Sentencia 15075 de abril 3 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2000-00703-01(15075)

Consejero Ponente

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Aluminio Nacional S.A. Alumina S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, D.C., tres de abril de dos mil ocho

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 12 de abril de 1996 Aluminio Nacional S.A. Alumina presentó declaración de renta de 1995, en la cual liquidó un saldo a favor de $ 1.512.399.000.

Previo el requerimiento especial 137-48 de 30 de noviembre de 1998 y su respuesta, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali expidió la liquidación de revisión 900047 de 9 de abril de 1999 en la que determinó como saldo a favor de la sociedad $ 408.756.000, como consecuencia del rechazo de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por $ 772.095.559; rechazo de deducción por sobregiros bancarios por $ 96.163.757; rechazo de otras deducciones por $ 708.106, disminución de los ingresos distintos de los anteriores en $ 160.217.000 e imposición de la sanción por inexactitud de $ 679.165.000.

La anterior liquidación de revisión fue modificada por la Resolución 900018 de 28 de septiembre de 1999 que decidió la reconsideración y en la que se aceptó la deducción por sobregiros bancarios y se recalculó la sanción por inexactitud, para un nuevo saldo a favor de $ 505.749.000.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación de las partes demandante y demandada, se decide si es legal la determinación oficial del impuesto de renta de 1995 de Aluminio Nacional S.A. Alumina S.A. Para el efecto se analizará si la reversión de la provisión del impuesto de renta diferido por pagar fue un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional; si la actualización de una deuda tributaria y el ajuste por inflación sobre ese gasto son deducibles y, si es procedente la sanción por inexactitud.

La Sala advierte que no tiene razón la demandada que señala que la apelación de la demandante no fue sustentada según lo exige el artículo 352 del Código de Procedimiento Civil, pues, de su lectura y la referencia a los fundamentos de hecho y de derecho que constan en el proceso, se evidencia la sustentación suficiente para proceder a su estudio, como en efecto se hará:

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

La DIAN rechazó $ 772.095.070 declarados por la sociedad como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, porque no es un ingreso de esa naturaleza conforme a los artículos 36 al 57 del estatuto tributario, sino un mayor valor del impuesto de renta por pagar en 1995.

La sociedad aduce que aunque no esté expresamente consagrada la reversión de la “provisión del impuesto de renta diferido por pagar” como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no debe ser tratada como un ingreso gravable, toda vez, que su valor ya se tomó como base para el pago del impuesto de renta, en virtud del desmonte de la provisión UEPS o LIFO ordenada por el artículo 65 del estatuto tributario.

Ahora bien, el artículo 65 del estatuto tributario, modificado por la Ley 174[3] de 1994, estableció la gradualidad en el desmonte de la provisión UEPS o LIFO, en los siguientes términos:

“Para efectos fiscales, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que tengan diferencias entre el inventario final declarado valorado con base en la utilización de modalidades UEPS o LIFO (últimas entradas, primeras salidas) y el inventario final valorado por otros sistemas para sus efectos internos, deberán desmontar el saldo de dichas diferencias, existente al 31 de diciembre de 1994, en sus declaraciones de renta a partir del año gravable de 1995, a más tardar hasta el año gravable de 1999, utilizando como mínimo tasas del 20% anual.

Los valores obtenidos con base en los parámetros aquí establecidos, tendrán como efecto un aumento en el valor de los inventarios del respectivo periodo y un ingreso por corrección monetaria fiscal”.

El Decreto 326 [3] de 1995 reglamentó este procedimiento y señaló que el valor desmontado cada año (de 1995 a 1999) no podía ser inferior al 20% del valor congelado a 31 de diciembre de 1994 hasta agotar la totalidad; y, expresamente advirtió que “el valor de la fracción que se desmonta cada año debe ser incluido en la respectiva declaración de renta como un ingreso, a título de corrección monetaria fiscal”.

En el caso bajo análisis, la demandante estableció la diferencia del mayor valor del inventario en $ 2.795.505.304 (fl. 140 c.a. 2) y sobre este valor calculó y registró contablemente en 1995 una provisión de impuesto de renta diferido por pagar de $ 1.048.314.489 así:

Valor de la diferencia

$ 2.795.505.304 X 30% = 838.651.591 Impuesto

X 25% = 209.662.898 Contribución

$ 1.048.314.489

El desmonte de la diferencia de los inventarios ($ 2.795.505.304) fue llevado como ingresos en su totalidad en la declaración de renta de 1995, no obstante la norma permitía hacerlo en 5 años.

En relación con la provisión del impuesto de renta diferido por pagar, la sociedad explicó que cuando presentó la declaración de renta de 1995 resultó innecesaria la provisión por lo que la revirtió y causó un ingreso, conforme al siguiente cálculo (1) :

 DébitoCrédito
Impuesto diferido por pagar$ 1.048.314.489 
Impuesto de renta por pagar $ 1.048.314.489
Valor mayor impuesto por pagar$ 1.048.314.489 
Más ajuste al impuesto diferido95.541.070 
Menos impuesto diferido deprec.371.760.000 
Valor llevado como impuesto no constitutivo de renta$ 772.095.559 

Aduce la sociedad que el valor fue declarado como no constitutivo de renta ni ganancia ocasional porque era la única opción para evitar que fuera gravado dos veces, pues, había sido incluido en el renglón 16 “otros ingresos” según las instrucciones de la cartilla oficial para la declaración de renta de 1995.

La Sala considera que el monto de la reversión de la provisión del impuesto de renta diferido por pagar no es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, pues, la provisión fue establecida como cálculo del impuesto correspondiente a la diferencia temporal por el ingreso generado en el desmonte del inventario LIFO a diciembre 31 de 1994, en atención a que, dicho ingreso sería incluido en la declaración de renta de 1995 y siguientes, por lo que los efectos fiscales se darían en ese año con un mayor impuesto a pagar.

Esta provisión tiene el mismo efecto de la provisión del impuesto de renta por pagar en la cual se registra un monto aproximado por tal concepto en el correspondiente año gravable. Con la provisión se reconoce una deuda cuya ocurrencia y cuantía no puede determinarse con exactitud en el momento de su registro; pero, al final del ejercicio, cuando ya se conoce el valor real del impuesto de renta, se debe ajustar la provisión, ya sea incrementándola o disminuyéndola de acuerdo con ese monto, de manera que si el valor a pagar por impuesto es menor que la provisión determinada, el procedimiento es revertir el registro contable que originó la provisión, de esta manera la provisión es real y el valor revertido no constituye un ingreso.

El artículo 78 del Decreto 2649 de 1993 establece que el impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el periodo actual, años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes periodos. Para su determinación se deben considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de este tributo. “Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán”.

De acuerdo con lo anterior, si la demandante efectuó el desmonte total de la diferencia de los inventarios en 1995, por $ 2.795.505.304 y al hacer el ajuste de la provisión con el impuesto de renta real a pagar por ese año, le dio como resultado el monto discutido, no podía considerarlo como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, porque ni siquiera es un ingreso, es un cálculo de un mayor impuesto a pagar que en la realidad no se dio, pero no por ello se convierte en un ingreso.

Además, no está probado en el expediente que la sociedad en acatamiento de la cartilla oficial de instrucciones para la declaración de renta de 1995, hubiera declarado la reversión de la provisión del impuesto de renta diferido por pagar, primero en el reglón 16 “otros ingresos distintos de los anteriores” pues aunque en el anexo 014 aparece discriminado el renglón 16 “otros ingresos” y dentro de ellos, la reversión de la provisión del impuesto, tal documento no aporta a la Sala elementos de juicio suficientes para su convencimiento, porque los ingresos correspondientes a la corrección monetaria fiscal (desmonte de los inventarios) está registrada por $ 2.181.704.746 no obstante su valor fue de $ 2.795.505.304 (2) .

De acuerdo con lo anterior, se impone confirmar en este aspecto la sentencia apelada.

Rechazo de otras deducciones.

La DIAN rechazó las deducciones por actualización de deudas aduaneras por $ 544.287.648 y ajustes por inflación por $ 88.936.602 con fundamento en el artículo 115 del estatuto tributario que prevé los impuestos deducibles de renta, tales como: industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable; siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente (3) .

Según consta en el requerimiento especial, la demandante solicitó como deducciones $ 1.267.028.026 por concepto de obligaciones aduaneras adeudadas a la DIAN, las cuales incluyen el capital, más la actualización y los intereses de mora. La DIAN aceptó el pago de tales aranceles y los intereses de mora y rechazó la actualización de la deuda y el ajuste por inflación de la actualización (4) .

La Sala considera que debe aceptarse la deducción solicitada por la sociedad toda vez que los rubros discutidos, corresponden a un mayor valor de la deuda en virtud de lo dispuesto en el artículo 867-1 del estatuto tributario, vigente antes de la modificación de la Ley 863 de 2003.

En efecto, el artículo 867-1 del estatuto tributario disponía que los contribuyentes, responsables, agentes de retención y declarantes, que no cancelaran oportunamente los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones a su cargo, a partir del tercer año de mora, debían reajustar los valores de dichos conceptos en un porcentaje equivalente al incremento porcentual del índice de precios al consumidor nivel ingresos medios, certificado por el DANE, por año vencido corrido entre el 1º de marzo siguiente al vencimiento del plazo y el 1º de marzo inmediatamente anterior a la fecha del respectivo pago. Cuando se tratara de mayores valores establecidos mediante liquidación oficial el periodo a tener en cuenta para el ajuste, se empezaría a contar desde el 1º de marzo siguiente a los tres años contados a partir del vencimiento del plazo en que debieron de haberse cancelado de acuerdo con los plazos del respectivo año o periodo gravable al que se refiera la correspondiente liquidación oficial.

En los mismos actos acusados se reconoció que tales rubros correspondían a la actualización de las deudas aduaneras, por tanto, no fue correcto fundamentar el rechazo en el artículo 115 del estatuto tributario.

Los pagos de los aranceles adeudados por la sociedad fueron certificados por la DIAN (5) , con la constancia de su monto, actualización e intereses, por lo que si la administración aceptó como deducción el pago de tales deudas debe aceptarse por el monto total, incluida su actualización por $ 633.224.250, como se hará en esta sentencia. En consecuencia, se modificará la decisión apelada en este aspecto para reconocer como deducción la suma mencionada.

Sanción por inexactitud

La DIAN considera que la sanción debe mantenerse porque la demandante omitió ingresos y solicitó deducciones inexistentes que dieron lugar a un mayor saldo a favor.

El artículo 647 del estatuto tributario establece que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Y, no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En el caso bajo análisis, la sanción se generó por la inclusión de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y por deducciones no procedentes. Como las deducciones por actualización de las deudas tributarias fueron aceptadas, se levanta la sanción por inexactitud correspondiente a esa partida; y, en cuanto a la sanción relativa a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, se debe mantener, toda vez que se trató de un desconocimiento del manejo contable de la cuenta de provisión del impuesto de renta diferido por pagar y no de una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, como lo aceptó el tribunal.

Finalmente, la Sala no encuentra demostrado que la DIAN haya pretermitido el derecho de defensa de la sociedad, ni que hubiera incurrido en desviación de poder o violación de los principios de equidad y justicia contributivas, pues, además de que el cargo se desarrolla en la demanda de manera general, sin referencia concreta a cuales procedimientos utilizados por la DIAN fueron ilegales, el recurso de apelación no se refiere a ellos, por lo que su planteamiento en los alegatos de conclusión resulta extemporáneo.

En este orden de ideas para determinar el nuevo saldo a cargo de la demandante por las partidas que se aceptaron, se practica una nueva liquidación así:

Aluminio Nacional S.A. Alumina S.A.

Impuesto de renta 1995

Liquidación:

RenglónConcepto  
18Total ingresos netos (determinados oficialmente no varían)IG65.524.830.000
 Total costos y deducciones (determinados oficialmente) 63.602.082.000
 Mas costos y deducciones que se aceptan 544.287.648
 Mas costos y deducciones que se aceptan 88.936.602
30Total costos y deduccionesCI64.235.306.250
34Menos renta exentaRD245.000
31Renta líquidaRA1.289.279.000
39Impuesto sobre la renta gravableLA386.784.000
40Menos: DCTO IVA por bienes de capitalDI124.757.000
41Menos: otros DCTOS tributariosLB28.795.000
42Impuesto neto de rentaLC233.232.000
43Contribución especialOO58.308.000
46Total impuesto a cargoFU291.540.000
54Total retencionesGR1.623.913.000
56Menos anticipo año gravable 1995GX30.000.000
58SancionesVS240.042.000
59Saldo a pagarHA0
60Saldo a favorHB1.122.331.000

Explicación sanción 
Saldo a favor nueva liquidación1.362.373.000
Saldo a favor liquidación privada1.512.399.000
Base para sanción150.026.000
Tarifa160%
Valor sanción240.042.000

Como corolario, se impone revocar la decisión del tribunal y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se fijará como total saldo a favor por impuesto de renta de 1995 de la demandante $ 1.122.331.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 12 de marzo de 2004 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Aluminio Nacional S.A. Alumina S.A., contra la DIAN. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 900047 de 9 de abril de 1999 y de la resolución recurso de reconsideración 900018 de 28 de septiembre de 1999 por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 1995.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a favor de Aluminio Nacional S.A. Alumina S.A., por el impuesto de renta de 1995, mil ciento veintidos millones trescientos treinta y un mil pesos moneda legal ($ 1.122.331.000 m/l) el cual deberá ser devuelto por la DIAN junto con los intereses a que haya lugar.

RECONÓCESE al abogado Jaime Humberto Bernal Torres, como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Página 6 liquidación de revisión 900047 de 1999 (fl. 61, c.a. 2).

(2) Folio 186, c.a. 2

(3) Según la norma vigente para 1995 (L. 6ª/92).

(4) Folio 126 c.a. 2.

(5) Folio 49 c.a. 2.

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