Sentencia 15267 de octubre 10 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 25000-23-27-000-2002-01658-01(15267)

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Hospital Militar Central.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

Fallo

Bogotá, D.C, diez de octubre de dos mil siete.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de 24 de noviembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra los actos por los cuales la DIAN le impuso sanción por irregularidades en la contabilidad.

Antecedentes

El 23 de mayo de 2000 la DIAN ordenó realizar inspección contable en el Hospital Militar Central.

El 9 de junio del mismo año la DIAN levantó acta de libros de contabilidad, en la que dejó constancia de que los libros mayor y balances y diario, tenían un atraso superior a cuatro meses, al momento de la visita.

Previo pliego de cargos, por Resolución 310642002000007 de 24 de enero de 2002, la administración sancionó al demandante por irregularidades en la contabilidad.

Dicha decisión se confirmó en reconsideración, mediante Resolución 310662002000016 de 1º de agosto de 2002.

La demanda

El Hospital Militar Central demandó la nulidad de la Resolución 310642002000007 de 24 de enero de 2002 y 310662002000016 de 1º de agosto del mismo año. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligado a pagar la sanción impuesta en tales actos.

Subsidiariamente, pidió que se graduara la sanción, en proporción al perjuicio causado al Estado.

El actor estimó vulnerados los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 654 (lit. f)), 742 y 683 del estatuto tributario. El concepto de violación lo desarrolló así:

En materia contable el demandante debe cumplir la normatividad especial de la Contaduría General de la Nación.

Para la época de la inspección contable, el actor estaba ejecutando el proceso de adecuación de los procedimientos y sistemas de información contable, ordenado por la Resolución 377 de 1999 de la Contaduría General de la Nación.

Así, aunque para el momento de la inspección, los libros de contabilidad del actor no estaban impresos, el registro de sus operaciones contables a 31 de mayo de 2000, aparecía en medios magnéticos y no estaba atrasado.

Con la respuesta al pliego de cargos y el recurso de reconsideración, el hospital aportó algunas pruebas que demostraban que sus registros contables estaban al día en la fecha de la inspección, y solicitó otras con la misma finalidad. Lo anterior, porque anexó los estados financieros, el reporte de varios formatos remitidos a la contaduría y las declaraciones, documentos que se diligenciaron con base en los registros de los libros.

La administración no valoró las pruebas aportadas ni decretó las pedidas; en consecuencia, violó el principio de buena fe y el derecho de defensa del demandante. También vulneró el principio de contradicción de la prueba, porque impuso la sanción únicamente con base en los datos consignados en el acta de visita de inspección, cuyo valor probatorio no es autónomo, dado que depende del valor que tengan los datos consignados en los libros.

Los actos demandados fueron falsamente motivados, porque, de una parte, la DIAN ordenó practicar la inspección contable sobre la declaración de renta de 1999, pero la sanción la liquidó con base en los ingresos de la declaración de renta de 2000, y, de otra, el actor no es contribuyente del impuesto de renta, por lo que no está obligado a presentar declaración de renta, sino de ingresos y patrimonio.

Adicionalmente, dichos actos no explicaron las irregularidades del acta de libros de contabilidad, relacionadas con la indicación errónea del último folio del libro diario por el mes de enero, y la omisión en mencionar que la funcionaria que practicó la diligencia, suspendió la impresión de los libros diarios por los meses de enero y siguientes.

No se configuró el hecho sancionado por el artículo 654 (f) del estatuto tributario, porque entre el 31 de enero de 2000, fecha de la última operación registrada en el libro diario, y el 31 de mayo de 2000, fecha del mes anterior a aquél en que se solicitó la exhibición (jun. 9/2000), solo transcurrieron 4 meses.

Además, para que procediera la sanción se requería que el hecho sancionado ocasionara un perjuicio a la administración, lo cual no ocurrió, porque el hospital había cumplido todas sus obligaciones tributarias en debida forma.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones, por las siguientes razones:

La aplicación del plan general de contabilidad pública, no exime al Hospital Militar de cumplir las normas tributarias, que, según el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, prevalecen sobre las disposiciones contables.

La información sobre libros de contabilidad en medios electrónicos, no ha sido objeto de reglamentación legal; por tanto, persiste la obligación formal de llevar dichos libros, máxime cuando en el medio electrónico no puede cumplirse la obligación de tener los libros principales debidamente registrados.

En el acta de libros no se dejó constancia de que se hubiera puesto a disposición de la administración la información digitada hasta el 31 de mayo de 2000; que el hospital estaba en capacidad de efectuar la impresión y que por orden de quien practicó la diligencia, se suspendió la impresión del libro diario de enero.

De esa acta se corrió traslado a la contadora del Hospital Militar Central, quien la suscribió y recibió copia de la misma.

Las fechas del acta (jun. 9/2000) y del último registro del libro mayor y balances (diciembre de 1999), constataron que este presentaba un atraso superior a cuatro meses, lo cual hacía procedente la sanción del artículo 654 (f) del estatuto tributario.

La sanción por irregularidades en la contabilidad es objetiva, de modo que para su aplicación no requiere que la irregularidad sancionada haya ocasionado perjuicio a la administración.

La sentencia del a quo

El tribunal negó las súplicas de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Las pruebas aportadas demuestran que los actos acusados no fueron expedidos con violación del debido proceso.

La administración liquidó la sanción con base en los ingresos y el patrimonio del actor, independientemente de que en el acto sancionatorio hubiera afirmado que se basó en la declaración de renta.

La sanción por atraso en los libros de contabilidad, no se puede graduar conforme a la Sentencia C-160 de 1998, porque esta se refiere a la sanción por no enviar información. Además, la sanción del artículo 655 del estatuto tributario es objetiva y no permite graduación.

No hubo atraso en el libro diario del actor, pues, el último registro fue en enero de 2000 y el acta de visita fue de junio de ese año. Entonces, al último día del mes anterior (mayo 31/2000) no existían más de cuatro meses de atraso.

En el caso del libro mayor y balances, el último registro fue de diciembre de 1999, de modo que para el mes anterior al acta de visita, habían transcurrido más de 4 meses, por lo que procedía la sanción impuesta.

El hecho de que el actor sea un establecimiento público sujeto a la normatividad de la contaduría general de la Nación, no significa que no le sean aplicables las normas tributarias.

Además, el Código de Comercio y el Decreto 2649 de 1993, disponen que los libros de contabilidad deben estar al día y debidamente registrados.

El recurso de apelación

La actora interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Según el artículo 655 del estatuto tributario, las sanciones impuestas por resolución independiente requieren que previamente se haya dado traslado del acta de visita al demandante, quien tiene un mes para responder. En el presente caso, dicho traslado no se efectuó, de modo que la única oportunidad que tuvo el actor para presentar descargos, fue la respuesta al pliego de cargos. En consecuencia, no solo se violó el debido proceso, sino que el acto fue falsamente motivado, porque no reconoció dicha violación.

Las pruebas que acreditan que los registros contables del actor estaban al día, tales como los balances y estados financieros, no fueron valoradas por la DIAN.

El concepto de libro de contabilidad ha sido modificado con la tecnología, y comprende cintas magnetofónicas, microfichas y disquetes. Además, el plan general de contaduría pública y las normas generales de contabilidad, permiten llevar los libros de contabilidad en medios magnéticos.

Alegatos de conclusión

La demandada reiteró los fundamentos del recurso y de la contestación. El actor no alegó.

El Ministerio Público pidió confirmar la sentencia por las siguientes razones:

Conforme a los artículos 655,782 y 783 del estatuto tributario, cuando se expide el pliego de cargos no es necesario el traslado del acta, pues esta forma parte de dicha actuación. Así lo precisó el Consejo de Estado en sentencia de 13 de septiembre de 1996, expediente 7849.

No hubo falsa motivación del acto acusado por el hecho de que la DIAN sostuviera que actuó conforme a la ley, pues, además de que es cierto, no fue la razón de la decisión, porque el motivo de la sanción fue el atraso en los libros de contabilidad.

El actor no dejó constancia en el acta de visita de que los libros de contabilidad estaban al día y el hecho de que tuviera el balance general a 31 de marzo de 2000 no significa que el libro mayor y balances no estaba atrasado, pues la información pudo tener origen en el libro diario.

Consideraciones

En los términos de la apelación, decide la Sala si se ajustan a derecho los actos por los cuales la DIAN sancionó al Hospital Militar Central por irregularidades en la contabilidad.

En concreto, examina si para imponer la sanción, la demandada debía dar traslado al hospital del acta de libros de contabilidad y si este probó que su libro mayor y balances estaba al día.

El artículo 654 (f) del estatuto tributario, preceptúa que “cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso”, hay lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, la cual corresponde al medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición (art. 655, ibíd.).

La conducta sancionable es el atraso en la contabilidad, ya que, frente a tal circunstancia, la información contable no es oportuna ni, en consecuencia, permite establecer la real situación económica y financiera del comerciante (1) y, en materia tributaria, las bases gravables correctas para la determinación de los impuestos a cargo de aquel.

Por tanto, aunque en materia tributaria se sancionan los hechos de no llevar libros de contabilidad, no diligenciarlos de manera que permitan la correcta determinación de los tributos, no registrarlos, no exhibirlos cuando las autoridades lo exijan, llevar doble contabilidad y el atraso en los mismos, debe analizarse en cada caso si el hecho sancionado impide finalmente a la administración ejercer el control efectivo de los tributos, pues solo en este evento, procede la sanción (2) .

El artículo 782 del estatuto tributario establece la inspección contable como un medio de prueba para que la administración verifique la exactitud de las declaraciones, la existencia de hechos gravados y el cumplimiento de obligaciones formales. Y, dispone que de la diligencia debe extenderse un acta suscrita por los funcionarios que la practican y por las partes intervinientes, a quienes se les debe entregar copia de la misma.

Según la norma en mención, se considera que los datos consignados en el acta, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.

De acuerdo con el artículo 783 ibídem, del acta de visita debe darse traslado al contribuyente por un mes, para que presente sus descargos, siempre que no proceda requerimiento especial o traslado de pliego de cargos, pues, la finalidad de estos es idéntica a la del traslado del acta, o sea, la presentación de descargos, con los cuales el contribuyente puede ejercer su derecho de defensa, cuando conoce cualquiera de tales actos.

El artículo 655 ejusdem, que ordena el traslado del acta de visita cuando la sanción por irregularidades en la contabilidad se imponga por resolución independiente, es norma general para tales sanciones. Esa norma se debe interpretar armónicamente con el artículo 783 ibídem, el cual, por su especialidad en materia de inspección contable, tiene preferente aplicación. Lo anterior, porque el objeto de las dos disposiciones es que la administración ponga en conocimiento el acta de inspección, cuyo traslado siempre es obligatorio, aunque se lleve a cabo con el requerimiento o el pliego (3) .

En consecuencia, la DIAN respetó el debido proceso porque dio traslado del acta de 9 de junio de 2000 con el pliego de cargos, que dictó previamente a la sanción impuesta.

De otra parte, el recurrente alegó que la administración no tuvo en cuenta los balances y estados financieros que demostraban que los registros contables estaban al día en la fecha de la visita, y señaló que si los libros hubieran estado atrasados, tales documentos, remitidos a la Contaduría General de la Nación, no hubieran podido elaborarse.

Ninguna de las pruebas aportadas por el actor demuestra que sus registros contables estuvieran al día cuando se realizó la visita de inspección contable, pues, en el acta de 9 de junio de 2000 no se dejó constancia de que los libros se encontraran digitados hasta el 31 de mayo de 2000 y que faltara sólo su impresión, o que una vez iniciada esta, la funcionaria de la DIAN hubiese suspendido dicha impresión.

En efecto, las observaciones que aparecen en el acta sólo se refieren a la naturaleza jurídica del Hospital Militar; a su sujeción a las normas de la contaduría general, y a la entrega de circulares expedidas por esta entidad, de la Ley 352 de 1997 y de las actas de apertura de libros (fl. 26A).

Y, aunque los libros pueden llevarse en medios magnéticos, porque la noción de libro de comercio no solo comprende el documento físico (4) , el actor no probó que el día de la visita de la DIAN dichos registros magnéticos estuvieran al día. Además, según el artículo 782 del estatuto tributario, se considera que los datos consignados en el acta, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad, cosa que este no hizo.

De otra parte, el balance general, el estado de actividad financiera, económica y social con cortes a 28 de febrero y 30 de abril de 2000, los formatos CGN 96-001, 96-002, 96-003 y sus anexos, con corte a 31 de marzo de 2000 y las declaraciones de retención en la fuente e IVA de enero a junio de 2000, tampoco prueban que los libros no estaban atrasados, pues, la prueba idónea para acreditar tal circunstancia son los libros mismos, independientemente de que se lleven en documento físico o magnético.

Por lo demás, el hecho de que los balances y las declaraciones señaladas debieran fundarse en registros contables existentes, no significa que estos se hayan tomado de libros contables al día.

Así las cosas, la DIAN respetó el debido proceso de la actora y motivó debidamente el acto sancionatorio, pues, en efecto, el libro mayor y balances presentaba atraso sancionable.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia de 24 de noviembre de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho del Hospital Militar Central contra la DIAN.

2. Reconócese personería a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 211.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa —Héctor J. Romero Díaz.

(1) Sentencias de 29 de mayo de 2003, expediente 13149, C.P. María Inés Ortíz Barbosa.

(2) Sentencias de 30 de agosto de 2007 y 26 de septiembre de 2007 (Exps. 14684, 14078), C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(3) En el mismo sentido ver, sentencias de 13 de septiembre de 1996, expediente 7849, C.P. Julio Enrique Correa Restrepo; 27 de abril de 2001, expediente 11639, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y 27 de octubre de 2005, expediente 14625, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(4) Sentencias 19 de marzo de 1999, expediente 9141, y 9 de julio de 1999, expediente 9223, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

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