Sentencia 15312 de marzo 13 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2005-00013-00(15312)

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: María Margarita Parra Gómez

Acción pública de nulidad contra el Concepto 70106 de 14 de octubre de 2004 proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Fallo

Bogotá, D.C., trece de marzo de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «El acto acusado

La demanda recae sobre la parte subrayada del Concepto 70106 de 14 de octubre de 2004, cuyo texto es el siguiente:

“Señor

Miguel Ángel Martínez Díaz

Calle 40ª Nº 77C-76

Bogotá, D.C.

Ref.: Consulta radicada con el Nº 69831 de septiembre 1º de 2004.

En el escrito de la referencia consulta usted si está exento del gravamen a los movimientos financieros el desembolso de un crédito que realiza un banco de crédito a uno de sus clientes, con el fin de pagar los impuestos que se adeudan a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Al respecto me permito manifestarle que en el Concepto general del gravamen a los movimientos financieros Nº 00002 de 2003, se indicó que: “De acuerdo con lo señalado en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta corriente, de ahorros o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito se encuentran exentos del gravamen a los movimientos financieros.

El artículo 10 del Decreto 449 de 2003, señala para efectos de la exención de desembolsos de crédito establecida en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, que se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de crédito que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.

Puede darse el desembolso del crédito en efectivo, caso en el cual procede la exención siempre y cuando cumpla con los requisitos señalados para tal efecto.

Debe tenerse en cuenta que la exención recae sobre el desembolso del crédito y no sobre la disposición de estos recursos una vez abonados en cuenta...

Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que pertenezca al beneficiario del mismo. Una vez abonado el crédito en cuenta corriente o de ahorro, la disposición de estos recursos genera el gravamen a los movimientos financieros.

También procede la exención cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por la Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios:

a. Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios.

b. Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”. En el caso del desembolso del crédito otorgado mediante cheque en el cual no se imponga la leyenda mencionada, no procede la exención. Ahora bien, la leyenda no implica que todos los cheques que la lleven dan lugar a la exención, únicamente cuando se trate de desembolsos de crédito.

c. Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes”.

Así las cosas, como en el pago de impuestos no existe la comercialización de un bien ni la de un servicio, sino una obligación que los ciudadanos deben cumplir, para contribuirle a las cargas que le corresponden al Estado, de acuerdo con la Constitución y la ley, el desembolso de un crédito que realice un establecimiento bancario, para que un cliente cancele las deudas que por concepto de impuestos tenga con la DIAN, se encuentra gravado con el gravamen a los movimientos financieros.

Atentamente,

Juan Orlando Castañeda Ferrer

Jefe división de normativa y doctrina tributaria (A)”

(...).

Consideraciones de la Sala

Decide la Sala la legalidad del Concepto 70106 de 14 de octubre de 2004 expedido por la división de normativa y doctrina tributaria de la DIAN, que considera que no procede la exención del gravamen a los movimientos financieros de que trata el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, cuando el desembolso del crédito que realice el establecimiento bancario, sea para que un cliente cancele las deudas que por concepto de impuestos tenga con la DIAN.

La interpretación tuvo como fundamento los artículos 879[11] del estatuto tributario y 10 del Decreto 449 de 2003 que lo reglamentó y concluyó que como en el pago de impuestos no existe la comercialización de un bien ni la de un servicio, por lo tanto, no gozaba de la exención.

Pues bien, mediante la Ley 633 de 2000 se adicionó al estatuto tributario el “libro sexto” que estableció y reguló el gravamen a los movimientos financieros vigente a partir del primero de enero de 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.

El artículo 871 estableció como hecho generador del tributo la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósitos en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

La Ley 788 del 2002 adicionó nuevos hechos generadores, entre ellos, el traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas entre diferentes copropietarios así como los retiros de estos derechos por parte de los beneficiarios o fideicomitente, inclusive cuando dichos traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito; la disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes; y, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

En materia de exenciones y, para el caso que ocupa la atención de la Sala, el artículo 879 del estatuto tributario, establece:

“ART. 879.—Adicionado. L. 633/2000, art. 1º. Exenciones del GMF. Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros:

[…].

11. Los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito (1) .

[…]”.

Este numeral fue modificado por la Ley 1111[42] de 2006, para incluir como beneficiarias de la exención a las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente.

En la exposición de motivos de la Ley 633 de 2000 se manifestó en relación con las exenciones:

“El GMF se genera cada vez que se disponga de recursos existentes en los depósitos de cuentas corrientes o de ahorros, es decir por cada una de las transacciones que se realicen por parte de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.

La base gravable está constituida por la totalidad de la transacción, y se plantean las exenciones en forma taxativa, excluyendo del impuesto todas las transacciones atinentes a la operación misma del sector financiero, y al manejo de recursos del presupuesto de la Nación y de los entes territoriales.

Se entiende entonces que el sector financiero queda solamente gravado en tanto realice transacciones similares a las del resto de contribuyentes o usuarios del sistema, es por esto que se hace expreso el gravamen por las transacciones que se hagan utilizando las cuentas de depósitos (cuentas corrientes) que las entidades del sector manejan en el Banco de la República” (2) .

Ahora bien, por medio del Decreto 449 de 2003, se reglamentó la exención del numeral 11 en los siguientes términos:

“ART. 10.—Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.

Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que pertenezca al beneficiario del mismo.

Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento.

También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios:

a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios;

b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”;

c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes.

PAR.—Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen”.

De acuerdo con estas disposiciones, la exención opera en los siguientes términos:

1. Que se trate de un desembolso de crédito otorgado por establecimientos de crédito, cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente.

2. Que el desembolso se efectúe mediante abono en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República.

3. O que el desembolso se efectúe mediante expedición de cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.

Ahora bien, según el reglamento el desembolso del crédito puede darse en cuenta del beneficiario del crédito o en cuenta del comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. Es decir, si el solicitante del crédito va a adquirir con esos recursos un bien o un servicio, el otorgante del crédito (establecimiento del crédito) puede efectuar el abono en cuenta del comercializador, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios;

b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”;

c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes.

De acuerdo con lo anterior, en ningún momento la norma legal o la reglamentaria exige un destino específico de los recursos del crédito, ni la calidad de su beneficiario para efectos de gozar de la exención.

El reglamento, lo que pretende es precisar que tratándose del beneficiario del crédito o del comercializador de los bienes y servicios que se van a financiar con los recursos del crédito, el desembolso se efectúe en las cuentas de uno u otro; y, si es mediante cheque, que se garantice que el cheque va a ser abonado en cuenta del primer beneficiario, es decir, o en la cuenta del beneficiario del préstamo o en la cuenta del comercializador.

De manera que no comparte la Sala el argumento de la DIAN cuando señala que el reglamento es el que determina en qué eventos procede la exención y los requisitos que se deben cumplir; y, que como no contempló el crédito destinado para el pago de impuestos, por no corresponder a la comercialización de bienes o servicios, no procede la exención.

En primer término, la norma que señala las exenciones es el artículo 879 del estatuto tributario, que es de carácter legal, pues solo el legislador puede establecer las exenciones. El reglamento solo precisa cómo se hace el desembolso del crédito. Es más, sería ilegal si la norma reglamentaria determinara los eventos en que un tributo se encuentra exento, pues el reglamento no puede disponer cosa distinta a lo previsto en la ley, más si de exenciones se trata.

En segundo término, el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, no señala de manera especifica cuál debe ser el destino del crédito, de manera que, independientemente del uso que el beneficiario del préstamo le dé a los recursos, procede la exención, si se cumplen los presupuestos enunciados. En consecuencia, nada obsta para que el beneficiario del crédito utilice el dinero para el pago de impuestos adeudados a la DIAN, para que su desembolso se encuentre exento del gravamen a los movimientos financieros.

Así las cosas, puesto que la norma superior no condiciona el beneficio de la exención a que exista la comercialización de bienes y servicios, en la forma como lo interpreta el concepto demandado, forzosamente se concluye que la DIAN excedió su facultad interpretativa al pretender modificar el alcance y contenido de las normas interpretadas a través de su actuación.

En consecuencia, se declarará la nulidad del párrafo del concepto demandado en cuanto al interpretar el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, le fijó un alcance y sentido incorrectos y, por tanto incurrió en su violación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del Concepto 70106 de 14 de octubre de 2004 expedido por la división de normativa y doctrina de la DIAN, en cuanto señala:

“Así las cosas, como en el pago de impuestos no existe la comercialización de un bien ni la de un servicio, sino una obligación que los ciudadanos deben cumplir, para contribuirle a las cargas que le corresponden al Estado, de acuerdo con la Constitución y la ley, el desembolso de un crédito que realice un establecimiento bancario, para que un cliente cancele las deudas que por concepto de impuestos tenga con la DIAN, se encuentra gravado con el gravamen a los movimientos financieros”.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié, Presidente—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz.

(1) Conforme al artículo 2º del estatuto orgánico del sistema financiero (D. 663/93 modificado por la L. 795/2003, los establecimientos de crédito comprenden: establecimientos bancarios, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda, compañías de financiamiento comercial y cooperativas financieras. “Se consideran establecimientos de crédito las instituciones financieras cuya función principal consista en captar en moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos u otras operaciones activas de crédito”.

(2) Gaceta del Congreso, año IX, Nº 372, página 25, 18 de septiembre de 2000, exposición de motivos, Proyecto de Ley 072 de 2000, Cámara, Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.

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