Sentencia 15155 de octubre 18 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL

En la liquidación de revisión no se puede plantear como alterno el sistema ordinario.

EXTRACTOS: «En este proceso, el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante está dirigido a impugnar el mayor impuesto generado por la aplicación del sistema de comparación patrimonial respecto al año gravable 1997 (fls. 151 a 164 cuaderno de renta) mediante el cual se adicionaron cuentas por cobrar y se desconocieron pasivos lo que resultó que de un total de impuesto a cargo de $ 380.937.000 se pasara a un impuesto a cargo de $ 6.818.655.000 más la sanción por inexactitud de $ 10.300.349.000.

Así mismo, dentro de la liquidación de revisión la administración tributaria plantea como liquidación alterna en caso de que el contribuyente desvirtúe la comparación patrimonial, una segunda liquidación por el sistema ordinario (fls. 165 a 183 cuaderno renta) en la cual determina un impuesto a cargo por el mismo año de 1997 de $ 2.728.614.000 más la sanción por inexactitud de $ 3.756.283.000.

1. El primer cargo planteado por el actor, consiste en la violación de los artículos 236, 237 y 775 del estatuto tributario y del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, por cuanto la DIAN mediante la adición de activos y desconocimiento de pasivos de los declarados por el contribuyente, establece la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial.

La renta por comparación patrimonial está prevista en el artículo 236 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.

El artículo 237 ibídem, establece cómo se efectúa el cálculo y señala que en lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.

Por su parte el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 dispone lo siguiente:

“ART. 91.—Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta (...) y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el de (...) los impuestos de renta y complementarios, ... pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado.

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial” (se ha destacado).

El sistema de comparación patrimonial desde su implementación como método de fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable, debe entenderse como la posibilidad por parte de la administración tributaria de efectuar los cálculos señalados en el artículo 236 del estatuto tributario y en el inciso 1º del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.

Como en este caso la administración no hizo la comparación sobre los patrimonios líquidos declarados sino sobre uno declarado y el otro modificado oficialmente, violó el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, que expresamente se refiere a los patrimonios declarados.

En este sentido reitera la Sala el criterio expuesto en sentencias de fechas 26 de enero de 1996, dictada dentro del expediente 7317, con ponencia del doctor Delio Gómez Leyva y 5 de septiembre de 2002, dictada dentro del expediente 12916, con ponencia de la doctora Ligia López Díaz.

En consecuencia, no se ajustó a derecho la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial efectuada de manera principal en los actos acusados, por lo que en este aspecto se declarará su nulidad por violación de las normas en las que debió fundamentarse.

De otra parte la Sala anulará también la determinación de la renta por el sistema ordinario, efectuada de manera subsidiaria en la liquidación de revisión, por cuanto tal proceder viola el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente.

En efecto, no se ajusta a derecho que en la liquidación de revisión, la administración determine como en este caso, el impuesto por el sistema de comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa.

Así las cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y precisa que si bien la administración tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con lo cual en el requerimiento especial puede proponer como sistema principal de determinación de la renta el de comparación patrimonial y en subsidio el ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de requerimiento especial, independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en el inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar. En todo caso, cuando se practique la liquidación de revisión solo debe contener una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702 ibídem, por lo tanto no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de depuración, la administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma liquidación de revisión.

Así las cosas, se impone revocar la sentencia apelada y en su lugar declarar la nulidad de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declarar la firmeza de las declaraciones presentadas por el actor por el impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 1997 y la de renta por el mismo año gravable. En consecuencia, se releva del estudio del recurso de apelación de la parte demandada».

(Sentencia de 18 de octubre de 2006. Expediente 15155. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

ACLARACIÓN DE VOTO

EXTRACTOS: «Lo primero que debe advertirse es que el Consejo de Estado hasta la fecha venía aceptando que una vez respondido el requerimiento especial o su pertinente ampliación y no habiéndose desvirtuado por el contribuyente la propuesta de determinación del tributo por el sistema especial de comparación patrimonial, en la liquidación oficial de revisión se le confirmara la determinación del tributo mediante este sistema y se repitiera que en caso de desvirtuarse con motivo del recurso de reconsideración, se le determinaría por el sistema ordinario. Más aún aceptó este Consejo que incluso al decidir el recurso “habiéndose determinado ya oficialmente el impuesto por comparación para establecer la renta gravable” se ajustaba a derecho “reliquidarlo por el sistema ordinario según lo proyectado en el requerimiento especial”, por lo cual se avaló como un “método legalmente admisible diferente del primitivamente empleado” por cuanto se entendió observada la regla de la liquidación única, amén de que se ejercitó un poder decisorio frente al recurso (1) .

En otras oportunidades se advirtió que si el contribuyente no justificaba, por ejemplo con la respuesta al requerimiento especial el incremento patrimonial ni los costos ni deducciones observados, podía “la administración válidamente determinar la renta por el sistema especial de comparación de patrimonios y subsidiariamente considerar la determinación de la renta por el sistema ordinario con base en las glosas obviamente anunciadas en el requerimiento especial, sin que por ello deba considerarse que se trata de una segunda liquidación de revisión, (…)” para concluir que “si posteriormente el contribuyente con ocasión del recurso logra desvirtuar la diferencia patrimonial queda el funcionario con la posibilidad de determinar la renta por el sistema ordinario” (2) .

Jurisprudencia como la que se acaba de señalar es la que ahora se rectifica para concluir que la doble propuesta se ajusta a la normatividad tributaria, con fundamento en las amplias facultades de fiscalización e investigación de la administración (E.T., art. 684), pero solo con ocasión del requerimiento especial o de su ampliación ya que de confirmarse la propuesta en la liquidación de revisión se vulnera el artículo 702 del estatuto tributario.

Es claro que la nueva jurisprudencia apunta a proteger efectivamente la defensa del contribuyente quien tiene derecho a que en todo caso el procedimiento de determinación del tributo se enmarque en lo propuesto en el requerimiento especial o su ampliación para que cuando lo responda debida y oportunamente, en la liquidación de revisión tan solo deba defenderse de una liquidación oficial del tributo.

En mi opinión este cambio de criterio adoptado por la Sala, no sorprende a la administración en el proceso de la referencia por cuanto se declara la nulidad en el punto en debate, por aceptar la Sala que el método de comparación no fue aplicado correctamente.

Así las cosas, las consideraciones finales de la sentencia constituyen un obiter dicta que lógicamente se espera sea tenido en cuenta por la administración en actuaciones en las cuales se realicen la propuesta principal y subsidiaria en actos previos a la liquidación oficial de revisión.

Otro de los motivos que obliga en opinión de la Sala a la modificación de la jurisprudencia, es que si se desvirtúa la comparación de patrimonios con ocasión del recurso de reconsideración y en la resolución que lo decide se avala que la administración dé aplicación al sistema ordinario de determinación de la renta, el contribuyente habrá perdido la oportunidad de defenderse de la aplicación de este método en sede administrativa».

María Inés Ortiz Barbosa 

(1) Sentencia de 19 de junio de 1992, expediente 3775, actor: Bayer de Colombia S.A., C.P. Dr. Jaime Abella Zárate.

(2) Sentencia de 23 abril de 1993, expediente 3541, actor: Química Nalco de Colombia S.A., C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.

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