Sentencia 14974 de julio 12 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 760012325000200002265 01

Número Interno: 14974

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Guillermo Isaza Botero Contra la DIAN

Impuesto - renta - 1995

Fallo

Bogotá, D.C., doce de julio de dos mil siete.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 5 de diciembre de 2003, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del actor por el año 1995.

Antecedentes

El 18 de junio de 1996 Guillermo Isaza Botero presentó declaración de renta de 1995, en la cual liquidó un saldo a favor de $ 329.000. La actividad desarrollada por el contribuyente es la ganadería.

Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 0007 de 23 de febrero de 1999, en la que determinó un total a pagar de $ 49.778.000, que incluía la sanción por inexactitud. Lo anterior, porque la entidad encontró que había una diferencia de $ 373.345.000 entre los ingresos declarados por el contribuyente ($ 24.747.000) y las consignaciones efectuadas por este ($ 435.985.050), por lo cual aplicó la presunción de renta líquida gravable por consignaciones bancarias, prevista en el artículo 755-3 del estatuto tributario.

La liquidación de revisión fue confirmada en reconsideración mediante Resolución 3 de 23 de febrero de 2000.

Demanda

Guillermo Isaza Botero solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y pidió, a título de restablecimiento del derecho, que se declare que no debe suma alguna en razón de los actos acusados.

El actor alegó como violados los artículos 29 de la Constitución Política y 742 y 755-3 del estatuto tributario. Los cargos de la demanda se resumen así:

La DIAN violó el debido proceso porque aplicó indebidamente el artículo 755-3 del estatuto tributario. Ello es así, por cuanto la presunción por consignaciones bancarias no era aplicable, dado que las cuentas bancarias estaban a nombre del contribuyente y no de terceros; el actor no está obligado a llevar contabilidad, pues su actividad es la ganadería, y la administración no demostró que tenía indicios graves para estimar que los valores consignados por el contribuyente constituían ingresos gravados.

Los actos acusados pretendieron revivir el método bancario, considerado ilegal e inconstitucional por la jurisprudencia, en virtud del cual se aumentaba la renta declarada por el solo hecho de que el contribuyente tuviera consignaciones bancarias, sin importar la naturaleza de las mismas, ni si constituían ingresos gravados o no.

No procede la sanción por inexactitud, pues la entidad demandada adicionó la renta líquida gravable del contribuyente con base en el artículo 755-3 del estatuto tributario, el cual debe aplicarse a situaciones distintas a la del demandante. Además, este no incurrió en ninguna de las conductas sancionables con inexactitud de las declaraciones.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con base en las siguientes razones:

Los actos acusados fueron legales, dado que en 1995 el actor declaró ingresos por $ 24.747.000, a pesar de que efectuó consignaciones por $ 435.985.050, motivo por el cual era aplicable el artículo 755-3 del estatuto tributario.

Es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, puesto que la demandante omitió ingresos en su declaración de renta de 1995.

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda por los motivos que se resumen de la siguiente manera:

Para que se aplique la presunción del artículo 755-3 del estatuto tributario, es necesario que existan indicios graves de los que pueda interpretarse que las consignaciones en cuentas de terceros o en cuentas que no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos del contribuyente.

Es claro que las cuentas de ahorro que deben registrarse en la contabilidad son las del contribuyente; en consecuencia, el legislador sí previó la presunción de consignaciones bancarias en las cuentas del contribuyente.

En el caso concreto, la DIAN aplicó el artículo 755-3 del estatuto tributario, porque los extractos bancarios del demandante demostraron que tuvo consignaciones, las cuales constituyen ingresos por el año 1995.

La prueba de las consignaciones en las cuentas del demandante no fue desvirtuada por los medios de prueba idóneos, como las certificaciones de créditos bancarios, préstamos a personas naturales o traslado de cuentas. En consecuencia, aparece plenamente acreditada la adición de ingresos con fundamento en la cual se modificó la declaración de renta del actor.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque el demandante omitió ingresos gravados y, por tanto, generó un menor impuesto a pagar por el año 1995.

Recurso de apelación

El actor manifestó su inconformidad con la sentencia de primera instancia por las siguientes razones:

La administración no tuvo en cuenta que el demandante no está obligado a llevar contabilidad, motivo por el cual no le podía aplicar el artículo 755-3 del estatuto tributario, en cuanto se refiere a consignaciones en las cuentas bancarias del contribuyente; mucho menos en relación con las cuentas de terceros, pues estas no se encontraron.

No está demostrada plenamente la omisión de ingresos, puesto que los extractos bancarios son apenas un indicio que la DIAN debió ratificar con otros medios de prueba, para lo cual la ley le otorga amplias facultades de investigación y verificación. Además, no probó que los ingresos de las cuentas del contribuyente provenían de la ganadería, que es la actividad del demandante, la que, insiste, no es comercial.

La entidad demandada pretendió aplicar el método bancario que no está regulado en la ley y fue censurado por el Consejo de Estado desde 1984.

Debe levantarse la sanción por inexactitud porque la parte actora no incurrió en omisión de ingresos y, por el contrario, se encuentra demostrado que la DIAN aplicó ilegalmente el método bancario.

Por último, de manera subsidiaria el recurrente pidió que se aplicara el principio “in dubium contra fiscum”, previsto en el artículo 745 del estatuto tributario.

Alegatos de conclusión

La parte demandada alegó de conclusión en los siguientes términos:

Los actos acusados son legales, puesto que la DIAN probó que el contribuyente tenía cuentas bancarias que no fueron registradas en su contabilidad, y que los ingresos de las consignaciones provenían de sus operaciones. En consecuencia, correspondía al demandante desvirtuar las pruebas que aquella adujo.

La presunción de veracidad de la declaración es relativa, pues si la DIAN pide informes, la carga de la prueba se traslada al contribuyente, lo que no se opone al principio “in dubio contra fiscum”. Además, la entidad no aplicó el método bancario sino la presunción del artículo 755-3 del estatuto tributario.

La actora no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto.

Consideraciones

En los términos de la apelación la Sala decide si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1995, presentada por el actor. En concreto, debe determinar si era procedente la aplicación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias, prevista en el artículo 755-3 del estatuto tributario, al igual que la sanción por inexactitud.

El artículo 755-3 adicionado al estatuto tributario por el artículo 59 de la Ley 6 de 1992 (1) , en lo pertinente, señala:

“ART. 755-3.—Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro.

Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario.

[...]”.

La norma en mención consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del estatuto tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por este , o sea, a ingresos propios.

Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla (2) .

Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, este debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas.

Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del estatuto tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite.

Lo anterior, porque para presumir que las consignaciones en las cuentas del contribuyente han originado una renta líquida gravable, no basta la comprobación de la existencia de tales consignaciones, sino que requiere demostrarse que las cuentas no se encuentran registradas en la contabilidad del contribuyente, y que existen indicios graves debidamente probados, de que los valores consignados corresponden a ingresos originados en operaciones realizadas por este (3) . Ahora, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, mal puede exigírsele que registre unas cuentas bancarias y mal puede dejar de registrar otras.

Cabe anotar que el hecho de que los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad no puedan ser objeto de la presunción de renta líquida del artículo 755-3 del estatuto tributario, no significa que “escapen del control de la administración, o que puedan ocultar ingresos sin poder ser cuestionadas sus declaraciones tributarias”, pues la DIAN dispone de amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes y la determinación correcta de los tributos (E.T., art. 684) (4) .

En el asunto sub examine, la DIAN, mediante liquidación oficial de revisión, modificó la declaración de renta del actor de 1995, con fundamento en el artículo 755-3 del estatuto tributario. Lo anterior, porque encontró que aquel tenía unas consignaciones en cuentas bancarias, de las que dedujo una percepción de ingresos no declarados.

Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del estatuto tributario no es aplicable en este caso, pues el actor no está obligado a llevar contabilidad, debido a que no es comerciante, dado que se dedica a la actividad ganadera (C. Co., arts. 19 y 23), hecho no cuestionado por la administración. En consecuencia, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción, lo que hace improcedente la aplicación de la misma (5) .

En suma, la DIAN violó el debido proceso del contribuyente, pues aplicó indebidamente la presunción del artículo 755-3 del estatuto tributario, dado que las cuentas bancarias en que fundamentó la determinación de la renta presuntiva figuraban a su nombre y no estaba obligado a llevar libros de contabilidad.

Las razones expuestas son suficientes para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular los actos demandados y declarar, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración de renta del actor de 1995.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 00007 de 23 de febrero de 1999 y la Resolución 3 de 23 de febrero de 2000, confirmatoria de la primera, en virtud de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta del actor de 1995.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración de renta del demandante de 1995.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente—Ligia López Díaz— María Inés Ortiz Barbosa— Héctor J. Romero Díaz.

(1) El artículo 755 - 3 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 29 de la Ley 863 de 2003 para aumentar el porcentaje de la presunción de 15% al 50% y precisar que dicha presunción se aplica independientemente de que las consignaciones estén o no registradas en la contabilidad o no correspondan a las registradas en la misma.

(2) Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, expediente 13978, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Sentencia de fecha 18 de septiembre de 2002, expediente 13023, C.P. Ligia López Díaz.

(4) En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 12 de noviembre de 2003, expediente 13264, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) Ibídem.

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