Sentencia 15008 de junio 7 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-31-000-2000-03509-01 (15008)

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Comercializadora de Congelados Ltda. Cocon Ltda.

Ref.: Apelación de la sentencia del 13 de mayo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.

Bogotá, D.C., junio siete de dos mil seis.

Fallo

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 13 de mayo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual se declaró la nulidad de los actos administrativos que impusieron sanción por libros de contabilidad.

Antecedentes

El 8 de mayo de 1996 la sociedad actora presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1995, en la que liquidó un saldo a favor de $ 25.723.000.

En cumplimiento del Auto 59 del 20 de agosto de 1998, se levantó acta de inspección contable el 3 de septiembre del mismo año, en donde no fue exhibido el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995.

Así mismo, se realizó la inspección tributaria ordenada por auto del 5 de mayo de 1998, en cuya acta se reitera que no se acreditó el registro auxiliar de inventarios (kárdex), para efectuar las verificaciones tanto en el inventario como en el costo de venta determinado por la empresa durante el año gravable de 1995.

El 9 de septiembre de 1998 la división de control y penalización tributaria de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín profiere el pliego de cargos 002207, en el que propone sanción por libros de contabilidad, ya que el contribuyente no presentó el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, como lo dispone el artículo 129 del Decreto 2649 de 1993, lo que constituye una irregularidad en la contabilidad de acuerdo con el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario.

El 8 de octubre de 1998 la sociedad objeta el pliego de cargos mencionado, puesto que no le fue posible presentar en algunos meses el auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, debido a circunstancias ajenas y diferentes a la previsión en la conservación, cuidado y custodia de los materiales (disquete), por lo que se configura fuerza mayor o caso fortuito.

El 7 de abril de 1999, la administración expide la Resolución 901154, en la que impone sanción por libros de contabilidad en la suma de $ 10.175.000, dado que los argumentos de la actora no constituyen fuerza mayor o caso fortuito.

El 1º de junio de 1999 interpone recurso de reconsideración contra el anterior acto, decidido mediante la Resolución 900032 del 2 de mayo de 2000 en el sentido de confirmarlo.

La demanda

La sociedad en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pretende la nulidad de la actuación administrativa conformada por el pliego de cargos del 9 de septiembre de 1998, las resoluciones 901154 del 7 de abril de 1999 que sancionó por libros de contabilidad y 900032 del 2 de mayo de 2000, que falló el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho solicita que se declare que no está obligada al pago de dicha sanción.

Estima que los actos administrativos demandados vulneran los artículos 638, 654, 655 y 683 del estatuto tributario, 129 y 135 del Decreto 2649 de 1993 y el Concepto 21448 del 8 de marzo del 2000 expedido por la DIAN.

Aduce que de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, el término para formular el pliego de cargos cuando se impone la sanción por resolución independiente es de dos años contados a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta del período durante el cual ocurrió la irregularidad. Para el caso señala que tanto el acta de inspección contable como tributaria se refirieron al año gravable de 1995, de tal manera que como la declaración de renta de dicho año se presentó el 8 de mayo de 1996, los dos años para que se produjera el pliego de cargos vencieron el 8 de mayo de 1998 y como se expidió el 9 de septiembre de 1998, es extemporáneo.

Considera un error computar el término de prescripción de la facultad de sancionar a partir de la declaración de renta del año anterior al del inicio de la investigación, como lo efectuó la división jurídica en la resolución que falló el recurso, ya que confundió el año que sirve de base para calcular y liquidar la sanción con la oportunidad legal para imponerla.

Indica que las causales de nulidad del artículo 730 del estatuto tributario abarcan las resoluciones sanción, cuando adolezcan de vicios procedimentales como la caducidad.

En lo de fondo, explica que cuando se realizó la inspección contable el registro auxiliar de inventarios manejado en forma electrónica no pudo ser leído sino por los meses de mayo y septiembre de 1995, y los restantes adolecían de fallas técnicas, por lo que se procedió a su reconstrucción dentro del término de seis meses que establece el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993.

Señala que como no se trata de un libro de contabilidad específico, no se configura la irregularidad de que trata el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario.

Por último indica que no es procedente la sanción por libros de contabilidad porque la administración tributaria sin la existencia de los registros auxiliares de inventarios, determinó en forma exacta todos los costos de producción y ventas en el acta de inspección tributaria y así lo reconoció en la resolución que falló el recurso de reconsideración al revocar la liquidación oficial de revisión por el año gravable de 1995.

La oposición

La apoderada de la entidad demandada se opone a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:

Cita los artículos 654 y 655 del estatuto tributario para inferir que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado período gravable, ya que obedece a la vulneración de disposiciones que regulan la materia contable y no a las circunstancias económicas que rodean el ejercicio de una actividad en una vigencia fiscal.

Por ello, señala que mediante inspección tributaria y contable realizada el 5 de mayo de 1997 y el 3 de agosto de 1998, se constató que la sociedad no presentó por el año gravable de 1995 el libro de registro auxiliar de inventarios, como lo establece el artículo 129 del Decreto 2649 de 1993, irregularidad sancionable que se estableció en el año de 1998.

Se apoya en sentencia de la corporación de julio 9 de 1999, para evidenciar que la conducta de que trata el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario “No llevar libros de contabilidad, si hubiere la obligación de llevarlos”, no tiene relación directa con el período fiscal de 1995, por el hecho de que la infracción sancionada se detectó para verificar el cumplimiento de las obligaciones relativas a renta por dicha anualidad.

Por ello, explica que el término de prescripción es de dos años para formular pliego de cargos contados a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta de 1997, el 8 de mayo de 1998, por lo que vencía el 8 de mayo de 2000, de donde se colige que se expidió dentro de la oportunidad legal.

En cuanto a la nulidad del acto, indica que de acuerdo con el artículo 1730 del estatuto tributario solo procede frente a actos de liquidación de impuestos y decisión de recursos y no para los sancionatorios, por lo que debe recurrir a la norma general contenida en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Decisión, mediante sentencia del 13 de mayo de 2004, anuló los actos demandados.

Señaló que tanto en el auto que ordenó la inspección contable como en la respectiva acta, es claro que la verificación de la contabilidad se refería al año gravable de 1995, tan así que en el pliego de cargos la irregularidad es la no presentación del registro auxiliar de inventarios por dicho año.

Aduce que de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario cuando la sanción se impone por resolución independiente, el término de dos años para formular el pliego de cargos debe contarse a partir del día siguiente a la presentación de la declaración de renta del período en el que ocurrió la irregularidad sancionable, de ahí que tratándose del año de 1995, cuya declaración fue presentada el 8 de mayo de 1996, el plazo era hasta el 9 de mayo de 1998, y como se notificó el 9 de septiembre de ese año, se hizo fuera del término legal.

El recurso de apelación

La entidad demandada apela la sentencia de primer grado, porque considera que la conducta tipificada en el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario, no se encuentra ligada al concepto de período gravable, pues consiste en un hecho irregular en el cumplimiento de la obligación general de llevar libros de contabilidad.

Explica que no puede confundirse el proceso de investigación y determinación del impuesto con una actuación administrativa diferente tendiente a sancionar por libros de contabilidad, lo que deriva en que el cómputo de término sea diferente.

Fundamenta su criterio en jurisprudencia de la corporación, para finalmente concluir que la administración podía actuar válidamente hasta el 8 de mayo de 2000, dado que la irregularidad contable fue detectada en el año de 1997, cuya declaración fue presentada el 8 de mayo de 1998.

Alegatos de conclusión

La parte demandante no presentó memorial de alegatos.

La parte demandada reitera los argumentos expuestos en la apelación. El Ministerio Público no emitió concepto.

Consideraciones de la Sala

Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra el fallo de primera instancia que anuló los actos administrativos que impusieron a la actora sanción por libros de contabilidad.

De conformidad con los términos del recurso de apelación debe analizarse si el pliego de cargos previo a la imposición de la sanción se profirió dentro de la oportunidad legal consagrada en el artículo 638 del estatuto tributario, y en caso afirmativo, si se configura la irregularidad de que trata el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario, esto es, “No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos”.

El artículo 654 ibídem tipifica como hechos irregulares en la contabilidad los siguientes:

“Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

“a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.

b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.

c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren.

d) Llevar doble contabilidad.

e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de atraso”.

Frente a la norma transcrita la Sala ha precisado que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado período gravable, puesto que las conductas que la tipifican no en todos los casos inciden por sí mismas en la definición de las obligaciones fiscales propias de cada impuesto en una vigencia determinada y es por ello que el parágrafo del artículo 655 del estatuto tributario advierte sobre la imposibilidad de “imponer más de una sanción por libros de contabilidad en un mismo año calendario” o “más de una sanción respecto de un mismo año gravable” (1) .

Así mismo, en sentencia reciente que recoge la línea jurisprudencial de la sección respecto al artículo 654 del estatuto tributario, se indicó que las conductas previstas en dicha disposición, pueden consistir en hechos irregulares no relacionados con un período gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin referencia a un período gravable en particular, o en irregularidades vinculadas con una vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos (2) .

Igualmente sostuvo que la Sala (3) ha afirmado que si la infracción contable se vincula a un determinado año gravable, es ese período el que debe tomarse como parámetro para computar el término para ejercer la facultad sancionatoria, a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del período gravable en el que se enmarcó la sanción, conforme al artículo 638 del estatuto tributario.

En efecto, la disposición legal mencionada establece que cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente “deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios de ingresos y patrimonio del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de infracciones continuadas”.

En el caso en estudio, la sanción por libros de contabilidad se impuso a través de resolución independiente y se vinculó al año gravable de 1995, como consta en el auto de apertura (fI. 1, t. I de antecedentes) y en las actas de inspección tributaria y contable.

La Sala observa que el acta de inspección contable (fI. 154, ib.) indica que “A los funcionarios comisionados no les fue exhibido el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, no dando cumplimiento a lo establecido en el artículo 129 del Decreto 2649 de 1993...” (negrilla fuera de texto).

De igual manera, mediante Auto de inspección tributaria 106 del 5 de mayo de 1998 (fl. 42, ib.), se ordena la verificación de las obligaciones tributarias por impuesto de renta y complementarios de 1995, en cuya acta se ratifica que “se procedió a dictar el Auto de inspección contable UAE DIAN 59 11 48 379 41 000059 del 20 de agosto de 1998 y mediante acta notificada personalmente el día 3 de septiembre de 1998, se constató que la sociedad no puso a disposición de la funcionaria comisionada los registros auxiliares de inventarios (kárdex) que permitieran efectuar las verificaciones tanto en el inventario como en el costo de venta determinado por la empresa durante el año gravable de 1995” (resalta la Sala).

Aunado a lo anterior, se encuentra que el pliego de cargos 002207 del 9 de septiembre de 1998 (fI. 190, t. I) se fundamenta en que se constató que “El contribuyente no presentó el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995...”.

Así mismo, en los considerandos de la resolución sanción por libros de contabilidad 901154 del 7 de abril de 1999 (fl. 1288, t. II) se indica que “La sanción por libros de contabilidad se originó porque no presentó el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995”, y en esa misma forma se confirmó en vía gubernativa con la Resolución 900032 del 2 de mayo del 2000 que decidió el recurso de reconsideración (fl. 12, c.p.).

Por tanto, es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados directamente con un período fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, por lo que de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios de tal vigencia fiscal.

Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8 de mayo de 1996 (fl. 3, t. I de los antecedentes), los dos años para notificar el pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre de 1998 (fl. 188, ib.), es extemporáneo, comoquiera que la administración había perdido competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable de 1995.

Finalmente y aunque no se refirió el a quo al argumento de la demandante según el cual la ausencia del registro auxiliar de inventarios no configura la irregularidad de que trata el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario, la Sala estima del caso precisar que en efecto la sanción que se discute hace relación a los libros de contabilidad, obligatorios o principales, mas no a los auxiliares como ocurrió en este caso.

En atención a todo lo dicho, es procedente confirmar la sentencia apelada que anuló los actos administrativos que sancionaron a la actora por libros de contabilidad y decretar como restablecimiento del derecho que apareja tal declaratoria, que la sociedad no debe pagar suma alguna por dicho concepto, aspecto omitido en el fallo de primera instancia.

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones 901154 del 7 de abril de 1999 y 900032 del 2 de mayo del 2000 de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín.

2. ADICIÓNASE la sentencia de primera instancia en el sentido de declarar como restablecimiento del derecho que la sociedad Comercializadora de Congelados Ltda., Cocon Ltda., no debe pagar sanción por libros de contabilidad por el año gravable de 1995.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la Nación al doctor Jaime Humberto Bernal Torres conforme al poder que obra en el expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Héctor J. Romero Díaz, Presidente de la Sección—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa—Juan Ángel Palacio Hincapié.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Sentencia de julio 9 de 1999, expediente 9223, consejero ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán.

(2) Sentencia del 17 de noviembre de 2005, expediente 13804, consejero ponente Dr. Héctor Romero Díaz que reitera las sentencias del 6 de febrero de 1998, expediente 8664, consejero ponente Dr. Delio Gómez Leyva y del 19 de noviembre de 1999, expediente 9668, consejero ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán.

(3) En la primera sentencia citada que reitera sentencia del 29 de mayo de 1998, expediente 0050 y de febrero 7 de 1997, expediente 8080, en ambas consejero ponente Dr. Julio E. Correa Restrepo.

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