Sentencia 15166 de agosto 23 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado: 05001-23-31-000-1999-03718-01-15166

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Librería Continental Ltda. C/. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Sanción cierre de establecimiento.

Bogotá, D.C., agosto veintitrés de dos mil siete.

Fallo

EXTRACTOS: «Se decide el recurso de apelación interpuesto, a través de apoderado judicial, por la parte actora contra la sentencia de 14 de abril de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad Librería Continental Ltda. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Resolución Sanción 901831 de junio 2 de 1999 y la 900210 de junio 28 de 1999 expedidas por la división de liquidación de la Dirección de Impuestos Nacionales de Medellín por medio de las cuales se impuso sanción de cierre de establecimiento de comercio por expedir facturas sin requisitos.

Antecedentes

La división de fiscalización de la Administración de Impuestos de Medellín, previa visita ordenada a la Sociedad Librería Continental Ltda., por auto de verificación Nº 59-11-1-48-78-11-3166 de mayo 8 de 1998, profirió pliego de cargos Nº 59-11-48-377-5-2905 de 26 de noviembre de 1998 en el que propuso como sanción el cierre por un día de sus establecimientos por cuanto se estableció, que “presenta doble numeración en la facturación, no cumpliendo con la obligación de llevar una numeración única y consecutiva y no indica el prefijo M, U en la facturación”.

Radicada por la demandante la respuesta al pliego de cargos, la administración profirió Resolución Sanción 901831 de 2 de junio de 1999, imponiendo por las razones expresadas en el pliego de cargos, sanción de cierre de los dos establecimientos, por un (1) día.

El 17 de junio de 1999, la entidad demandante interpuso recurso de reposición contra la mencionada resolución, el cual fue decidido por Resolución 900210 de 28 de junio de 1999 confirmando el acto recurrido.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe establecer la Sala si los actos demandados Resolución Sanción 901831 de junio 2 de 1999 y la Resolución 900210 de junio 28 de 1999 expedidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, adolecen de nulidad y si se ajustó a derecho la sanción de cierre del establecimiento, impuesta a la demandante, por la expedición de facturas sin el cumplimiento de requisitos legales.

En primer lugar el apelante considera que la actuación administrativa debe ser anulada, porque el auto de apertura de investigación y el auto comisorio, mediante el cual se recaudaron las pruebas no fueron expedidos por la jefe de la unidad, sino por la jefe de grupo en contravía de lo que dispone el artículo 688 del estatuto tributario y que además que el auto de apertura es principal, toda vez que es el que permite la iniciación de una investigación.

Para la Sala este cargo no está llamado a prosperar en atención a lo siguiente:

Tratándose de las administraciones locales, el artículo 45 del Decreto 1725 de 1997, consagra como funciones de la división para el control y penalización tributaria.

“(...).

c) Desarrollar conforme a los planes y programas las funciones de control y penalización tributaria a los contribuyentes responsables, agentes retenedores y declarantes en general, con el fin de verificar el adecuado cumplimiento de las normas tributarias, así como la correcta aplicación de sanciones, liquidaciones y recaudos de los impuestos, derechos, tasas, contribuciones, multas y recargos y demás gravámenes de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en materia de tributos del orden nacional;

d) Adelantar las acciones e investigaciones necesarias para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden nacional y proponer las sanciones y la determinación oficial del gravamen respectivo cuando a ello hubiere lugar;

e) Cumplir con el adecuado manejo de los grandes contribuyentes de su jurisdicción, de acuerdo a los procedimientos establecidos;

f) Adelantar las acciones relativas a la penalización tributaria, así como reprimir y sancionar dentro de su jurisdicción, las infracciones a los regímenes tributarios;

g) Proferir los pliegos de cargos, requerimientos, emplazamientos, autos de inspección y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias, así como proponer las sanciones y la determinación oficial de lo impuestos y gravámenes conforme al procedimiento legal correspondiente, cuando a ello hubiere lugar;

h) Remitir a la división de liquidación los actos preparatorios necesarios para proferir los actos de liquidación oficial y aplicación de sanciones;

Como se observa, la anterior disposición expresamente señala como funciones de la división de control, adelantar las acciones e investigaciones necesarias para verificar el cumplimiento de la obligaciones tributarias de orden nacional y proponer las sanciones y; realizar las acciones preparatorias como proferir los pliegos de cargos, requerimientos, emplazamientos, autos de inspección y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias, así como proponer las sanciones y la determinación oficial de los impuestos y gravámenes conforme al procedimiento legal correspondiente, cuando a ello hubiere lugar.

Consta además en los antecedentes, el auto de verificación o cruce, la comisión de la jefe grupo ejecutor para el control y penalización tributaria de la Administración Local de Impuestos de Medellín a los funcionarios María Trinidad Marín Gallo y Carlos Fernando Ramírez B., para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de facturación, de acuerdo con lo establecido en los artículos 684 y 688 del estatuto tributario, 25, 26 y 27 del Decreto 1693 de 1997, 45 del Decreto 1725 de 1997 y la Resolución 3 de 1998. Lo discurrido conduce a desestimar el cargo.

No es de recibo la afirmación del apelante de que el auto de apertura de la investigación y el comisorio, constituyan un acto complejo con la resolución que impuso la sanción de cierre del establecimiento, pues tal como lo ha definido esta corporación aquel se configura cuando es necesario que la decisión se cumpla en varias actuaciones jurídicas o que para su elaboración intervengan varias voluntades administrativas, esto es cuando la decisión requiera de autorización previa o aprobación posterior o esté sometida al concepto de otra autoridad.

Los actos mencionados forman parte de un solo proceso administrativo, mediante el cual se sanciona con cierre de establecimiento a una sociedad, por expedir facturas sin requisitos.

Así las cosas, para la imposición de esa sanción que se realiza mediante resolución independiente, la ley tributaria (art. 638), solo prevé como requisito necesario previo la formulación de pliego de cargos, cuya inexistencia conlleva la nulidad de la resolución sanción, por violación del debido proceso y el derecho de defensa.

Atendiendo la preceptiva mencionada, en el presente se profirió pliego de cargos 2905 de 26 de noviembre de 1998, el cual fue debidamente atendido por la sociedad demandante el 10 de diciembre siguiente. Posteriormente se profirieron los actos administrativos acusados (Res. Sanción 901831, jun. 2/99 y 900210, jun. 28/99) debidamente suscritos por los respectivos jefes de división competentes para el efecto.

Sanción de clausura

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción de clausura por un día de los establecimientos de comercio de propiedad del actor, con la imposición de sellos con la leyenda “cerrado por evasión”.

Es del caso advertir que la ley ha impuesto a los particulares la realización de una serie de deberes que faciliten la gestión del fisco y la verificación del pago de los tributos, como obligación constitucional de todos los ciudadanos. Entre estos deberes formales se encuentra el de expedir factura con el lleno de los requisitos previstos en la normatividad cuyo desconocimiento genera una infracción fiscal.

El incumplimiento del deber de facturar constituye una infracción que la administración debe probar, pues esta omisión permite suponer una conducta indebida o negligente por parte del obligado.

Ahora, la ley ha dispuesto en el artículo 653 del estatuto tributario, un procedimiento detallado que debe cumplir el fisco para verificar la omisión en el deber de facturar con requisitos:

“Constancia de la no expedición de facturas o expedición sin el lleno de los requisitos. Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura, no se cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, dos funcionarios designados especialmente por el jefe de la división de fiscalización para tal efecto, que hayan constatado la infracción darán fe del hecho, mediante un acta en la cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones distintas de las consignadas en la respectiva acta”.

Por la gravedad de la sanción, es necesario que se cumpla con el procedimiento trascrito, es decir que se designen específicamente con ese fin, dos funcionarios que verifiquen el cumplimiento de la obligación de facturar, y levanten un acta donde consten la infracción y las explicaciones de quien realizó la operación sin expedir factura.

Así mismo deben seguir el procedimiento que consagra el artículo 657 del estatuto tributario antes de imponer la sanción, es decir, el traslado de cargos al infractor por el término de diez días para dar respuesta.

El cumplimiento de este trámite garantiza el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente, a la vez que permite sancionar conductas por incumplir los deberes que facilitan el adecuado control de la evasión tributaria.

En el caso sub examine la actuación administrativa se inició con el auto de verificación o cruce de mayo 8 de 1998 (fl. 1 c.a.) que comisionó a varios funcionarios de la Administración Local de Impuestos de Medellín para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de facturación.

En desarrollo de esta diligencia se levantó el acta de visita de FT rangos cruzados de fecha 31 de agosto de 1998, en el establecimiento de comercio “Librería Continental Ltda.”, en la ciudad de Medellín, de propiedad del demandante.

Se señaló como irregularidad sancionable el hecho de que a pesar de poseer autorización para facturar según Resolución 1393 de 96-10-21 en las facturas se omitió el prefijo U y M autorizado por la DIAN, “actualmente se cruzan los rangos U1-2000 y U1-2000 hasta la factura 55, el rango 11,11-2000 y M1-2000 se cruza hasta la factura 41.

Las facturas por computador se cruzan desde 11461-21607”

Por su parte el contador de la empresa al atender la visita manifestó “se mandaron solicitar los rangos para personas naturales y otra enumeración igual para sociedades, siendo esta factura más grande”. En cuanto al prefijo manifestó “se nos pasó, como en la factura figura el nombre del establecimiento consideramos salvada esta situación” (fl. 3 c.a.).

En el pliego de cargos 2905 de 26 de noviembre de 1998 (fl. 24 c.a.) se propone la sanción del cierre de tres establecimientos de comercio conforme con los artículos 652, 657 y 684-2 del estatuto tributario y artículo 160 de la Ley 223 de 1995.

Previa respuesta al pliego de cargos, la administración local profiere la resolución sancionatoria pero limitándola a dos establecimientos.

Al respecto cabe indicar que la autorización otorgada por la administración tributaria para la numeración de las facturas, constituye un mecanismo técnico de control sobre la facturación que es independiente de los requisitos exigidos en el artículo 617 del estatuto tributario como contenido de las facturas, la cual tiene como finalidad evitar la doble facturación y controlar la evasión.

En el mismo sentido el artículo 1º de la Resolución 3878 de 28 de junio de 1996, que dispone:

“La numeración será incluida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el registro que la entidad lleve por cada contribuyente y se incorporará a un sistema nacional informático, permitiendo su verificación en todo el país por las administraciones, como base para los programas de fiscalización que se deben adelantar en desarrollo del plan de choque contra la evasión”.

Lo anterior permite afirmar que si se adicionan a la numeración cualquier tipo de prefijo, como en el presente caso U o M, y así se autoriza por las oficinas de impuestos, con el fin de evitar la doble facturación, y posteriormente se omite, con lo cual se dificulta el control de administración, dicha conducta resulta sancionable.

Conforme lo anterior es claro que la omisión del prefijo autorizado por las oficinas de impuestos es necesario, toda vez que tal como lo indica el propio contribuyente, el mismo tenía como finalidad indicar a qué establecimiento de comercio pertenecía la facturación, al no tenerlo se puede presentar doble facturación, así como dificultad para las oficinas de impuestos para ejercer los respectivos controles legales.

Empero, la Sala no encuentra prueba suficiente que permita llegar al juzgador al convencimiento de la conducta sancionada por la administración.

En efecto, si bien es evidente que la facturación carece del prefijo autorizado por la administración para identificar las facturas de los tres establecimientos, también es cierto que en cada una de ellas se identifica el establecimiento al que corresponde.

Adicionalmente, respecto de la afirmación de que “se cruzan los rangos U1-2000 y U1-2000 hasta la factura 55, el rango M1-2000 y M1-2000 se cruza hasta la factura 41”, lo que da a entender que existe doble facturación en los dos establecimientos, la respuesta del contador al atender la visita aclaró que “se mandaron solicitar los rangos para personas naturales y otra enumeración igual para sociedades, siendo esta factura más grande”.

Al analizar las copias de las seis facturas que obran en el expediente, se observa que efectivamente hay facturas con la misma enumeración pero de diferente tamaño, como lo afirmó el contador de la empresa, correspondiendo las pequeñas a personas naturales (Jorge Alberto Vega y Piedad García y Rafael Santos Gómez) y las grandes a las sociedades (Cormary, Biblioteca UPB, Oesde) (1) .

De suerte que en el presente caso correspondía a la administración comprobar en ese momento, la doble facturación de la contribuyente, previa revisión de la contabilidad, para establecer la realidad de los registros de las ventas facturadas en la contabilidad de la sociedad, tanto el de las personas jurídicas como de las personas naturales y desvirtuar el argumento que en su defensa aduce el contador de la empresa. Así mismo, cuantificar el perjuicio ocasionado con la omisión.

Precisa la Sala que la Librería Continental Ltda. para diferenciar las ventas por establecimiento debía utilizar numeración con prefijos numéricos, alfabéticos o alfanuméricos, sin exceder de cuatro letras o números, pero no diferenciar por tamaño o color, pero como la administración no demostró la actuación fraudulenta en que incurrió la sociedad con el uso de las facturas de diferente tamaño, esta irregularidad debió ser objeto de sanción por expedir facturas sin los requisitos, conforme al artículo 652 del estatuto tributario.

Es del caso precisar que la sección, en sentencia del 12 de noviembre de 2003, Consejera Ponente doctora Ligia López Díaz, expediente 13420, al estudiar hechos análogos a los aquí expuestos, ha considerado que “la sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso”.

En este orden de ideas, para la Sala es claro que la administración no comprobó los supuestos de hecho en que fundamentó la sanción, y que la omisión del prefijo autorizado y el uso de facturas de diferente tamaño con la misma enumeración, si bien son irregularidades sancionables, debieron ser objeto de sanción por facturar sin los requisitos legales conforme al artículo 652 del estatuto tributario y no con clausura del establecimiento, la cual como lo reconoce la jurisprudencia, está reservada para los casos que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas.

Comoquiera que está demostrada la ilegalidad de la sanción impuesta, pues no se evidenciaron las actuaciones fraudulentas que sustentaron la imposición de la sanción de clausura del establecimiento, es del caso revocar la sentencia apelada para en su lugar declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, prosperando en este punto el recurso de apelación instaurado por la demandante.

A título de restablecimiento del derecho, se declarará que no hay lugar a la sanción de clausura del establecimiento, y se ordenará el pago de los perjuicios causados con el cierre llevado a cabo el 14 de julio de 1999 (fl. 114 cdno. ant.).

Al efecto se reconocerá la suma de $ 2.679.402 solicitada por la sociedad demandante en su libelo inicial y que corresponde a los gastos promedio diario de los establecimientos de comercio de Monterrey y Unicentro $ 780.402 (arriendo local, servicios públicos, salarios, prestaciones sociales y parafiscales) y los ingresos dejados de percibir por el cierre del establecimiento por el término de un día, y que ascienden a las sumas de $ 480.000 para Monterrey y $ 1.410.000 para Unicentro, por estar debidamente acreditadas con certificación del revisor fiscal, de conformidad con el artículo 777 del estatuto tributario.

No se reconocen los perjuicios por mala imagen por no estar debidamente comprobados.

Suma que debe ser actualizada de conformidad con el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo.

Por otra parte, toda vez que la parte demandada no observó una conducta dilatoria dentro de la actuación surtida dentro de este proceso, por lo tanto no procede la condena en costas. Esta evaluación se realiza con fundamento en lo ordenado en el artículo 55 de la Ley 446 de 1998.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, declárase la nulidad de las resoluciones 901831 de junio 2 de 1999 y 900210 de junio 28 de 1999 expedidas por la división de liquidación de la Dirección de Impuestos Nacionales de Medellín.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que no hay lugar a la sanción impuesta en los mencionados actos administrativos.

3. CONDÉNASE a la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al pago de los perjuicios causados por el cierre del establecimiento en la suma de $ 2.679.402 en los términos precisados en la parte motiva de esta providencia.

4. ACTUALÍCESE la suma de $ 2.679.402 en términos del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, a partir de la fecha de cierre del establecimiento y hasta la fecha de su pago.

5. CÚMPLASE esta sentencia en términos de los artículos 176 y 177 de Código Contencioso Administrativo.

6. RECONÓCESE a la doctora Amparo Merizalde de Martínez, como apoderada de la Nación - DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

(1) (Fls. 90 a 14 c.a.).

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