Sentencia 15352 de diciembre 11 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

REEMBOLSO DE CAPITAL POR LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD

Tratamiento tributario para quien lo recibe.

EXTRACTOS: «En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si los ingresos de $ 139.641.417 recibidos por la sociedad demandante [Galicia Ltda.] en el año de 1998 en su calidad de socia de Sedeca S.A., liquidada en 1996, constituyen un reembolso de capital, como lo considera la entidad demandante, o si por el contrario son un ingreso extraordinario como lo estableció la DIAN en los actos acusados.

Consta en la liquidación oficial de revisión que la sociedad Galicia Ltda. recibió la suma mencionada por concepto de la distribución de un remanente de Sedeca S.A., liquidada desde 1996 y que el saldo final después de haber cubierto las obligaciones con el Incómex y la DIAN, fue repartido entre los accionistas de acuerdo a su porcentaje de participación, que a la demandante le correspondía el 53,88795%.

Aunque la sociedad declaró la suma como parte de sus ingresos brutos, la detrajo por considerarla como un ingreso no susceptible de incrementar el patrimonio y la consignó en el renglón correspondiente a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, pues, conforme al artículo 17 del Decreto 187 de 1975, el reembolso de capital no es susceptible de producir un incremento neto en el patrimonio.

En el requerimiento especial se cuestionó que la suma declarada fuera reembolso de capital, pues Sedeca había entrado en liquidación el 23 de enero de 1996, de manera que no poseía ni accionistas ni capital que pudiera generar dividendos (fl. 26).

Además, en la liquidación de revisión se consideró que la demandante registró las acciones en Sedeca como parte de su inventario, en razón a que su objeto social era la compra y venta de acciones, bonos, valores bursátiles y partes de interés en sociedades, según da cuenta el certificado de existencia y representación expedido por la Cámara de Comercio de Villavicencio. Y concluyó que por tener el carácter de activo movible y no de inversión o activo fijo, la pérdida por ese concepto no era deducible.

En efecto, en la liquidación de revisión se señaló:

“Se propone como valor para este renglón (1) cero $ 0, lo anterior porque el valor registrado por la suma de $ 157.661.000 no estaba contemplado en la norma como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (E.T., arts. 36 a 57). El objeto social de la sociedad Galicia Ltda., es la compra y venta de acciones, y de acuerdo con los registros contables el tratamiento dado por la sociedad a las acciones, era el de inventarios, por lo cual estas constituían un activo movible (E.T., art. 60) mas no una inversión o activo fijo, así las cosas, la pérdida por este concepto no era deducible”.

Los anteriores argumentos permiten a la Sala considerar, que la DIAN rechazó el concepto de reembolso de capital con argumentos confusos y supuestos fácticos que no se dieron en el caso de autos, como el hecho de señalar que no procede la deducción de pérdidas por ese concepto, cuando el contribuyente no está solicitando el reconocimiento de una pérdida ni la compensación por pérdidas solicitadas en años anteriores.

De otra parte, el reembolso de capital cuando ha ocurrido la liquidación de una sociedad no cambia su naturaleza por la forma en que el accionista haya contabilizado esa inversión, ni depende que el giro ordinario de los negocios sea la compra y venta de acciones o que se adquieran las mismas para hacer parte del activo fijo.

La no procedencia de la pérdida a que se refiere el artículo 153 del estatuto tributario, se sustenta en aquella pérdida proveniente de la enajenación de acciones o cuotas de interés social, lo cual no tiene aplicación en este caso, pues las acciones no fueron enajenadas sino su valor restituido por la liquidación de la sociedad en la que se poseían.

El reembolso de capital es la restitución de las sumas de dinero que corresponden al aporte efectivamente realizado por los socios cuando se forma una sociedad (2) (C. Co., art. 98) y conforme al artículo 17 del Decreto 187 de 1975, los ingresos por reembolsos de capital o indemnización por daño emergente, no son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y consecuencialmente, no son ingresos base de la renta líquida (E.T., art. 26).

Según el artículo 143 del Código de Comercio los asociados no podrán pedir la restitución de sus aportes, ni podrá hacerlo la sociedad, sino entre otros casos, durante la liquidación, cuando se haya cancelado el pasivo externo de la sociedad, si en el contrato se ha pactado su restitución en especie.

En cuanto al reembolso de aportes el artículo 144 ibídem dispone que

Los asociados tampoco podrán pedir el reembolso total o parcial de sus acciones, cuotas o partes de interés antes de que, disuelta la sociedad, se haya cancelado su pasivo externo. El reembolso se hará entonces en proporción al valor nominal del interés de cada asociado, si en el contrato no se ha estipulado cosa distinta” (destaca la Sala).

En efecto, una vez disuelta la sociedad, solo conservará su capacidad jurídica para los actos necesarios a la inmediata liquidación y durante su liquidación, se debe elaborar un inventario en el cual se incluya una relación pormenorizada de los distintos activos sociales, así como de todas las obligaciones de la sociedad, con especificación de la prelación u orden legal de su pago, inclusive de las que solo puedan afectar eventualmente su patrimonio, como las condicionales, las litigiosas, las fianzas, los avales, etc. (C. Co., arts. 222 y 234).

En el presente caso, según el acto de determinación oficial, Sedeca S.A. entró en liquidación el 23 de enero de 1996, según escritura 160 de la Notaría 32 de Bogotá y de acuerdo al proyecto de distribución del inventario final a 30 de noviembre de 1995, a la sociedad Galicia Ltda., se le distribuyó un porcentaje de 53,8795% del total del inventario lo cual representaba la suma de $ 801.854.121, de la cual $ 765.056.970 era en efectivo.

Consta también, que según el acta de la asamblea extraordinaria de Sedeca S.A. se acordó: Terminar el proceso de liquidación y restituir el remanente de dinero a sus accionistas, dejando constituida una fiducia por $ 300.000.000, de los cuales, $ 50.000.000 destinados a Coseda para reexportar la maquinaria y obtener el paz y salvo del Incómex, $ 20.000.000 para gastos de liquidación y $ 230.000.000 para cubrir posibles contingencias que pudiesen haberse presentado según el Plan Vallejo.

Y según oficio de febrero 25 de 1998, el liquidador de Sedeca S.A. le informó a Galicia Ltda., sobre la consignación por concepto de la distribución del remanente, como saldo final luego de haber cubierto las contingencias con el Incómex y la DIAN, por valor de $ 139.641.417 (fl. 28).

Los hechos narrados permiten considerar que el saldo final girado a la demandante una vez cubierto las contingencias, sí es un reembolso de capital, aunque se hubiera efectuado posteriormente al primer reembolso.

En efecto, el artículo 241 del Código de Comercio, prohíbe la distribución anticipada a los socios mientras no se haya cancelado todo el pasivo externo de la sociedad, pero sí se puede distribuir la parte de los activos sociales que exceda del doble del pasivo inventariado y no cancelado al momento de hacerse la distribución.

Además, conforme al 247 ibídem, el remanente de los activos sociales se distribuye entre los asociados, una vez pagado el pasivo externo de la sociedad y la distribución se hará al tiempo para todos, si no se ha estipulado el reembolso preferencial de sus partes de interés, cuotas o acciones para algunos de ellos, caso en el cual solo se dispondrá del remanente, una vez hecho dicho reembolso (art. 248, ibíd.).

En cuanto a las provisiones para obligaciones condicionales o en litigio, el artículo 245 del Código de Comercio ordena que debe hacerse una reserva adecuada en poder de los liquidadores para atender dichas obligaciones si llegaren a hacerse exigibles, la que se distribuirá entre los asociados en caso contrario.

De acuerdo con lo anterior, la suma consignada por el liquidador de Sedeca S.A. a Galicia Ltda., en 1998 sí correspondió a un reembolso de capital, pues fue la distribución del remanente una vez cubiertas las obligaciones condicionales que no se hicieron exigibles.

Estas obligaciones condicionales, al igual que las deudas ciertas hacen parte del pasivo que debe incluirse dentro del inventario final (3) , de manera que una vez satisfechas estas obligaciones (pasivo externo), o al no hacerse exigibles las condicionales, procede la distribución del remanente, si queda, entre los asociados, que no es otra cosa que la restitución de sus aportes o reembolso de capital.

Ahora bien, en la liquidación de revisión se menciona que, según verificación realizada a la demandante, se encontró registrado como costo de las acciones en Sedas del Cauca Ltda. (Sedeca S.A.) a 31 de diciembre de 1995 $ 964.647.135 (fl. 27), por tanto, los valores restituidos por concepto de la liquidación de la sociedad de $ 801.854.121 (en 1996) y $ 157.661.000 (en 1998: $ 139.641.417 y el ajuste por inflación de $ 18.019.475) no superan el costo de las acciones y por tanto, es considerado reembolso de capital (4) .

La misma DIAN (5) ha tenido el mismo criterio al señalar:

El valor de los aportes reembolsado o restituido a los socios, como resultado de la disminución del capital de la sociedad o de su liquidación no es, conforme a las normas generales del impuesto sobre la renta, un ingreso gravable. El artículo 26 del estatuto tributario establece que pueden ser gravables los ingresos susceptibles de producir un incremento en el patrimonio del contribuyente en el momento de su percepción. Así mismo, el Decreto 187 de 1975, en su artículo 17, dispone que no son susceptibles, de producir un incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolso de capital. Por su parte, los artículos 51 y 301 del estatuto tributario, al referirse a la distribución de utilidades con motivo de la liquidación de la sociedad, establecen que no constituye renta ni ganancia ocasional la restitución del capital aportado o invertido por el socio.

En términos generales, la disminución de capital de una sociedad implica la restitución a los socios de una parte de los aportes efectuados y, por ende, la reducción del monto de su inversión, sin que tal restitución genere un incremento patrimonial para los accionistas, ya que estos simplemente reciben el pago de una cuenta por cobrar que ya existe en su patrimonio. En otras palabras, la restitución de aportes con motivo de la disminución del capital representa la cancelación de una parte del pasivo interno de la sociedad que, por sí misma, no da lugar a un incremento en el patrimonio del inversionista.

Sin embargo, cuando la disminución de capital está precedida de la capitalización de utilidades o de la capitalización de las cuentas que señala el artículo 36-3 del estatuto tributario, si la disminución afecta el valor de tales capitalizaciones, el monto que reciban los inversionistas a título de restitución de aportes es ingreso gravable para ellos, en la parte que corresponda al valor de las capitalizaciones afectadas con la reducción de capital” (destaca la Sala).

Así las cosas los ingresos declarados por la sociedad se ajustaron a las normas legales, y por tanto no procedía la adición de ingresos gravables ni la imposición de la sanción por inexactitud. Por esta razón, se revocará la decisión de primera instancia y se anularán parcialmente los actos demandados, teniendo en cuenta que la DIAN determinó un patrimonio líquido superior al declarado por la sociedad, como consecuencia de la adición de cuentas por cobrar, lo cual no fue objeto de discusión en esta acción. Por tanto, se fijará como saldo a pagar por impuesto de renta a cargo de la sociedad por el año gravable de 1998 la suma de $ 4.330.000».

(Sentencia de 11 de diciembre de 2007. Expediente 15352. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

(1) Se refiere a “Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, otros distintos de los anteriores”.

(2) Según el artículo 110 del Código de Comercio, la sociedad comercial se constituirá por escritura pública en la cual se expresará, entre otros, el capital social, la parte del mismo que se suscribe y la que se paga por cada asociado en el acto de la Constitución. En las sociedades por acciones deberá expresarse, además, el capital suscrito y el pagado, la clase y valor nominal de las acciones representativas del capital, la forma y términos en que deberán cancelarse las cuotas debidas, cuyo plazo no podrá exceder de un año.

(3) Circular Externa 05 de 2004, Supersociedades.

(4) Por ejemplo el artículo 30 del estatuto tributario en su numeral 3º define como dividendo o utilidad, la distribución extraordinaria que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, en exceso de capital aportado o invertido en acciones.

(5) Concepto 004388 de 16 de enero de 2006.

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