Sentencia 11001-03-27-000-2004-00100-00 (15153) de abril 26 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 11001-03-27-000-2004-00100-00 (15153)

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Oscar Fabián Gutiérrez Herrán

(...).

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se discute la legalidad del Decreto Reglamentario 1766 de junio 2 de 2004, en cuanto define en su artículo 2º los activos fijos reales productivos como aquellos bienes tangibles que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente “y se deprecian o amortizan fiscalmente”, cuya adquisición faculta al contribuyente para deducir el 30% de la inversión, en los términos previstos por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003.

Argumenta el accionante que la ley al referirse a los activos fijos reales productivos, no mencionó que los activos vinculados directamente a la actividad productiva, fueran depreciables o amortizables fiscalmente, pues con esa concepción, activos utilizados por el contribuyente para generar renta como los terrenos, no podrían acogerse a la prerrogativa tributaria. En consecuencia, el reglamento al señalar que los activos que participan en la actividad productiva deben ser objeto de depreciación o amortización, restringe el tratamiento especial previsto por el legislador como estímulo a la inversión, con lo que el gobierno excedió la facultad reglamentaria.

Lo primero que advierte la Sala es que el accionante en el concepto de violación se ha centrado en el caso de los “terrenos” y en tales condiciones las contestaciones a la demanda presentadas por la DIAN y por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se circunscribieron a tal hecho. No obstante debe precisarse que en materia tributaria existen otros tales como: edificios, construcciones en curso, maquinaria y equipo, equipo de oficina, equipo de computación, parqueaderos, bodegas, equipos de hoteles y restaurantes, equipo de transporte, flota y equipo fluvial, aéreo y férreo, acueducto, plantas y redes y semovientes.

Así las cosas se limitará esta corporación al análisis de la norma en cuanto se refiere a los terrenos.

La Ley 863 de 2003, en su artículo 68 adicionó el estatuto tributario con el artículo 158-3, que reza:

“Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo” (resalta la Sala).

La norma transcrita consagra una deducción especial del 30% para los contribuyentes del impuesto de renta que adquieran efectivamente activos fijos reales productivos, en busca de estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente incremento de la rentabilidad del contribuyente.

Ahora bien, el legislador determinó en forma concreta que la inversión que otorga la prerrogativa fiscal debía realizarse “solo en activos fijos reales productivos”, de lo cual se deduce que excluyó aquellos bienes que por definición no tienen la naturaleza de reales (1) , como sucede con los que ostentan el carácter de intangibles (2) .

Así mismo, la norma legal condicionó la procedencia de la deducción a que los activos fijos reales fueran “productivos”, frente a lo cual la Sala en sentencia reciente (3) que examinó la legalidad de la expresión “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, contenida en la misma norma que aquí se impugna, señaló:

“De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante.

De lo expuesto se colige que la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada, pues está claro que fue voluntad del legislador limitar la deducción del 30% “solo” para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa al proceso productivo” (negrilla de la Sala).

Por tanto, debe existir una estrecha relación o vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva del contribuyente, de tal suerte, que su incorporación incida en forma inmediata en las actividades productoras de renta y por ende en el caudal de ingresos sometidos al tributo.

De esta manera el legislador concibió una deducción que estimulara la inversión en la adquisición de activos fijos reales productivos, para buscar aumentar el ingreso público, es así como en la exposición de motivos del proyecto inicial, aún cuando en principio se refirió a una tarifa diferencial en renta para la reinversión de utilidades se lee:

6.1.5. Tarifa diferencial para reinversión de utilidades.

Tal y como se dijo en los párrafos iniciales de esta exposición de motivos, el presente proyecto de Ley no es solo una reforma tributaria cuyo único objetivo sea imponer nuevos gravámenes, o aumentar los ya existentes. Bajo la convicción de que la mejor forma de aumentar los ingresos públicos es estimular la inversión por sus efectos positivos sobre la producción y el empleo, este proyecto propone una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para las utilidades reinvertidas. Así, se propone que los contribuyentes que reinviertan por lo menos el 60% de las utilidades fiscales en activos productivos, tendrán una tarifa del impuesto del 15%” (Gaceta del Congreso 572 de 2003) (negrilla fuera del texto).

Finalmente se cambió la deducción de reinversión de utilidades en activos fijos, por una inversión en dichos bienes al expresarse que:

Sobre la propuesta de establecer una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para la reinversión de utilidades presentada con el proyecto inicial, las comisiones conjuntas no la aceptaron y en su lugar se aprobó una proposición que permite a las personas jurídicas deducir del impuesto sobre la renta el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos que se adquieran a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo será aplicable por los años gravables 2004 a 2007(Gaceta del Senado 691 segundo debate)

Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o la amortización.

En efecto, la expresión legal “activos fijos reales productivos adquiridos”, indica que son aquellos en los que invierte el contribuyente para producir renta y para el caso de los terrenos que participan de manera directa y permanente en la actividad productora o generadora del ingreso, existe otro tipo de disposiciones fiscales que impiden su depreciación o amortización. (E.T., arts. 135 y 142).

Todo ello sin perjuicio de que la naturaleza propia de los demás activos fijos reales obligue a observar los preceptos legales tributarios que establecen la depreciación y amortización e incluso la renta líquida por recuperación de deducciones (E.T., arts. 137, 142, 196 y 198), aspecto por demás contemplado en el decreto reglamentario (art. 3º), cuando se deja de utilizar el bien en la actividad productora de renta o por su enajenación, antes del vencimiento del término para depreciarlo o amortizarlo.

De otra parte, para la Sala la inversión en terrenos que no permanezcan ni se utilicen directamente en las actividades generadoras de ingreso del contribuyente, no otorga derecho a la deducción pues el solo hecho de adquirir terrenos, no genera efectos positivos sobre la producción y el empleo que es la razón teleológica de la ley, como se observa en los apartes transcritos.

Así las cosas, el legislador estableció la deducción del 30% de la inversión en la norma mencionada, para estimular el sector productivo, por lo que para su procedencia se atienden los requisitos específicos previstos en la norma que la consagra, que no son otros, que tales bienes adquiridos en los años gravables de 2004 a 2007 produzcan directa y permanentemente rentabilidad al contribuyente y los elementos determinantes de la productividad —la depreciación o amortización— razón por la cual no se incurrió en un exceso de facultad reglamentaria.

Ciertamente la corporación en abundante jurisprudencia (4) ha expresado que la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, pues es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el ejecutivo crear una disposición no contenida en aquella, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, de lo contrario invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas.

Pero, como se ha explicado, la norma reglamentaria acusada aclara que tienen los activos fijos reales como característica esencial participar directamente en la actividad productora de renta del contribuyente, cuando sean depreciables y amortizables fiscalmente para cumplir con la finalidad de la norma superior en lo previsto por el legislador y así no invade la órbita del Congreso para legislar ni establece una restricción del beneficio. Además debe tenerse presente que los beneficios tributarios son de aplicación restrictiva.

En consecuencia, no se configura un exceso en la facultad reglamentaria, por lo que no se declarará la nulidad de la expresión “y se deprecian o amortizan fiscalmente.” contenida en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004.

Finalmente precisa la Sala que en relación con los beneficios fiscales previstos en los artículos 157 y 158 del E.T. a que hace referencia la DIAN en su escrito de oposición, constituyen deducciones especiales y por tanto su aplicación excluye la del beneficio previsto en el artículo 68 de la Ley 863 del 2003 (E.T., art. 158-3), en atención al principio tributario de que no puede existir concurrencia de beneficios fiscales.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente de la Sección—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz, salva voto.

Acción de nulidad contra el artículo 2º del Decreto 1766 de junio 2 del 2004.

Apoderados: Oscar Fabián Gutiérrez Herrán y Flori Elena Fierro Manzano». 

(1) Los bienes “reales” se predican de los “corporales”, definidos en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas “... que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, ...”.

(2) Los activos fijos se definen fiscalmente como aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (E.T., art. 60).

(3) Sentencia del 3 de marzo de 2006, expediente 15086, consejera ponente: Dra. Ligia López Díaz.

(4) Consejo de Estado, sentencia de mayo 5 de 2003, expediente 13212, consejera ponente Dra Ligia López.

SALVAMENTO DE VOTO

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala que negó las pretensiones de la demanda de nulidad contra la expresión “y se deprecian o amortizan fiscalmente”, del artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158-3 del estatuto tributario, que por los años 2004 a 2007, creó para los contribuyentes del impuesto de renta una deducción del 30% del valor de inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos.

El artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 define los activos reales productivos como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”.

Sostuvo el fallo del cual me separo que el elemento determinante del beneficio fiscal es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos. Y, que como la depreciación y la amortización son elementos sustanciales de la productividad, son activos fijos reales productivos, los que se deprecian o amortizan fiscalmente.

Contrario sensu, los terrenos no son activos fijos reales productivos, por cuanto los artículos 135 y 142 del estatuto tributario impiden su amortización o depreciación. Por tanto, la inversión en los mismos no puede ser objeto de la deducción especial.

Concluye la sentencia de la que me aparto, que es legal la expresión acusada, comoquiera que simplemente aclara que los activos fijos reales tienen como característica esencial participar directamente en la actividad productora de renta del contribuyente, cuando sean depreciables y amortizables fiscalmente.

Las razones por las cuales no comparto la decisión de negar las pretensiones de la demanda son las siguientes:

La conclusión de que la depreciación y la amortización son elementos sustanciales de la productividad, que es la base de la decisión mayoritaria, no es el resultado de un análisis jurídico o económico, sino una afirmación que finalmente solo tiene soporte en el acto demandado.

El artículo 158-3 del estatuto tributario, que hace parte de las normas sobre deducciones, consagra el beneficio fiscal de llevar como deducción el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos (1) .

El legislador creó la deducción en comentario, sin excluir de la misma la inversión en bienes que no se deprecian o amortizan, como los terrenos. Así pues, si la ley no hizo la exclusión que se menciona, mal puede hacerla el intérprete.

Si bien los artículos 135 y 142 del estatuto tributario, que hacen parte de las normas sobre deducciones, no permiten la depreciación ni la amortización de los terrenos, el 158-3 ibídem, es una disposición especial en cuanto consagra una deducción específica por la inversión en activos fijos reales productivos. En consecuencia, prevalece sobre las reglas generales de las deducciones, como las de las referidas disposiciones (L. 57/887, art. 5º).

Además, el artículo 158-3 del estatuto tributario, es posterior en el tiempo a los artículos 135 y 142 ibídem, dado que mientras estos fueron recogidos en el Decreto 624 de 1989, aquel fue adicionado al estatuto por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003. Por tanto, su texto prevalece sobre los de las normas en mención, según el artículo 2º de la Ley 153 de 1887.

En suma, dado que el artículo 158-3 del ordenamiento tributario no excluyó del beneficio fiscal los bienes que no se deprecian o amortizan fiscalmente, y que esta norma, por ser relativa a un asunto especial y posterior en el tiempo, prevalece sobre los artículos 135 y 142 ib., no podía el reglamento hacer dicha exclusión, pues, como lo precisó el fallo del que me aparto, la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar.

Comoquiera que la expresión “y se deprecian o amortizan fiscalmente” del artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, implica excluir del beneficio del artículo 158-3 del estatuto tributario, los bienes que no se deprecian o amortizan, como los terrenos, a pesar de que pueden ser activos fijos reales productivos, entre otras razones, por participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, debió ser anulada por desconocer la ley que desarrolla.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Fecha ut supra

Héctor J. Romero Díaz 

(1) Aunque la deducción por inversión en activos fue creada solo para los años 2004 a 2007, en virtud del artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, que modificó el artículo 158-3 del estatuto tributario, el beneficio dejó de ser temporal y fue objeto de algunas reformas.

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