Sentencia 14954 de diciembre 6 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000 2002 01203 01 (14954)

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda - Granahorrar

Retención en la fuente

Fallo

Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil seis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, definir la legalidad de los actos que rechazaron la solicitud de devolución presentada por la parte actora, de aquellos valores cancelados a la administración tributaria por concepto de la retención en la fuente por rendimientos financieros pagados durante el mes de noviembre de 1996 a la Empresa de Teléfonos de Bogotá.

De acuerdo con los recursos de apelación presentados, la Sala debe decidir si la demandante tiene derecho a la devolución de estas sumas y en qué cuantía.

El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados y ordenó la devolución de lo pagado únicamente por concepto de retenciones en la fuente y negó los valores solicitados correspondientes a la sanción y los intereses. Fundamentó su decisión de anular la actuación en que la Nación recibió un doble pago por el mismo concepto: El del agente de retención y el del beneficiario a través de su impuesto de renta.

El derecho a la devolución

Como ha señalado la Sala (1) , existen tres eventos en los cuales pueden originarse saldos a favor que permitan al interesado ejercer el derecho a solicitarlos: En las declaraciones, en pagos en exceso y en pagos de lo no debido.

Los saldos a favor, como la expresión lo sugiere, corresponden a una cantidad resultante en beneficio del contribuyente y frente a la cual la ley ha previsto la posibilidad de utilizarla para cubrir deudas de otros impuestos o períodos (compensación) u obtener su reintegro (devolución), en ambos casos por tratarse de sumas cuya titularidad así lo permite (2) .

El artículo 850 del estatuto tributario les otorga el derecho a los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias para que los soliciten y obtengan su devolución. En su inciso segundo también dispuso la obligación de la administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiente el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”.

Tratándose de impuestos nacionales, solamente las declaraciones de renta y del impuesto sobre las ventas pueden dar lugar a liquidar saldos a favor del contribuyente o responsable; en el primer caso porque el impuesto a cargo resulta inferior a la retención en la fuente que le fue practicada, a los anticipos o al saldo a favor liquidados en años anteriores. En el IVA se generan saldos a favor cuando el impuesto descontable o las retenciones en la fuente practicadas son superiores al impuesto a cargo (3) .

En relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento” (4) .

Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que fijen o comporten, un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución (5) .

De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, por tratarse de una declaración de retención en la fuente, esta no refleja un saldo a favor, sin embargo es posible que se presente un pago en exceso o de lo no debido que otorgue derecho a la devolución.

En la última declaración de retención en la fuente presentada por la parte actora por el mes de noviembre de 1996 del 16 de junio de 1999 se determinó un valor a pagar por retenciones practicadas de $ 836’035.000 y por sanciones $ 16’177.000, para un total a pagar de $ 852’212.000, los cuales fueron cancelados así:

 Fecha de pagoRetencionesSancionesIntereses
Declaración inicial17 de enero de 1997815’769.00000
Primera corrección14 de diciembre de 19988’143.0001''629.0005’071.000
Segunda corrección31 de marzo de 19992’811.0004’498.0001’771.000
Última corrección16 de junio de 19999’312.00010’050.00014’263.000
Total pagado836’035.00016’177.00021105.000

Como se observa los valores pagados por concepto de retenciones y sanciones corresponden a las mismas sumas liquidadas en la declaración de retención en la fuente de la demandante, por lo que no es posible deducir que se hayan cancelado sumas mayores a las que corresponden legalmente y que fueron liquidadas en la declaración correspondiente.

La última liquidación privada de retención en la fuente presentada por Granahorrar se realizó con ocasión del requerimiento especial proferido por la Administración de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, en la cual el banco aceptó expresamente los planteamientos de la entidad e incluyó las retenciones en la fuente dejadas de practicar por los pagos realizados a algunas empresas prestadoras de servicios públicos por concepto de rendimientos financieros.

La DIAN aceptó esta corrección y archivó la actuación mediante el auto proferido el 5 de noviembre de 1999. Después de esta actuación no se presentó ninguna otra por parte de la entidad que permitiera determinar un pago en exceso por el período noviembre de 1996, quedando en firme su actuación.

Enriquecimiento sin causa

En relación con el enriquecimiento sin causa como fuente de obligaciones, vale la pena traer a colación la sentencia de la Sección Tercera de esta corporación en la que se manifestó lo siguiente:

“En el caso particular, el llamado “principio” del no enriquecimiento sin causa, es una regla general de derecho que, incluso, está consagrada positivamente en el artículo 831 del Código de Comercio, de la siguiente manera:

“Nadie podrá enriquecerse sin justa causa a expensas de otro”.

Siendo, como es, un principio general, su inserción en un código de aplicación restringida (C.C., arts. 1º y 22), no puede generar el efecto de disminuir su generalidad o de restringir su campo de aplicación; no tendría ninguna lógica sostener que en las relaciones comerciales está prohibido el enriquecimiento injusto pero que dicha prohibición no rige en otros campos relacionales de naturaleza civil o administrativa.

Por otra parte, cuando el artículo 95 de la Constitución Política señala que el respeto de los derechos ajenos es deber de toda persona, ha elaborado un marco jurídico de tan amplio contenido que en su interior cabe la responsabilidad de los particulares y notables títulos jurídicos de la imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado cuya consagración específica se encuentra, como es sabido, en el artículo 90 de la Carta Política. En la riqueza de esta preceptiva constitucional se destaca, para el caso que hoy se juzga, la prohibición del enriquecimiento injusto, cuya trasgresión por una persona jurídica de derecho público hace que se le impute el daño antijurídico que la disminución patrimonial sufrida por la víctima supone.

No se podría entender de otra manera que la razón finalista de nuestro ordenamiento jurídico-político sea asegurar a los integrantes de la Nación, la convivencia, la justicia, la libertad y la paz como lo prescribe, de entrada, el preámbulo de la Constitución de 1991; ni que, entre los fines esenciales del Estado se cuente el de garantizar los derechos que el catálogo constitucional consagra; o que la razón de la existencia de las autoridades y de las instituciones estatales sea, entre otras, la de proteger los bienes, derechos y libertades de las personas residentes en Colombia (art. 2º), entre los cuales hay que subrayar aquí la propiedad privada y los derechos adquiridos con justo título (art. 58).

Existe, pues, todo un complejo normativo integrado por principios y por preceptos constitucionales de los cuales, emerge —como uno de sus fundamentos— una regla jurídica de justicia natural: la prohibición para enriquecerse injustamente a expensas de otro” (6) .

Esta Sección también ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido.

Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes (7) :

1. Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial;

2. Que haya un empobrecimiento correlativo, y

3. Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal.

El argumento central de la parte demandante es que dentro del monto de retenciones por rendimientos financieros determinados y pagados en su declaración de retención en la fuente, se encontraban los valores que debieron ser retenidos a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, entidad que posteriormente liquidó y pagó el impuesto de renta correspondiente a los mismos ingresos por rendimientos financieros obtenidos de Granahorrar. En consecuencia, la administración tributaria percibió dos veces el pago del tributo obteniendo un enriquecimiento sin justa causa.

Para decidir el punto en discordia y verificar si en efecto se concretó un enriquecimiento injusto por parte del Estado, la Sala analizará a continuación el mecanismo de la retención en la fuente y las responsabilidades del agente de retención en lo que tiene que ver con el caso concreto.

La retención en la fuente del impuesto sobre la renta

La retención en la fuente es un mecanismo que permite un flujo periódico, regular y constante de ingresos al Estado. Le garantiza una disponibilidad financiera para el cumplimiento de sus fines y adicionalmente, constituye un instrumento de control en favor del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Este mecanismo permite el recaudo del impuesto sobre la renta al tiempo que el contribuyente percibe el ingreso y para las personas y entidades declarantes no es un impuesto, sino un medio que facilita, acelera y asegura el recaudo del tributo, cuyo fundamento es la ley (E.T., arts. 365 y ss.).

Con este mecanismo se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones:

1. Practicar las retenciones a que haya lugar (E.T., art. 375);

2. Expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas (E.T., arts. 378 y 381);

3. Presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente (E.T., art. 375);

4. Consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados (E.T., art. 376);

5. Responder ante el Estado por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente (E.T., art. 370).

Las obligaciones de retener y certificar, se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado. El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido (E.T., art. 373).

Las obligaciones de presentar declaración y consignar las retenciones que debieron practicarse son exigibles por el Estado, únicamente al agente retenedor.

Cuando el agente retenedor no efectúe la retención a la que está obligado legalmente, responderá por la suma que está obligado a retener o percibir y las sanciones o multas que le sean impuestas por su incumplimiento son de su exclusiva responsabilidad, de conformidad con el artículo 370 del estatuto tributario.

El agente de retención del impuesto sobre la renta es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir es el obligado frente al fisco, independientemente de que quien debe soportar el efecto económico del gravamen sea el beneficiario de pago o abono en cuenta.

El beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, la totalidad de los ingresos obtenidos, incluyendo aquellos que fueron objeto de retención en la fuente, liquidando el impuesto correspondiente y descontando las retenciones que le fueron practicadas.

Se advierte que, según dispone el artículo 370 del estatuto tributario, cuando el agente retenedor satisface la obligación, con ocasión de su responsabilidad por las retenciones no practicadas, es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”. Es decir, puede repetir contra el beneficiario del pago por el monto de la retención dejada de practicar y que tuvo que asumir.

El caso concreto

A partir de los argumentos presentados por las partes y los planteamientos anteriores, la Sala estudiará a continuación si en este caso el rechazo de la solicitud de devolución solicitada conlleva que la demandante tribute más de aquello con lo que la ley ha querido que contribuya con las cargas públicas de la Nación o si esta última se ha enriquecido sin justa causa.

Los artículos 395 y siguientes del estatuto tributario establecieron la obligación a cargo de las personas jurídicas y sociedades de hecho de practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen por “rendimiento financieros, tales como, intereses, descuentos beneficios, ganancias, utilidades, y en general, lo correspondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor futuro de este, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se determinen para el efecto”.

En el presente caso, no se discute que la corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda Granahorrar realizó pagos por concepto de rendimientos financieros a varias entidades prestadoras de servicios públicos, los cuales, por no estar exentos, estaban sujetos a la retención en la fuente.

Toda vez que no se practicó la respectiva retención en la fuente, la administración estaba facultada legalmente para exigirle a la demandante su declaración y pago, pues, como ya se indicó, el artículo 370 del estatuto tributario responsabiliza al agente de retención de las sumas que está obligado a retener. La actuación de la administración al iniciar un proceso de determinación de la retención que incluyera estos valores, fue legítima, lo que llevó a Granahorrar a corregir voluntariamente su declaración de retención en la fuente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aceptando expresamente los hechos planteados por el fisco y acogiéndose al beneficio de la sanción por inexactitud reducida.

El artículo 723 del estatuto tributario no permite objetar en el recurso de reconsideración, aquellos hechos aceptados expresamente por el contribuyente, responsable o agente retenedor en la respuesta al requerimiento especial. Si esta prohibición es aplicable cuando se discute la determinación oficial, con mayor razón en este caso, en el que el proceso de determinación concluyó por la firmeza de la declaración de corrección.

La demandante no controvierte que no haya debido practicar la retención en la fuente a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, lo que alega es que con posterioridad la administración obtuvo el pago de parte de esta empresa del impuesto de renta correspondiente a los mismos rendimientos financieros, de los que fue beneficiaria y en consecuencia se produjo un doble pago.

Al respecto debe señalarse que la administración al verificar que la Empresa de Teléfonos de Bogotá, sujeto pasivo del impuesto, no incluyó como ingresos gravados, los rendimientos financieros recibidos por Granahorrar, estaba en la obligación de iniciar el respectivo proceso de determinación para obtener el pago del impuesto correspondiente.

No se vislumbra ninguna ilegitimidad por parte del fisco cuando inició el proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año 1996 a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, el cual concluyó con la aceptación expresa, entre otras glosas, de que los rendimientos financieros recibidos de Granahorrar estaban gravados con el impuesto de renta.

La Empresa de Teléfonos de Bogotá estaba facultada por el artículo 373 del estatuto tributario para deducir en su declaración del impuesto sobre la renta la retención en fuente, comoquiera que la presentó con ocasión de la liquidación oficial de revisión el 8 de junio de 2000, más de un año después de que Granahorrar corrigió su declaración de retención en la fuente.

Si la Empresa de Teléfonos de Bogotá no dedujo la retención ni corrigió la declaración, ello no implica que la retención practicada sea ilegal o que se hubiese incurrido en un pago indebido, pues como se señaló y lo reconoce la misma demandante, Granahorrar estaba obligada a practicar la retención por rendimientos financieros y a responder por ella en caso de no haberlo hecho.

Lo anterior no implica que Granahorrar tenga que soportar la carga económica del impuesto, pues si bien el artículo 370 del estatuto tributario la hace responsable de las retenciones dejadas de practicar, esta responsabilidad es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”.

Esto significa, que la ley le otorga el derecho al agente retenedor que ha satisfecho la obligación, para repetir contra el beneficiario del pago o abono en cuenta y quien es el verdadero sujeto pasivo del impuesto. Es entonces la Empresa de Teléfonos de Bogotá quien debe reintegrarle los valores a Granahorrar, no la administración tributaria que como se indicó actuó de manera legal.

Debe anotarse que en todos los casos, tanto el agente retenedor como el beneficiario del pago deben cancelar, cada uno su correspondiente obligación, pues el primero debe presentar la declaración de retención en la fuente con el respectivo pago y a su vez el beneficiario debe declarar el ingreso en su liquidación privada del impuesto de renta y también pagar el impuesto, independientemente de que el agente retenedor lo hubiese cancelado, pues el agente retenedor no soporta la carga económica y el sujeto pasivo tiene la posibilidad de descontar los valores retenidos. Ello implica que no se genere un doble pago, ni siquiera en este caso, como pretende el demandante.

Como se observa, en este caso, no hay un enriquecimiento sin causa a favor de la administración, pues no se dan los requisitos para ello, toda vez que hubo causa justa, fundamentada en la ley, para reclamarle al agente retenedor, el respectivo impuesto.

No tiene discusión que la administración puede exigir al agente retenedor el cumplimiento de sus obligaciones, pues como lo señala el artículo 370 del estatuto tributario, es él quien responde por las sumas que está obligado a retener, por lo que era procedente tanto la modificación de la declaración de retención en la fuente, como la imposición de las sanciones previstas en la ley.

La Sala no comparte la decisión del tribunal, porque no tuvo en cuenta que la declaración de retención en la fuente presentada por la demandante se encontraba en firme por lo que no podía reabrirse controversia alguna respecto a su contenido, con mayor razón toda vez que conforme al artículo 746 del estatuto tributario, goza de presunción de veracidad.

No son procedentes las pretensiones de nulidad de los actos acusados ni la devolución de los valores liquidados y pagados en la declaración de retención en la fuente de Granahorrar, por cuanto la situación jurídica se había consolidado, sin que de allí surgiera un saldo a favor de la demandante.

Tampoco se configura un enriquecimiento sin causa o injusto a favor de la administración tributaria, pues precisamente la causa jurídica que dio lugar a la obligación tributaria a cargo del agente retenedor fueron los artículos 395 y siguientes del estatuto tributario que establecieron la retención en la fuente por rendimientos financieros y el artículo 370 ibídem. Que señaló la responsabilidad de los agentes de retención por las retenciones no practicadas.

Ahora bien, si la Empresa de Teléfonos de Bogotá se abstuvo de descontar las retenciones asumidas por Granahorrar en su declaración de renta, ello no le crea obligaciones a la administración tributaria frente al agente de retenedor, pues así no lo prevé norma alguna.

Tampoco puede el beneficiario del pago exonerarse de la obligación con el agente retenedor de reembolsarle los valores, pues tuvo la oportunidad de incluir las retenciones en su declaración de renta, si no lo hizo así no quiere decir que las retenciones se conviertan en un impuesto diferente, pues los valores adicionales que tenga que asumir son consecuencia de su incumplimiento (8) .

La ley establece el procedimiento, la forma, los términos y los sujetos que pueden aplicar la retención que les ha sido practicada y quien desconoce tales previsiones asume las consecuencias.

En conclusión, no había ninguna norma legal o constitucional que amparara la procedencia de la devolución solicitada por Granahorrar a la administración tributaria, pues como se indicó, no tenía un saldo a su favor, ni por pago en exceso o de lo no debido, tampoco se presentó un enriquecimiento sin causa a favor de la DIAN, ni se le exigió al agente retenedor algo más de lo que expresamente estaba previsto en la ley.

Por lo anterior, los actos que rechazaron la solicitud de devolución de los valores retenidos son legales y en consecuencia se revocará la sentencia impugnada para negar las súplicas de la demanda interpuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 30 de junio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”. En su lugar:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

3. RECONÓCESE a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada judicial de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de febrero de 2003, expediente 13271, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(2) Ibídem.

(3) Tratándose de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, el parágrafo 1º del artículo 850 del estatuto tributario solo les otorga el derecho a la devolución del saldo a favor a los exportadores, a los productores de bienes exentos y por las mayores retenciones en la fuente de IVA que les practiquen a los responsables.

(4) Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997.

(5) Sentencia del 10 de febrero de 2003, expediente 13271, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(6) Consejo de Estado, Sección Tercera, Sentencia del 8 de mayo de 1995, expediente 8118, M.P. Juan de Dios Montes Hernández, reiterada en la sentencia del 4 de julio de 1997, expediente 10030, M.P. Ricardo Hoyos Duque.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 22 de julio de 1994, expediente 5411, M.P. Jaime Abella Zarate, y del 18 de junio de 1999, expediente 9414, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo.

(8) Al respecto la Sala se pronunció en las sentencias del 8 de marzo de 2002, expediente 12478, M.P. Ligia López Díaz; del 13 de marzo de 2003, expediente 12795 y del 12 de febrero de 2004, expediente 13198, M.P. Germán Ayala Mantilla.

__________________________________