Sentencia 14922 de agosto 2 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CORRECCIÓN DE SANCIONES LIQUIDADAS POR EL CONTRIBUYENTE

Debe expedirse un acto previo que garantice el derecho de defensa.

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sección resolver el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de los actos mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales corrigió la sanción por extemporaneidad correspondiente a la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el responsable Rogelio Castillo Candelo.

El primer punto que debe resolver la Sala es si es procedente corregir las sanciones no liquidadas o calculadas incorrectamente, a través de la liquidación oficial de corrección aritmética.

Esta corporación ha tenido matices distintos sobre el tema, pues en primer lugar consideró que la liquidación de corrección aritmética solo procede cuando el declarante al calcular una sanción incurre en un error aritmético, y en los casos en que el contribuyente omita liquidar la sanción procede la liquidación de revisión, de esta forma señaló:

“La facultad de liquidación y corrección de sanciones debe efectuarse según el procedimiento que corresponda, mediante liquidación de corrección aritmética, a través de liquidación de revisión, o por medio de resolución independiente.

El primero de los casos, esto es, la corrección de sanciones a través de la liquidación de corrección aritmética, se presenta cuando el contribuyente estando obligado por ley a liquidar una determinada sanción, incurre al calcularla en error aritmético.

La liquidación de corrección aritmética no es viable —continúa la jurisprudencia citada— si la sanción no se liquida, pues en este evento no hay error aritmético, y puede suceder que por cualquier motivo legal el declarante considere que no debe la sanción, hipótesis en la cual la administración debe proponer su aplicación mediante requerimiento especial como requisito previo a la liquidación de revisión, o en el supuesto de no existir fundamento para la modificación de la liquidación privada, a través de resolución independiente, toda vez que la determinación de si debe o no liquidarse sanción, en este caso, por extemporaneidad, es una cuestión de fondo, que por tanto, no puede resolverse mediante procedimiento de liquidación de corrección aritmética” (1) .

En la primera de las tesis expuestas, es destacable que las razones para exigir la liquidación oficial de revisión cuando el contribuyente omitiera el deber de liquidar una sanción, descansaban en la salvaguarda del derecho de defensa, pues con el requerimiento especial previo, se garantizaba la posibilidad de que el contribuyente expresara los motivos por los que consideraba que no existía sanción.

El criterio predominante era que tratándose de la liquidación de corrección aritmética, el estatuto tributario no preveía un acto administrativo previo a su expedición, es decir, se consideraba procedente proferir esta actuación definitiva sin necesidad de un procedimiento anterior.

Posteriormente, la Sala estimó que la administración puede corregir tanto las sanciones mal liquidadas como la omisión en el cálculo de las sanciones, a través de la liquidación oficial de corrección aritmética:

“El procedimiento para corregir la omisión de una sanción que legalmente correspondía, pueden ser una parte la liquidación de corrección aritmética, y de otra, una resolución independiente.

En efecto, el artículo 701 del estatuto tributario, que regula la liquidación de corrección aritmética, establece una causal diferente al error aritmético en la cual procede su expedición, como es la omisión de la liquidación de una sanción o su liquidación incorrecta.

Como acertadamente lo explicó la colaboradora fiscal en su concepto, en el presente caso la administración no ha alegado que la parte actora haya incurrido en un error aritmético de los consagrados en el artículo 697 del estatuto tributario, sino que simplemente en cumplimiento del artículo 701 del estatuto tributario, expidió una liquidación de corrección aritmética para enmendar la omisión de la sanción por extemporaneidad, como la autoriza la citada disposición.

En este sentido se pronunció la Sala en el fallo 8051 con ponencia del Dr. Julio Correa Restrepo, posición que ahora se ratifica, pues como se dijo en aquella oportunidad “según se desprende del artículo 701 del estatuto tributario, mediante la facultad de corrección le está permitido a la administración, liquidar sanciones no determinadas por los contribuyentes estando obligado a ello, o rectificar las indebidamente calculadas” (2) .

Al tiempo que se defendió el anterior criterio, esta corporación, mantuvo la tesis de que tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exigía traslado de cargos, porque en esos casos hay una evidencia objetiva del hecho sancionable, esto es, el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria (3) .

La Sala en esta ocasión aclara que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del estatuto tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción (4) .

Si se corrigen sanciones o se impone la sanción no liquidada por el contribuyente mediante liquidación de corrección aritmética debe expedirse un requerimiento ordinario previo en el que se expliquen las razones de la administración para sancionar con base en el artículo 701 del estatuto tributario, se permita ejercer el derecho de defensa del declarante y se le prevenga, que de no subsanar los errores procede la sanción equivalente al treinta por ciento (30%) de la sanción correspondiente o de los mayores valores que resulten.

La Sala recuerda que la sanción prevista en el artículo 701 del estatuto tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente. Es una sanción independiente y autónoma de la multa que se corrige, y se causa por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones.

En virtud del principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a ello, como ocurre con las sanciones por corrección (E.T., arts. 588 y 644) o por extemporaneidad (arts. 641 y 642).

La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del estatuto tributario con la condición de que la administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defensa (5) , pues puede ocurrir que existan circunstancias que sean eximentes de la sanción, como es la fuerza mayor o el caso fortuito (6) .

Los interesados pueden ejercer su derecho de defensa durante el trámite tendiente a corregir la sanción incrementada en el treinta por ciento (30%), de que trata el artículo 701 del estatuto tributario, al responder el acto previo a la imposición de la sanción, ya sea un pliego de cargos, requerimiento especial, o un requerimiento ordinario, según el caso, porque no hay una evidencia objetiva del hecho sancionable.

Como ocurre con otras sanciones, debe ser impuesta por la administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del estatuto tributario.

Cuando la administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 638 del estatuto tributario señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos:

“Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco (5) años” (destaca la Sala).

El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente.

Esta disposición pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda controvertirla antes de su imposición.

Las mismas razones son predicables cuando se establece una sanción mediante liquidación oficial. Es por ello que tratándose de la liquidación de revisión la ley exige como requisito previo el envío de un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar o adicionar, cuantificando expresamente los impuestos y las sanciones (artículos 703 y 704 del estatuto tributario nacional). Así mismo en las liquidaciones de aforo, se exige la notificación previa de un emplazamiento para declarar, antes de que se imponga la sanción por no declarar y se determine oficialmente el impuesto (E.T., arts. 643, 715, 716 y 717).

Si bien el estatuto tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante liquidación oficial de corrección aritmética, esta obligación se desprende del artículo 701 del estatuto tributario. cuando señala que procede por resolución independiente o por liquidación oficial, actos que implican pliego de cargos o requerimiento especial respectivamente. Los artículos 29 de la Constitución Política en armonía con el 683 del estatuto tributario imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia.

La administración puede fijar a través de la liquidación oficial de corrección aritmética, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige la notificación de un acto previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del estatuto tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte.

No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir circunstancias eximentes que la administración desconoce, ya que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte del Estado.

Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del estatuto tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del estatuto tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere.

Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de defensa, el fisco estará legitimado para imponer una sanción. Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria.

En consecuencia, previamente a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del estatuto tributario, la administración deberá proferir un acto previo que garantice el derecho de defensa de los contribuyentes, independientemente que sea a través de resolución independiente o de liquidación oficial.

En el presente caso, el fisco expidió la liquidación oficial de corrección aritmética, sin que previamente el declarante conociera del proceso que se adelantaba en su contra, o se le informara sobre la intención de sancionarlo, con lo cual, se le impidió que antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta o como el mismo alega, subsanar el error voluntariamente reduciendo la actividad administrativa.

El demandante no conoció con anterioridad las razones del fisco para determinar la sanción de extemporaneidad incrementada en el 30%, ni tuvo la oportunidad de examinar su actuación antes de que se profiriera la liquidación oficial de corrección aritmética, lo que le hubiera permitido corregir oportunamente su declaración, sin perjuicio de la facultad para revisarla con que cuenta la administración, en caso de considerarlo pertinente.

Con su actuación, la administración vulneró el debido proceso de la demandante, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados. En consecuencia se confirmará la sentencia impugnada».

(Sentencia de 2 de agosto de 2006. Expediente 14922. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 24 de marzo de 2000, expediente 9747. M.P. Delio Gómez Leyva.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de diciembre de 2000, expediente 10518, M.P. Germán Ayala Mantilla.

(3) Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, expediente 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(4) Sentencias del 15 de mayo de 2003, expediente 12763 y del 22 de septiembre de 2004, expediente 13972, M.P. Ligia López Díaz, y del 10 de febrero de 2005, expediente 13872, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) Corte Constitucional, sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, M.P. Álvaro Tafur Gálvis.

(6) Mediante sentencia C-506 de julio 3 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada de los artículos 588, 641, 642, 644, 668 y 685 del estatuto tributario, entre otros aspectos, destacando “el derecho que asiste al sancionado de demostrar las eximentes que, como la fuerza mayor o el caso fortuito, descartan la culpa en el cumplimiento de los deberes tributarios” y determinando que en los casos en que los declarantes deban autoliquidar sanciones, debe entenderse que “tienen el derecho de presentar descargos para demostrar que su conducta no ha sido culpable, pudiendo alegar, por ejemplo, la ocurrencia de una fuerza mayor o caso fortuito, la acción de un tercero, o cualquier otra circunstancia eximente de culpabilidad. Demostrada una de tales eximentes, la administración debe excluir la aplicación de la correspondiente sanción”.

SALVAMENTO DE VOTO

Consigno a continuación el salvamento de voto anunciado frente a la providencia aprobada mayoritariamente por la Sala.

No comparto las consideraciones formuladas por la Sala en relación con la aplicación del artículo 701 del estatuto tributario que regula la corrección de sanciones y hace referencia a su imposición o corrección mediante liquidación oficial de corrección o mediante resolución independiente. La norma en lo pertinente reza así:

“ART. 701.—Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, procede el recurso de reconsideración (…).

Del precepto transcrito se desprenden dos eventos en los cuales la administración puede acudir a la liquidación de corrección aritmética como son: (i) que no se hubieren liquidado las sanciones que estuviere obligado a liquidar el administrado como serían la de extemporaneidad y/o la de corrección, (ii) que las hubiere liquidado incorrectamente. Todo ello sin perjuicio de que la administración pueda imponerlas o determinarlas mediante liquidación de corrección o resolución independiente como lo dice la norma, o si fuere del caso mediante liquidación de revisión (arts. 638, 712 y cc. del E.T.). Si bien el artículo se encuentra dentro del capítulo II del libro denominado “liquidaciones oficiales” e identificado para el caso como liquidación de corrección aritmética, no puede predicarse que por regla general para aplicar la sanción conforme al 701 del estatuto tributario debe siempre existir un error aritmético de los descritos en el artículo 697 del estatuto tributario y menos aún que se requiera acto previo no determinado en la ley tributaria para notificar validamente la liquidación de corrección aritmética.

No obstante lo anterior en el presente proceso procedía la anulación de los actos acusados pero por razones fundamentalmente diferentes a las aducidas por la Sala, lo cual motiva mi salvamento.

En efecto, en el caso concreto el declarante presenta en ceros todos los renglones de su declaración, lo cual implicaba que necesariamente se adelantara un proceso de determinación oficial del tributo, con requerimiento especial previo en el cual se propusieran las pertinentes glosas o sanciones por no existir base cierta para liquidar la de extemporaneidad ya que reitero, la declaración en ceros no incluyó ni impuesto a cargo, ni retenciones, ni ingresos brutos, ni saldo a favor, factores anotados en el artículo 641 del estatuto tributario.

Con todo respeto,

María Inés Ortiz Barbosa. 

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