 de la Constitución Política dispone que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.

(9) Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario, Bogotá. Legis. 2002. págs. 104-105.

(10) Ibídem, págs. 106-107.

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