Sentencia 15203 de septiembre 11 de 2006 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.:17001233100020020024301

Expediente 15203

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Consorcio Diseños y Construcciones Manzures

Ventas

Fallo

Bogotá, D.C., once de septiembre de dos mil seis.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 9 de septiembre de 2004 del Tribunal Administrativo de Caldas, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales se rechazó la devolución de los valores pagados por IVA en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social.

Antecedentes

Por medio de la escritura Nº 286 del 21 de enero de 1998 otorgada en la Notaría 4ª de Manizales se constituyó un consorcio integrado por Diseños y Construcciones Ltda con participación deI 50%, y Jorge Augusto Manssur Macias y Gloria Ines Bernal de Manssur con participación del 25% cada uno, con la finalidad de ejecutar la construcción de la urbanización “Altos de Monserrate” en el municipio de Villamaría.

El consorcio, con planes aprobados por el Inurbe construyó viviendas de interés social, adquiriendo materiales que fueron gravados con IVA. Mediante escrito radicado ante la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales, solicitó la devolución del IVA pagado, petición que fue negada mediante la Resolución 13 del 25 de septiembre de 2000 decisión confirmada mediante la Resolución 900.006 del 16 de octubre de 2001, al resolver el recurso de reconsideración.

La demanda

Aduce la, apoderada del actor, que la actuación administrativa señalada, viola el inciso 2º del parágrafo del artículo 850 y el artículo 854 del Estatuto Tributario.

Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Los actos administrativos se fundamentan para negar el derecho reclamado, en que los consorcios o los consorciados personas naturales no son entidades.

Con fundamento en los artículos 6º y 7º de la Ley 80 de 1993, precisa que la “entidades” son personas jurídicas, consorcios, corporaciones, uniones temporales, personas naturales, etc., que lleven a buen término con el control estatal hecho a través del Inurbe, construcciones de vivienda de interés social y tienen derecho a que se les devuelva el IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción de viviendas

Señaló: “Se ha violado el artículo 49 de la Ley 223 de 1995 incorporado al artículo 850 del Estatuto Tributario por una interpretación que en lugar de ser un celo en la aplicación correcta de la Ley es un abuso contra el patrimonio de los contribuyentes.

“El artículo 854 del Estatuto Tributario se viola por falta de aplicación, pues es categórica la orden de hacer las devoluciones dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de las declaraciones tributarías”.

Contestación de la demanda

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expuso como razones de la defensa las siguientes:

De conformidad con el inciso segundo del artículo 850 del E.T. las “entidades” son las únicas que tienen derecho a la devolución del impuesto sobre las ventas.

Encontrándose varias acepciones de la palabra entidad, en el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, vigésima primera edición, Espasa Calpe, debe atenderse para el debate jurídico planteado, la noción que define Entidad: “4. Colectividad considerada como una unidad”.

Los consorcios en cuanto son una modalidad de los contratos de colaboración empresarial, no constituyen una persona jurídica distinta de sus miembros y tributariamente los hechos económicos tienen consecuencias para cada consorciado.

No tienen entidad jurídica propia, y su representación está entregada a un representante legal nombrado por los miembros, de conformidad con el documento de creación, por lo que las actividades económicas realizadas con el fin de dar cumplimiento a la satisfacción de la propuesta y al contrato, deben ser incorporadas a la contabilidad para efectos de determinar el grado de participación de cada uno de los integrantes del consorcio y por ende determinar las implicaciones y hechos tributarios individualmente.

Los consorcios no tienen entidad jurídica y desde su constitución no llevan el “animus societatis”, en consecuencia, en derecho tributario, el que estos “no sean entidades u organizaciones capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones”, proviene de la misma ley.

Tratándose de contratos desarrollados por consorcios, son las personas naturales o jurídicas, vinculadas a esas formas de colaboración empresarial, quienes realmente responden del objeto contratado, de las obligaciones y de los beneficios originados en él.

El rechazo de la solicitud de devolución del IVA también se basó en el incumplimiento del término de la fecha de las facturas. De conformidad con la relación de cada una de las facturas soporte para la devolución del IVA por vivienda de interés social, se determinó que la gran mayoría tienen más de un año de expedidas.

Las normas específicas que fijan el término para quienes tienen derecho a solicitar el IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social, son los artículos 4º y 5º literal C del Decreto 1288 de 1996 que determinan que las facturas no deben superar el año de expedición al momento de realizar la solicitud.

Respecto a la solicitud de reconocimiento de intereses de mora sobre tales valores, indicó que dichos intereses no se generan no solo porque la administración a la fecha no tiene deuda con el contribuyente sino porque no es absoluto el derecho a las devoluciones o compensaciones de impuestos, determinados en las liquidaciones privadas, pues la misma ley expresa que las devoluciones no constituyen actos definitivos hasta tanto no logre su firmeza allí establecida.

La sentencia apelada

Mediante sentencia de septiembre 9 de 2004, el Tribunal Administrativo de Caldas declaró la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho ordenó la devolución de $ 51.397.000 solicitada por la demandante, más los intereses respectivos, liquidados en los términos del artículo 863 del Estatuto Tributario.

Estimó que la finalidad del inciso segundo del parágrafo del artículo 850 del Estatuto Tributario es la de contribuir con el Estado en el cumplimiento de su obligación constitucional de procurar a sus habitantes una mejor calidad de vida y una vivienda digna, dándole a los constructores el beneficio de que les fuera devuelto el IVA pagado por la compra de materiales para la construcción de vivienda de interés social.

Entender que solo las entidades y no otro tipo de personas, asociaciones o agrupaciones como en este caso el consorcio tienen derecho a esta clase de devoluciones lleva implícita la violación del derecho a la igualdad, pues no encuentra los parámetros que permitan concluir, aplicando el test de igualdad planteado reiteradamente por la Corte Constitucional cuando ha analizado la vulneración de este derecho fundamental, que existen razones justificadas para otorgarles el tratamiento diferente.

Precisó que la causal de rechazo esgrimida por la DIAN, no está prevista en el artículo 9º del Decreto 1288 de 1996.

Recurso de apelación

La parte demandada, interpuso recurso de apelación solicitando se revoque la sentencia de primera instancia, por las siguientes razones:

La razón por la cual la DIAN rechazó la solicitud de devolución de IVA a favor de la sociedad Consorcio Diseño y Construcciones Mazures, consistió en la calificación que la ley da a los beneficiarios de dicha devolución, en donde exige que el solicitante sea una entidad, no siendo posible para cualquier grupo de personas, no calificadas como entidades, acceder al beneficio tributario.

Entidad, es el nombre que se ha dado a las personas jurídicas que nacen de la voluntad asociativa de determinados entes entre sí, o de estos con particulares, convirtiéndose así en personas morales, de ahí que las normas relacionadas con la devolución de IVA por construcción de vivienda de interés social se refiera a “entidades”.

Al verificar la conformación del consorcio, se concluye que no se trata de una entidad, puesto que los consorcios no conforman un ente jurídico distinto de sus socios, tampoco son considerados contribuyentes de renta, ni responsables del impuesto sobre las ventas.

Tratándose de beneficios o exenciones tributarias, no es permitido hacer interpretaciones extensivas de la ley, para beneficiar a grupos que no se incluyen en esta, como es el caso de los consorcios.

Alegatos de conclusión

La demandante, precisó que el beneficio tributario no debe mirarse para la “entidad” que construye sino para el beneficiario de la vivienda pues sus costos se van a reducir y tiene como control la vigilancia que ejerce el Inurbe sobre los programas de construcción, sin importar que estos se desarrollen por personas naturales o jurídicas, porque lo importante es el costo de la vivienda que no se afecte con el IVA pagado en la compra de materiales.

La demandada, reiteró que los consorcios en tanto que son una modalidad de los contratos de colaboración empresarial, no constituyen una persona jurídica distinta de sus miembros; tributariamente los hechos económicos tienen consecuencias para cada consorciado. Por lo anterior los consorcios no se encuentran cobijados en el ordenamiento legal para efecto de hacerse acreedores de la devolución del IVA pagado en la adquisición de materiales para construcción de vivienda de interés social, toda vez que el querer del legislador ha sido claro en otorgar este beneficio solo a las entidades o personas jurídicas.

El Ministerio Público no se pronunció.

Consideraciones de la sección

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las resoluciones 12 de septiembre 5 de 2000 y 900.004 de 5 de 2001, por medio de las cuales, la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, rechazó la solicitud de devolución del IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social.

Según la apelante, los consorcios no tienen derecho a la devolución del IVA por la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social, toda vez que carecen de entidad jurídica propia, su representación radica en cabeza de uno de sus miembros o consorciados y solo excepcionalmente son responsables del IVA. La Ley exige que el solicitante sea una entidad, no siendo posible para cualquier grupo de personas, no calificadas como entidades, acceder al beneficio tributario.

El artículo 850 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 49 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos, establecía:

“Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

(...)

Parágrafo.

(...)

Tendrán derecho a la devolución del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de materiales de construcción para vivienda de interés social, las entidades cuyos planes estén debidamente aprobados por el Inurbe, o por quien este organismo delegue. También tendrán derecho a la devolución aquí prevista, las cooperativas, organizaciones no gubernamentales y otras entidades sin ánimo de lucro, que realicen planes de autoconstrucción, previamente aprobados por el Inurbe, o su delegado.

(...)“ (subrayado fuera del texto).

Mediante el Decreto 1288 del 24 de julio de 1996(1) se reglamentó el procedimiento de devoluciones y compensaciones del impuesto sobre las ventas en materiales de construcción:

“Artículo 4º—Solicitud de devolución o compensacion. Las entidades solicitantes de devolución o compensación conforme a lo establecido en los incisos segundos (2o), parágrafos de los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, responsables o no del impuesto sobre las ventas, deberán presentar la solicitud, a más tardar dentro del año siguiente a la fecha en que se expidieron las facturas, ante la división de devoluciones o la dependencia que haga sus veces, de la administración de Impuestos y Aduanas Nacionales con jurisdicción en el domicilio fiscal de la entidad solicitante así desarrolle los proyectos en diferentes ciudades del país, en este último caso deberá consolidar la respectiva documentación.

Artículo 5º—Requisitos de la solicitud. La devolución o compensación deberá efectuarse previa solicitud escrita del representante legal de la entidad o del apoderado de la misma, con el cumplimiento de los siguientes requisitos

“(...)

Paragrafo 1º—Las entidades solicitantes de devolución o compensación del IVA, deberán identificar en la contabilidad la cantidad y el valor de los materiales que se destinen a la construcción de vivienda de interés social o autoconstrucción, por cada plan o proyecto que desarrollen, así como la información que permita verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este decreto.

La ley otorgó este derecho a las “entidades” cuyos planes estén aprobados. Entre las distintas acepciones de la expresión “entidad” el diccionario de la lengua española. Real Academia Española Vigésima Edición 1984. Tomo I incluye: “Colectividad considerada como unidad”(2).

Contrario a lo estimado por la demandada, del contenido de la norma no se desprende que solamente las “personas jurídicas” tienen derecho a la devolución del IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social.

La expresión “entidad” debe entenderse en su sentido natural y obvio. La finalidad buscada por el legislador es cumplida por los consorcios(3) toda vez que constituyen una “unidad” y conforman una “colectividad” conforme al artículo 7º de la Ley 80 de 1993:

“Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que los conforman”.

Con fundamento en dicha norma y con la finalidad de determinar la naturaleza jurídica de los consorcios y de las uniones temporales la Sala, en sentencia del 10 de julio de 1998, Rad: 11001-03-27-000-1998-0044-00 C.P. Julio E. Correa Restrepo, precisó que los consorcios y uniones temporales tienen el carácter de “entidad” con capacidad representativa.

En consecuencia, el argumento de la demandada según el cual el concepto de “entidad” presupone para efectos del reconocimiento del IVA pagado que la solicitud debe ser efectuada por una “persona jurídica”, contradice el principio de derecho según el cual donde la ley no distingue no le es dable al intérprete hacerlo, desbordando de esta forma el sentido y el alcance de la norma dada por el legislador, el cual precisó los beneficiarios de dicha exención. 

La administración tributaria no puede asimilar el concepto de “entidad” a la de “ente societario” toda vez que se trata de definiciones diferentes, siendo el concepto de “entidad” más amplio, al incluir a todos los “entes” que cumplan con las condiciones de “unidad”, “colectividad” y “capacidad”. 

Adicionalmente si legalmente los consorcios tienen capacidad para contratar (artículo 6º Ley 80 de 1993), no existe razón para desconocer el derecho derivado de dicha capacidad contractual.

“Artículo 6º—De la capacidad para contratar. Pueden celebrar contratos con las entidades estatales las personas consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes. También podrán celebrar contratos con las entidades estatales, los consorcios y uniones temporales(4) (subraya la Sala).

Para la Sala el derecho al descuento previsto para una “entidad”, incluye a los consorcios por las razones anotadas mas no por la interpretación efectuada por el Tribunal según el cual aplicando el “test de igualdad” se concluye que no existen razones justificadas para otorgar a los consorcios un tratamiento diferente. Se trata de la aplicación de la normatividad vigente al caso concreto, razón por la cual procede la confirmación de la sentencia apelada pero en aplicación del principio de legalidad, toda vez que conforme a los artículos 850 y 854 del Estatuto Tributario y Decreto 1288 de 1996, el contribuyente se encuentra dentro de los presupuestos legalmente establecidos para solicitar la devolución del IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social. 

Finalmente anota la Sala que no hay lugar a pronunciarse respecto al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4º del Decreto 1288 de 1996 relativo al deber de presentar la solicitud, a más tardar dentro del año siguiente a la fecha en que se expidieron las facturas ante la División de Devoluciones o la dependencia que haga sus veces, toda vez que conforme se observa a folio 2 del expediente, en la Resolución 13 del 25 de septiembre de 2000, se adujo como única causal de rechazo: “dicha solicitud no es procedente para los consorcios”, razón por la cual, no se puede precisar como lo efectuó el a quo que la solicitud fue presentada con el cumplimiento de los requisitos establecidos en la reglamentación respectiva.

En conclusión, la Sala confirmará la sentencia apelada pero por las razones expuestas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia de septiembre 9 de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, pero por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Biviana Nayibe Jiménez Galeano como apoderada judicial de la Unidad Administrativa Especial DIAN, en los términos del poder debidamente conferido que obra en el folio 126 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Héctor J. Romero Díaz Ligia López Díaz—María Ines Ortiz Barbosa—Juan Ángel Palacio Hincepié.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

1 Posteriormente derogado por el Decreto 1243 de 2001

2 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española Vigésima Edición 1984. Tomo I

3 Respecto a la naturaleza jurídica de los consorcios, la Sala ha precisado: “El ente consorcial que no tiene una regulación sistematizada en la legislación del país, se caracteriza como un contrato asociativo de empresas o empresarios, con vinculaciones de carácter económico, jurídico y técnico, para la realización o ejecución de determinadas actividades o contratos, pero sin que la simple asociación genere una persona jurídica distinta de las de los participes o consorciados quienes conservan su autonomía, independencia y facultad de decisión (v. art. 98 C. de Cio.). Tampoco es sociedad de hecho, pues no se cumplen los presupuestos de estos entes (v. arts. 498 y 499), como o concluye el Tribunal, dándose por establecido, que los consorciados o participes tienen obligaciones y deberes entre si y frente al destinatario de la propuesta o al contratante, que provienen del acuerdo o contrato en que se origina el consorcio pero no respecto de terceros. De otro lado, si bien el parágrafo 2º del artículo 7º de la Ley 80 de 1993 invocado por la parte demandada dice que a los consorcios les son aplicables las normas del Estatuto tributario, esto debe entenderse exclusivamente en cuanto concierne a la determinación del hecho imponible o acto generador, la fijación de la base gravable, la aplicación de la tarifa y a liquidación del impuesto, y no en lo que respecta a la responsabilidad solidaria por el pago del impuesto que pretende deducir la Administración” (Sentencia del 5 de marzo de 1999, exp. 9245 C.P. Daniel Manrique Guzmán).

4 Aparte subrayado declarado exequible por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-949-01 de 5 de septiembre de 2001, Magistrada Ponente Dra. Clara Inés Vargas Hernández