Sentencia 14973 de julio 5 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 05001-23-27-000-2001-00736-01

Número interno: 14973

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Minerales Peñaflor Ltda. contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., cinco de julio de dos mil siete.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 29 de abril de 2004, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por inexactitud en relación con la declaración de renta de 1996.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe la Sala precisar si se ajustó a derecho la sanción por inexactitud, impuesta a la actora por haber solicitado la devolución del saldo a favor registrado en su declaración de renta de 1996, que, a su vez, había sido imputado en el período gravable siguiente.

La sanción por inexactitud, en la parte pertinente, se encuentra prevista en el artículo 647 del estatuto tributario, cuyo texto es como sigue:

“Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...)”.

Conforme al artículo en mención, se configura la sanción por inexactitud por el hecho de “solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior”.

La compensación y la devolución de saldos a favor, que son formas de extinción de la obligación tributaria, son, en términos generales, dos opciones que tienen los contribuyentes de disponer de tales saldos. La compensación implica el reconocimiento de la autoridad tributaria de la extinción de la obligación del contribuyente con el fisco, que correlativamente obedece a la extinción de la deuda del Estado con aquel (arts. 815 y ss.). Y, la devolución, por su parte, implica que la administración reembolse al contribuyente los dineros que le pertenecen en virtud de los saldos a favor o de los pagos en exceso o de lo no debido que se encuentran en poder de aquella (E.T., arts. 850 y ss.).

Otra forma que tiene el contribuyente de disponer de los saldos a favor es la imputación o arrastre de los mismos en el período gravable siguiente (E.T., art. 815). Cabe anotar que la compensación, devolución e imputación de saldos son opciones excluyentes, por cuanto con la utilización de una, deja de existir el crédito del contribuyente, y se extingue la obligación a cargo de la administración.

Así pues, no es posible imputar o arrastrar un saldo a favor de un período al que le sigue y, adicionalmente, pedir su devolución o compensación, dado que al imputar un saldo se está haciendo uso del mismo, porque se está cancelando la obligación tributaria del período al que se arrastró (1) .

A pesar de que la imputación de saldos hace parte de las normas sobre compensación, la Sala ha entendido que es distinta de esta. Lo anterior, porque la imputación corresponde exclusivamente a los saldos a favor que resulten en las declaraciones del mismo impuesto, únicos que puede arrastrar el contribuyente en la declaración del ejercicio siguiente; mientras que la compensación exige la anuencia de la administración para aplicar saldos a favor de un impuesto al mismo o a otros impuestos (2) .

Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable, al paso que la compensación requiere la autorización de la administración, previa solicitud y verificación de los requisitos consagrados en la ley (E.T., arts. 815 y 850 y ss.). Otra diferencia es que en relación con la imputación de saldos, la facultad de la administración se traslada al período al que se hace la misma.

De otra parte, para imponer la sanción por inexactitud necesariamente debe practicarse liquidación oficial de revisión, que tiene por objeto modificar, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes (E.T., art. 702). Lo anterior, por cuanto la base de la sanción es el 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable (E.T., art. 647).

Por tanto, en caso de que dicha sanción se fije por resolución independiente, sencillamente no existe base legal para determinarla, por lo que se presenta la violación del principio de tipicidad de la sanción y de la pena.

En el asunto en estudio, la actora incluyó un saldo a favor en su declaración de renta de 1996, que imputó en la declaración de 1997, presentada el 26 de mayo de 1998. No obstante haber imputado el saldo a favor, el 12 de agosto de 1998 pidió la devolución del mismo. Y, mediante resolución de 14 de octubre de 1999 la DIAN ordenó su devolución total.

A su vez, la administración, mediante resolución independiente, impuso a la demandante sanción por inexactitud por haber solicitado un saldo a favor que ya había sido imputado (fls. 5 a 12).

Legalmente no es posible imputar un saldo a favor y después solicitar su devolución o compensación, puesto que con la imputación ya se hizo uso del saldo. Conforme al artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud “el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior”; en consecuencia, la infracción sancionable es la devolución o compensación de lo no debido, como cuando se solicitan sumas que fueron imputadas con anterioridad. La ley no prevé la imputación de saldos como hecho sancionable.

Ello es así porque la imputación, compensación y devolución de saldos a favor son tres figuras distintas. Y, el legislador no sancionó con inexactitud la compensación o devolución de saldos imputados, por lo que en aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y debido proceso, no podía la autoridad administrativa imponer la sanción con base en una conducta no tipificada en la ley como constitutiva de la infracción. Adicionalmente, las sanciones son de interpretación restrictiva, por lo que no se puede ampliar su alcance (C.C., art. 31), como lo hizo la autoridad tributaria.

A su vez, aunque la sanción se vinculó a la declaración de renta de 1996, la DIAN no practicó liquidación oficial de revisión respecto de dicha declaración, por lo que no existía base para imponer la sanción en comentario. En consecuencia, la sanción impuesta sobre la base de las sumas que fueron objeto de devolución anterior, y no sobre la diferencia de los saldos a favor determinados por la administración y el contribuyente, desconoce abiertamente el artículo 647 del estatuto tributario y, de nuevo, el debido proceso.

Por lo demás, el procedimiento aplicable es el del parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, según el cual cuando resulte improcedente un saldo a favor que fue imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente se determinó dicho saldo, con las sanciones a que haya lugar, conforme al artículo 644 del estatuto tributario. Por su parte, la administración debe exigir el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente, junto con los intereses de mora.

Dado que los actos sancionatorios no se ajustaron a derecho, se impone su nulidad, como lo dispuso el a quo, motivo suficiente para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 29 de abril de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Minerales Peñaflor Ltda., contra la DIAN.

RECONÓCESE personería a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha».

(1) Sentencia de 2 de noviembre de 2001, expediente 12360, C.P. doctora Ligia López Díaz.

(2) Sentencia de 8 de septiembre de 1995, expediente 7149, C.P. doctora Consuelo Sarria Olcos.

______________________________