Sentencia 14978 de octubre 18 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 08001-23-31-000-1998-00367-01 (14978)

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actora: Laboratorios Rymco S.A.

C./ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto – renta - 1995

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de octubre de dos mil siete.

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 11 de abril de 1996, Laboratorios Rymco S.A., presentó la declaración de renta de 1995 con un saldo a favor de $ 510.364.000 que fue solicitado en devolución el 6 de agosto de 1996.

La DIAN el 18 de septiembre de 1996, mediante Auto de Suspensión de Términos 60, suspendió el término para la devolución por 90 días para adelantar la investigación.

El 31 de enero de 1997 la DIAN notificó el requerimiento especial 0008, en el que propuso la modificación a la declaración por el rechazo de algunas partidas correspondientes al costo de ventas, deducción por pagos laborales y costos financieros. Se propuso igualmente sancionar por inexactitud, por irregularidades en la contabilidad y a la revisora fiscal. Se fijó un total saldo a pagar de $ 241.455.000.

El 10 de abril de 1997 la contribuyente corrigió su declaración de renta de 1995 y liquidó como nuevo saldo a favor $ 508.837.000. El 30 de abril del mismo año dio respuesta al requerimiento especial.

La DIAN profirió liquidación de revisión 17, el 30 de octubre de 1997, en la cual aceptó algunos de los argumentos de la sociedad, por lo que determinó sanciones: por inexactitud $ 250.322.000 y por irregularidades contables $ 61.607.000 y fijó como saldo a pagar $ 10.327.000. Mantuvo la sanción a la revisora fiscal de la sociedad con la pérdida de la facultad para firmar declaraciones y certificar estados financieros con destino a la DIAN.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación se decide si se ajusta a derecho la liquidación de revisión practicada a la declaración de renta de 1995 de la demandante, para lo cual se estudiará, en primer término, si procedía declarar su nulidad como consecuencia de haber notificado el requerimiento especial por fuera del término previsto en el artículo 857-1 del estatuto tributario para la devolución de saldos a favor.

De decidirse que la liquidación de revisión no es nula porque se hubiera incumplido el término para la devolución de saldos a favor, se procederá al estudio de los cargos de la demanda sobre la procedencia de las deducciones solicitadas y la improcedencia de las sanciones impuestas por la DIAN.

Incumplimiento del término para la devolución del saldo a favor

El tribunal anuló la liquidación de revisión por considerar que el requerimiento especial había sido proferido por fuera del término legal [E.T., arts. 855 y 857-1]. Sin embargo, a juicio de la Sala, incurrió en el error de confundir el término para efectuar la devolución de un saldo a favor, con el término para notificar el requerimiento especial y la firmeza de la declaración.

En efecto, la DIAN debe devolver (previa las compensaciones a que haya lugar) los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud oportuna de devolución [E.T., art. 855]. Pero, si existen indicios de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, se puede suspender hasta por 90 días, para que la división de fiscalización adelante la correspondiente investigación [E.T., art. 857-1].

Si culminada la investigación, la DIAN profiere requerimiento especial, solo se devuelve el saldo sobre lo que se plantee en el mismo y si no se profiere requerimiento especial, se debe devolver el saldo solicitado [ibídem]. No significa lo anterior, que el requerimiento especial sea extemporáneo y cause la nulidad de la liquidación de revisión, como erróneamente lo decidió el tribunal, pues, el término para notificar el requerimiento especial, so pena de la firmeza de la liquidación privada, es el previsto en el artículo 705 del estatuto tributario.

El único efecto de que la DIAN no practique el requerimiento especial dentro del término previsto en los artículos 855 y 857-1 ibídem es que deba devolver el saldo a favor, pero de ninguna manera que se considere extemporáneo y como consecuencia de ello se anule la liquidación de revisión.

De otra parte, el incumplimiento del término para devolver planteado en la demanda y acogido erróneamente por el tribunal, no es un tema que deba dirimirse en este asunto, pues, se trata de una pretensión que debió darse ante la DIAN, por cuanto las devoluciones de saldos a favor tienen un procedimiento propio e independiente del de determinación oficial del impuesto que culmina con la liquidación de revisión, acto administrativo que es el que se debate mediante la presente acción.

Por lo anterior, la Sala revocará la decisión de primera instancia y procederá al estudio de los cargos planteados como fundamento de la pretensión de nulidad de la liquidación oficial, teniendo en cuenta que el requerimiento especial, por ser de trámite, no es demandable.

1. Procedencia de la deducción por pagos laborales rechazados por $ 21.426.067.

Según el estatuto tributario [108] para aceptar la deducción por salarios, los contribuyentes obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al SENA, al ISS, y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año gravable.

Conforme a las normas laborales (1) , entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

Y según el 128 ibídem, no son salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares). Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie.

De acuerdo con los anteriores conceptos, las indemnizaciones por despido no son salario, pues, su pago no obedece a la contraprestación directa del servicio, que por lo demás ya terminó, sino, al resarcimiento de los perjuicios causados al trabajador por el incumplimiento del empleador a lo pactado en el contrato.

En efecto, según el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo “[…] En caso de terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa comprobada, por parte del empleador o si este da lugar a la terminación unilateral por parte del trabajador por alguna de las justas causas contempladas en la ley, el primero deberá al segundo una indemnización […]”.

Como lo precisó la Sala en sentencia de 23 de junio de 2005, que ahora se reitera, los pagos laborales por concepto de indemnizaciones por retiro no constituyen elementos integrantes del salario, porque “el concepto de indemnización está integrado por el daño emergente y el lucro cesante, elementos que […] no corresponden a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originan para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral, sin justa causa […]” (2) . Por lo anterior, se aceptará la deducción por indemnizaciones de retiro.

2. Procedencia de las deducciones por pagos al exterior por $ 254.975.228.

Diferencia en cambio por $ 105.050.000 e intereses causados por $ 54.564.946. La sociedad explicó que corresponden a deuda en moneda extranjera pendiente de pago con Merrill Lynch Bank, los cuales fueron rechazados por la DIAN porque no pudo verificar el cumplimiento de los requisitos generales de las deducciones y su procedencia [E.T., arts. 25, 121 y 122], pues, la sociedad no aportó el título que contenía las condiciones y términos de la obligación. Además, el certificado del revisor fiscal careció de una razonada explicación y descripción de los elementos contables y soportes utilizados para sentar y respaldar los registros de las operaciones.

Según el estatuto tributario [120], cuando existan deudas por concepto de deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera, los saldos pendientes de pago en el último día del período gravable se ajustan (pérdidas y ganancias y la cuenta por pagar) al tipo oficial de cambio. El día que el contribuyente pague la deuda debe hacer el correspondiente ajuste, por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren.

De otra parte, el estatuto reconoce como deducibles los gastos hechos en el exterior, siempre que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, que se haya efectuado la retención en la fuente (art. 121), no excedan el 15% de la renta líquida del contribuyente (art. 122), se cumplan las regulaciones del régimen cambiario (art. 123) y se trate de pagos efectuados a la casa matriz por concepto de gastos de administración, regalías, explotación de intangibles (art. 124).

La sociedad, al responder el requerimiento especial, aportó un certificado del revisor fiscal sobre la existencia del préstamo recibido del Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A. por un millón de dólares, en el que consta que en 1995 se originaron gastos por efecto de la diferencia en cambio por $ 105.050.000. Que se causaron y pagaron intereses por $ 54.564.946.32, así: causados y pagados por $ 48.561.999 y causados y no pagados por $ 6.002.947.32.

De acuerdo con lo señalado, del certificado del revisor fiscal, la diferencia en cambio e intereses pagados por el pasivo que tiene la sociedad con el banco en el exterior, no son deducibles, porque no tienen relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país. Tampoco se demuestra que sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, como lo exige el artículo 107 del estatuto tributario.

Con ocasión de la demanda, la sociedad allegó copia del formato de contrato de crédito del Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A., con sede en Ginebra, firmado por las partes, en el que consta que “Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A., (en adelante llamado “el banco”) concede una facilidad de crédito a _________ (en adelante llamado “el prestatario”) crédito del que podrá hacer uso en todo momento y a su propia discreción, hasta una suma total que no habrá de sobrepasar el valor de pignoración de su cartera de valores. […]” (fl. 54, cdno. ppal.).

También acompañó copia de dos declaraciones de cambio por créditos en moneda extranjera de Laboratorios Rymco S.A. de fecha 4 de mayo de 1995, cada una por US$ 500.000 cuyo beneficiario es Merrill Lynch Bank (fls. 52 y 53, cdno. ppal.).

Estos documentos demuestran la existencia del crédito en moneda extranjera adquirido con Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A. Sin embargo, no se establece que corresponda a ingreso de fuente nacional y, por tanto, que sus ajustes o pagos de intereses puedan ser deducibles.

En efecto, los créditos a corto plazo obtenidos en el exterior, originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios, no generan renta de fuente dentro del país y tampoco se entienden poseídos en Colombia (E.T. [25]). Para aceptar la deducción, la demandante debió demostrar que se trataba de un gasto que tenía relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, es decir, que el ingreso que generaba ese gasto correspondía a un ingreso de fuente nacional (E.T., art. 24) y no un ingreso que no era considerado de fuente nacional (art. 25, ibíd.).

Finalmente, no se viola el artículo 343 del estatuto tributario porque, si bien el ajuste a la tasa de cambio al cierre del año de los pasivos en moneda extranjera, se debe registrar como un mayor valor del pasivo y como contrapartida un gasto por igual cuantía, no significa que sea un gasto deducible, pues, se requiere que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, la cual no se acreditó. No prospera el cargo.

Comisiones pagadas al exterior por $ 69.246.677 y otros pagos por $ 26.113.605. La deducción debe reconocerse, porque no obstante que la sociedad explicó los conceptos correspondientes a esas partidas y presentó las pruebas para su reconocimiento, la DIAN, en la liquidación de revisión, no hizo ningún comentario para rechazarlas, e incluyó esos valores junto con los pagos realizados al Merrill Lynch Bank, situación que evidencia la absoluta falta de motivación de la decisión y en consecuencia su ilegalidad.

En efecto, tratándose de unos pagos de naturaleza y origen diferente al crédito con el Banco extranjero, la DIAN debió hacer un estudio especial y, no ratificar su desconocimiento bajo los mismos fundamentos de aquel (fl. 45, cdno. ppal.). Por tanto, se reconocerán las deducciones solicitadas, por $ 69.246.677 y $ 26.113.605.

3. Procedencia de los pagos a Simet-Co por $ 84.390.712.

La demandante cuestiona el rechazo por falta de explicación concreta, pues, aunque la DIAN consideró que la deducción no cumple los requisitos exigidos en el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, no precisó cuál incumplió.

Según el requerimiento especial, no fue posible ubicar a la sociedad proveedora en la dirección suministrada en el Rut; el contrato no tenía fecha cierta y fue suscrito por Carmen Palma a título personal, no obstante, los pagos se hacían a la sociedad.

En la liquidación de revisión se rechazó la partida porque el documento que contenía el contrato de suministro celebrado con Simet Co., y las cuentas de cobro carecían de la fecha de la operación, por lo que no reunía los requisitos del artículo 22 del Decreto 836 de 1991 (nombre o razón social del vendedor, el NIT, la descripción específica o genérica de los bienes o servicios, la fecha de la operación y su valor).

Los documentos aportados por la sociedad fueron: el contrato de suministro de alimentación (almuerzos y comidas) para los trabajadores de la empresa firmado el 1º de enero de 1995 entre el representante de la sociedad y Carmen Palma Barrios, los comprobantes de egreso con beneficiario Simet Co., las copias de los cheques girados a esa sociedad y las cuentas de cobro por concepto del suministro de almuerzos y comidas a Laboratorios Rymco (cdno. a. 1).

Con estos documentos se determinar la fecha de la operación, la realidad de los pagos, su concepto, el beneficiario, con nombre y NIT y el valor. Por tanto, se cumplen los requisitos del artículo aludido.

El hecho de que el contrato haya sido firmado por Carmen Palma, sin invocar su calidad de gerente de Simet Co., no altera el beneficiario de los pagos, pues desde que se constituyó esa sociedad, se designó como gerente a la mencionada señora (3) , quien además, suscribió, a nombre de la sociedad, las cuentas de cobro en que se sustenta la deducción.

De acuerdo con lo anterior, se aceptará la deducción por concepto de alimentación pagada a los trabajadores de la demandante. Prospera el cargo.

4. Procedencia de la deducción por concepto de intereses pagados a particulares por $ 208.553.116.

La Sala observa que en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión se planteó el rechazo porque los documentos que soportaban las obligaciones no tenían fecha cierta y faltaba el pago del impuesto de timbre, de manera que, no asiste razón al demandante en la incongruencia planteada.

Ahora bien, aunque en la liquidación de revisión se hacen algunos planteamientos sobre la autenticación de documentos privados, lo cierto, es que se rechazó la partida porque los pagarés no tenían fecha cierta.

Según las normas tributarias [E.T., 283 y 770] los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta, mientras que para los contribuyente que estén obligados a llevar contabilidad, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, so pena de su desconocimiento, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario (771, ibíd.).

En el presente caso, la demandante es comerciante (C. Co. [20 y 100]) y se encontraba obligada a llevar contabilidad, en consecuencia, para el reconocimiento de los intereses no procedía exigir que el pasivo constara en documento de fecha cierta, pues, estas obligaciones debían estar respaldadas por documentos idóneos en los que se precisara la obligación según el origen y naturaleza del crédito y además, se registrara en su contabilidad, de acuerdo con las exigencias legales.

La DIAN practicó inspección contable a la sociedad y no cuestionó la realidad de los pagos por falta de documentos idóneos, de soportes que los respaldaran o, de su falta de registro en la contabilidad de acuerdo con las normas legales. Por esta razón, se acepta la deducción solicitada en $ 208.553.116. Prospera el cargo.

5. Improcedencia de las sanciones impuestas.

Sanción por inexactitud

El artículo 647 del estatuto tributario consagra esta sanción por la inclusión en las declaraciones tributarias de deducciones inexistentes que den lugar a un menor impuesto a pagar. Como en la presente providencia se aceptan las deducciones por pagos laborales, por comisiones pagadas al exterior y otros pagos, por pagos a Simet Co., y por intereses a particulares, sobre estas partidas desaparece el sustento de la sanción.

También se levanta la sanción en relación con las deducciones que no se aceptan (pagos al exterior por concepto de intereses causados y pagados al Merrill Lynch Bank y el ajuste por diferencia en cambio), pues, su rechazo se debe a las deficiencias probatorias sobre la naturaleza del crédito que los generó, lo cual, como lo ha considerado la Sala, no llevan a afirmar per se la inexistencia de los mismos ni configura conducta sancionable (4) .

Sanción por irregularidades en la contabilidad

La DIAN impuso sanción por irregularidades contables de que trata el artículo 655 del estatuto tributario, sin indicar cuál hecho sancionable la causó, por lo que su falta de motivación genera la ilegalidad de la misma.

Las conductas sancionables se encuentran tipificadas en el artículo 654 del estatuto tributario y consisten entre otras, en no tener contabilidad, no tener registrados los libros o estar atrasados los registros de las operaciones. Sin embargo, la DIAN impuso la sanción porque el contribuyente no pudo comprobar los datos de su declaración tributaria, lo cual no es sancionable por irregularidades en la contabilidad, razón por la cual se levantará.

Sanción al revisor fiscal

La DIAN impuso sanción al revisor fiscal, consistente en la pérdida de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar estados financieros con destino a la DIAN y, aunque en la liquidación de revisión no explica el motivo de la sanción ni menciona las normas que la fundamentan, en el requerimiento especial, se citan los artículos 660, 661 y 661-1 del estatuto tributario.

No obstante la falta de sustento de la sanción es suficiente para declarar su nulidad, la Sala observa que los artículos mencionados, prevén un procedimiento especial para su imposición, que no fue cumplido por la DIAN, como la notificación de un requerimiento al revisor para que responda los cargos y solicite pruebas. Además, la sanción se impone mediante resolución, contra la cual procede apelación y no en la liquidación de revisión, razón por la cual, la DIAN no podía sancionar al revisor fiscal en el acto liquidatorio de la sociedad y por ello se anulará.

En este orden de ideas para determinar el nuevo saldo a cargo de la demandante por las partidas que se aceptaron, se practica una nueva liquidación así:

Total ingresos netos$ 12.321.347.000
Total costos y deducciones declarados$ 12.235.205.000
Menos: 
Deducciones que no se aceptan$ 159.614.946
Total costos y deducciones$ 12.075.590.000
Renta líquida gravable$ 245.757.000
Impuesto sobre la renta gravable$ 73.727.000
Menos descuentos$ 20.064.000
Impuesto neto de renta$ 53.663.000
Contribución especial$ 13.416.000
Total impuesto a cargo$ 67.079.000
Menos: 
Retenciones en la fuente$ 179.176.000
Saldo a favor período anterior$ 337.321.000
Más sanciones liquidadas privadamente$ 436.000
Total saldo a favor$ 448.982.000

Como corolario, se impone revocar la decisión del tribunal y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se fijará como total saldo a favor por impuesto de renta de 1995 de la demandante $ 448.982.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 7 de mayo de 2003 del Tribunal Administrativo del Atlántico y su complementaria de 5 de mayo de 2004, proferidas dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Laboratorio Rymco S.A., contra la DIAN. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 17 de 30 de octubre de 1997 por medio de la cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 1995.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a favor de Laboratorios Rymco S.A., por el impuesto de renta de 1995, cuatrocientos cuarenta y ocho millones novecientos ochenta y dos mil pesos moneda legal ($ 448.982.000 M/L) el cual deberá ser devuelto por la DIAN junto con los intereses a que haya lugar.

3. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE a la abogada Amparo Merizalde de Martínez, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 señala que para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, SENA, ESAP, escuelas industriales e institutos técnicos, “... se entiende por nómina mensual de salario la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera sea su denominación....”.

(2) Expediente 14007, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Según certificado de cámara de comercio de Simet Co. Ltda., que se encuentra en el cuaderno de antecedentes 1.

(4) En este sentido sentencias de 22 de febrero de 2007, Exp. 15164, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 7 de junio de 2006, Exp. 14535, C.P. Ligia López Díaz.

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