Sentencia 25000-23-27-000-2001-02105-01 (15370) de mayo 24 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dr. María Inés Ortiz Barbosa

Radicación 25000-23-27-000-2001-02105-01 (15370)

Actor: Llantandina S.A. en liquidación

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, D.C., veinticuatro de mayo de dos mil siete.

Fallo

Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia del 16 de febrero de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, subsección A, que negó las súplicas de la demanda.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos oficiales mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1996, a cargo de la sociedad Llantandina S.A.

La apelante presenta las siguientes discrepancias con lo decidido en primera instancia, así: —Notificación extemporánea de la liquidación oficial de revisión; —Improcedencia de la adición de ingresos por omisión de cuentas de cobro, contabilización parcial de las mismas y por diferencia de cambio; —Deducibilidad de la provisión por gastos de publicidad; —Inaplicación de las sanciones por libros de contabilidad e inexactitud.

La Sala estudiará en primer término el argumento referente a la extemporaneidad de la notificación de la liquidación de revisión, y si ésta no prospera, avocará el conocimiento de las demás glosas.

— Notificación de la liquidación de revisión

Sostiene la impugnante que la liquidación oficial de revisión 310642000000046 de abril 11 de 2000, si bien fue introducida al correo en esa misma fecha, conforme a certificación de Adpostal allegada en vía gubernativa, fue recibida el 18 de abril del mismo año, es decir, cuando habían vencido los tres años contados desde la fecha de presentación de la declaración privada, que señalaba el inciso cuarto del artículo 710 del estatuto tributario, antes de ser derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000.

El inciso cuarto de la norma mencionada decía:

“En todo caso, el término de notificación de la liquidación oficial no podrá exceder de tres años contados desde la fecha de presentación de la declaración privada”.

En el caso en estudio, el acto oficial se notificó por correo en atención al artículo 566 del estatuto tributario, en su texto vigente para ese momento, el cual disponía que “La notificación por correo se practicará mediante envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” (1) .

Debe tenerse en cuenta que de conformidad con el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, la inexequibilidad parcial del precepto, declarada por la Corte Constitucional, rige hacia el futuro, de ahí que para la fecha en que se profirió la actuación era plenamente aplicable el artículo 566 del estatuto tributario, que establecía que la notificación por correo se practicaba mediante el envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente y se entendía surtida en la fecha de su introducción al correo.

Ahora bien, se trataba de una presunción legal que consideraba realizada la diligencia de notificación en la fecha de introducción del sobre en el correo, presunción que por su naturaleza “juris tantum” admitía prueba en contrario, de tal manera que podía ser desvirtuada, si el contribuyente demostraba que la notificación realmente se produjo en una fecha diferente.

La Sala ha señalado respecto a la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” que contenía el artículo 566 del estatuto tributario, declarada inconstitucional mediante Sentencia C-096 de 2001, que si bien dicha providencia tiene efectos futuros, aún en vigencia de esta disposición existía la posibilidad de desvirtuar la presunción (2) .

En el sub examine se observa que en la liquidación oficial de revisión (fl. 2428) aparece sello de enviado a correspondencia el 11 de abril de 2000, que coincide con el sello de adpostal que aparece impreso en el sobre en donde se envió el acto, como lo alegó la entidad a lo largo del debate, para demostrar que la notificación por correo se efectuó en la fecha de introducción en las oficinas de correo.

Por su parte, la actora para desvirtuar la presunción que contemplaba el artículo 566 ib, aportó con el recurso gubernativo, certificación de Adpostal, que en el aparte pertinente expresa: “Que el certificado Nº 041368 de abril 18 dirigido a Llantandina S.A. a la calle 90 Nº 14-16 oficina 601, aparece entregado en abril 18 de 2000…” (resaltado fuera de texto).

La Sala observa que la certificación mencionada, no coincide con la fecha en que la administración de Impuestos introdujo el acto en el correo, 11 de abril de 2000, como aparece tanto en el acto oficial (fl. 2428, cdno. a. 5) como en el sello de adpostal que figura en el sobre en el que fue enviado (fl. 66 e.), razón por la cual no corresponde con la fecha del correo certificado enviado, lo que impide desvirtuar la presunción de notificación que ampara la actuación.

En consecuencia, como la declaración de renta de la vigencia fiscal de 1996, fue presentada el 11 de abril de 1997 y el acto se presume notificado por correo el 11 de abril de 2000, se encuentra dentro de la oportunidad legal respectiva, lo que hace que el cargo no tenga vocación de prosperidad.

La Sala procede al estudio de fondo de cada uno de los cargos, así:

— Adición de ingresos no contabilizados por $ 467.535.774.

Sostuvo la apelante que no se apreció la prueba pericial en donde los peritos dictaminaron que de los $ 467.535.774 de notas crédito que supuestamente no se registraron contablemente, sí lo estaban $ 267.236.917 y el saldo de $ 200.298.857, no se contabilizaba porque no había certeza sobre la realización del ingreso.

Igualmente que obra en el expediente constancia de la sociedad Pirelli de Venezuela en la que establece que las cuentas de cobro no fueron aceptadas o reconocidas por ellos, junto con el contrato suscrito con ella, del cual se deriva que la actora no tenía derecho a proponer el pago de las cuentas de cobro, así como el experticio de contador público que concluye que el procedimiento utilizado se ajusta a las normas de contabilidad.

Para la Sala las pruebas aludidas no desvirtúan la adición de ingresos en cuantía de $ 467.535.774, por las siguientes razones:

En el acta de visita a la sociedad Llantandina S.A., fechada el 21 de septiembre de 1999 (fl. 2342, c.a. 5), en concordancia con el acta de inspección contable (sep. 20/99) (fl. 119 e.), se estableció que verificados los respectivos registros contables, la sociedad Llantandina S.A. no declaró como ingreso ni como menor valor del costo de ventas la suma de $ 467.535.774, por la omisión en el registro de las cuentas de cobro distinguidas con los números 169 [$ 71.361.170], 191 [$ 8.034.306], 199 [$ 10.601.271], 201 [$ 5.901], 206 [$ 15.637.873], 215 [$ 78.376.562], 224 [38.330.654], 240 [$ 16.287.675], 257 [$ 926.460], 281 [$ 126.312.771], 160 [$ 1.231.064], 196 [$ 84.824.799], 195 [$ 14.729.803], 175 [$ 875.465].

Con fundamento en lo anterior, la administración fiscal propuso la modificación de la liquidación privada, dado que la actora lleva contabilidad por el sistema de causación y en el ordenamiento tributario esta plenamente sentado el momento en que se entiende causado el ingreso.

En efecto, si bien a la luz del artículo 27 del estatuto tributario se entiende realizado el ingreso cuando se recibe en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, esa regla no se aplica a los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación quienes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable.

Y se entiende causado el ingreso [art. 28 ib.] “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”.

Ahora, la “cuenta de cobro” es el documento por medio del cual el acreedor reclama de su deudor el pago de una obligación. En el régimen contable colombiano [D. 2649/93, art. 62] está concebida para representar derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito.

Por tanto, cuando el contribuyente dentro de su manejo contable emite una serie de cuentas de cobro, está significando que con ese instrumento pretende el reconocimiento de una obligación por parte de su acreedor, en otras palabras, espera la consecución de un ingreso, aún cuando no se haya efectuado su pago, motivo por el cual debe ser denunciado en la declaración de renta respectiva.

A pesar de lo anterior, y en contra de lo verificado por la administración en la propia contabilidad de la sociedad, ha manifestado que esas cuentas de cobro eran una simple formalidad, puesto que su expedición no comprometía su reconocimiento y aceptación por parte de la sociedad Pirelli de Venezuela, con quien celebró un convenio comercial de distribución de productos, de tal manera, que la ausencia de registro de algunas cuentas de cobro obedecía a que en realidad no configuraron un ingreso o un menor valor del costo de ventas.

Al respecto la Sala previa evaluación de los elementos probatorios que supuestamente corroboran la afirmación anterior, entre ellos, el dictamen pericial, observa que se basó en la contabilidad de la sociedad actora, cuestionada por el ente fiscal al no cumplir con las reglas contables que ordenan registrar la totalidad de los hechos económicos respectivos soportados en comprobantes de orden interno [cuentas de cobro], como figura en las conclusiones plasmadas en el acta contable visible a folio 119 del informativo. Lo anterior hace incongruente la aseveración de los peritos de haber encontrado debidamente contabilizadas cuentas de cobro por $ 267.236.917, correspondientes a números 201, 224, 257, 281, 160, 195, 196, y 175, cuando en la inspección contable la administración no las encontró registradas, lo cual le resta credibilidad frente al hecho que se pretende demostrar y por el contrario, indica que efectivamente no causó la totalidad de los ingresos.

Ahora bien, la certificación expedida por Pirelli de Venezuela C.A. (fl. 232 e) lo único que señala es que las cuentas de cobro no fueron aceptadas, ni contabilizadas, no obstante, las referenciadas con los números 195 y 196, las recibió en el año de 1996 y las pagó en 1997, lo que de ninguna manera desnaturaliza la causación del ingreso adicionado, en la medida en que se entiende que la sociedad tenía el derecho a exigir el pago contenido en esos documentos, aún cuando su acreedor no los contabilizara en sus registros contables.

En cuanto a los certificados de revisor fiscal (fl.2398, c.a. 5) y de contador público (fl. 169 e.), que expresan que de acuerdo con el contrato celebrado entre Pirelli de Venezuela C.A. y Llantandina S.A., los gastos de publicidad y ajustes técnicos que se solicitaban a través de las cuentas de cobro, constituían una propuesta de reconocimiento, sujeta a autorización del proveedor (Pirelli), y que por ello no se registraron contablemente, corroboran el manejo contable inadecuado y no la ausencia de causación de los ingresos adicionados en los actos oficiales.

En efecto, los términos del contrato celebrado por las sociedades mencionadas, evidencian que existían una serie de erogaciones que la actora esperaba recuperar con la emisión de cuentas de cobro, y que a la luz del ordenamiento fiscal obligaban a causar el ingreso y a su declaración en la vigencia fiscal correspondiente, en concreto en el año gravable de 1996, de tal forma, que si en realidad no se configuraba el derecho a exigir el pago, es apenas obvio que no se expidieran cuentas de cobro, y que en caso de emitirse en forma equivocada, se reversará la operación.

Reitera la Sala que por tratarse de una sociedad con una contabilidad de causación, no tiene aplicación que los ingresos se declaren cuando se realice el pago, como quiera que con el nacimiento del derecho a exigirlo, aún cuando no se haga efectivo el cobro, deben denunciarse tributariamente y así debe estar reflejado en la contabilidad.

Así las cosas, para la Sala las pruebas aducidas por la demandante, para desvirtuar la improcedencia de la adición de ingresos en cuantía de $ 467.535.774, demuestra que efectivamente existieron una serie de cuentas de cobro que no se registraron dentro de la contabilidad, más no que el ingreso no se hubiera causado, razón por la cual no tiene prosperidad el cargo.

— Omisión de ingresos por el registro parcial de cuentas de cobro.

Según la investigación adelantada por la Administración de Impuestos (Acta de visita, fl. 2341, c.a. 5), la sociedad realizó un registro parcial de las cuentas de cobro, cuya diferencia originó una adición de ingresos por valor de $ 158.926.218, como se muestra en el siguiente cuadro:

Cuenta de cobro Valor Valor registradoDiferencia
159$ 1.807.750$ 1.198.412$ 609.338
188$ 10.398.100$ 2.081.220$ 8.316.880
187$ 107.443.370$ 57.443.370$ 50.000.000
284ª$ 167.630.046$ 107.630.046$ 60.000.000
311$ 133.859.420$ 93.859.420$ 40.000.000
Totales$ 421.138.686$ 262.212.468$ 158.926.218

La apelante argumenta al igual que en el punto anterior, que no se contabilizó en su totalidad, puesto que no fueron reconocidas por el proveedor (Pirelli de Venezuela).

Para la Sala el hecho de que no se reconozca y se contabilice la cuenta de cobro por parte del deudor, en nada desnaturaliza que se emitió por un valor determinado, que debía coincidir con el ingreso causado y por supuesto consignado en la declaración de renta.

Y es que los principios o normas contables aceptados en Colombia, señalan que la contabilidad debe permitir identificar en forma clara, completa y fidedigna las operaciones del ente económico [D. 2649/93, art. 1º], lo que guarda armonía con el artículo 774 del estatuto tributario que establece dentro de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba, que deben estar respaldados por comprobantes internos y externos y reflejar completamente la situación del ente social.

De tal suerte, que un registro parcial de las cuentas de cobro contraviene los parámetros contables, al no reflejar debidamente los hechos económicos, en detrimento de la verdadera situación financiera de la empresa y de paso la realidad fiscal que precisamente se soporta en el manejo contable, deviene en que la certificación contable no ofrezca certeza al juzgador sobre los hechos que con esta se pretenden probar.

De ahí que para la Sala es indiscutible que la falta de aceptación y contabilización de las cuentas de cobro por la sociedad deudora, para no registrarlas o hacer en forma parcial, no puede catalogarse como una sana práctica contable, en la medida en que desdibuja el estado económico del ente social y no justifica la omisión de ingresos.

Además, se advierte que la sociedad pretende desconocer el manejo contable de causación y sustituirlo por el de caja, dado que registraba contablemente lo efectivamente pagado, y dejaba de lado los ingresos inicialmente causados, para luego alegar que no le fueron pagados, cuando debió contabilizar los ingresos que efectivamente esperaba recibir (causados) y realizar los pertinentes registros respecto de los pagos no recibidos.

Unido a lo anterior, las prácticas contables estipulan que se reconocen los hechos económicos realizados [D. 2649/93, art. 12], o sea, cuando pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, por ello es que las cuentas de cobro manifiestan una obligación de pago a favor del acreedor y por eso son soporte de los ingresos.

En este orden de ideas, para la Sala no existen elementos de juicio que induzcan a aseverar que no se causaron los ingresos glosados oficialmente, pues la emisión de unas cuentas de cobro por un valor determinado, lleva a su contabilización por esa misma suma y en contrapartida el respectivo ingreso, de tal forma que si eran por un valor inferior, esa circunstancia económica debió estar fundada en el respectivo comprobante o nota de crédito. En consecuencia no prospera el cargo.

— Ingresos por diferencia de cambio

La glosa se fundamenta en que Llantandina S.A no contabilizó ingresos por diferencia de cambio contenidos en las cuentas de cobro, de acuerdo con lo acordado en el contrato de compraventa.

De acuerdo con las condiciones contractuales plasmadas en el contrato de distribución firmado entre Pirelli de Venezuela C.A. y Llantandina S.A. (fl. 1820, c.a. 4), numeral 10. Pagos, 10.3, se expresa “El vendedor elaborará las facturas para El comprador en la divisa acordada en el anexo A, sección c, la cual será la divisa de este contrato. Si un control de cambio o regulaciones y reglas sobre divisas hicieran imposible para el comprador hacer las importaciones en dicha divisa, el comprador deberá notificarlo a el vendedor a la mayor brevedad posible. Ante este evento, la facturación será realizada en Dólares de los Estados Unidos de Norteamérica a la tasa de cambio acordada por ambas partes durante la primera semana de cada mes…”.

La misma sociedad ha reconocido y no es objeto de discusión, que en atención a lo pactado, la fluctuación del dólar en el año de 1996, es decir, la diferencia en cambio entre la fecha de compra (a la tasa pactada) y el pago efectivo por la actora, era reconocido por la sociedad Pirelli de Venezuela C.A., a través de las cuentas de cobro que Llantandina emitió para tal fin.

En la verificación contable, la Administración de Impuestos advirtió que revisados los registros de los libros auxiliares, no se encontraron contabilizados ingresos provenientes de las siguientes cuentas de cobro, como se menciona en el requerimiento especial:

NúmeroDescripciónValor
165Dif. Cambio$ 179.038.119
190Dif. Cambio$ 58.409.695
207Dif. cambio/abril$ 46.032.885
214Dif. cambio/mayo$ 71.335.849
223Dif. cambio/junio$ 46.957.485
235Dif. cambio$ 51.495.577
Total$ 453.269.610

Las cuentas utilizadas fueron 1380950101 —cuentas por cobrar Pirelli Venezuela— Contra la 221015 —cuentas por pagar a Pirelli Venezuela—.

Así mismo se constató que la sociedad mencionada efectuó giros directos a la cuenta del Banco de Crédito World Trade Center 012-14001-8 a nombre de la sociedad Llantandina S.A., de las cuentas de cobro expedidas.

La sociedad expresa que el Tribunal se equivoca al interpretar el contrato celebrado entre la accionante y la compañía Pirelli de Venezuela, porque allí se previó la diferencia de cambio, bajo la condición de que la fluctuación de la tasa de cambio era a cargo de la segunda y así se materializaba en las cuentas de cobro objetadas oficialmente por $ 453.269.610, pero su efecto era neutro, porque el registro contable de las cuentas de cobro se hacía para ajustar el pasivo (cuentas por pagar) de las importaciones a la TCRM según las exigencias legales colombianas.

Para la Sala el contrato en comento, evidencia que se convino una tasa de cambio específica, la vigente durante la primera semana de cada mes, razón por la cual la fluctuación o devaluación monetaria que se suscitara entre la fecha de facturación de las compras realizadas por la actora y la de pago, sería asumida por la vendedora Pirelli de Venezuela.

Para reconocer tal diferencia en cambio, la sociedad Llantandina emitía cuentas de cobro, que no registraba porque el ajuste contable respectivo lo realizaba contra el pasivo por concepto de importaciones. De todas maneras, la administración verificó que dichas cuentas de cobro fueron debidamente pagadas a la accionante.

La Sala advierte que la mercancía vendida por la sociedad venezolana a la contribuyente, se pactó en dólares, cuya fluctuación o diferencia en cambio, fiscalmente constituye un costo de la mercancía, solo que por convenio entre las partes, le era reembolsado ese valor a la actora, lo que se traduce en un “menor costo de venta” que equivale tributariamente a un ingreso.

En efecto, independientemente de que la accionante manejara a nivel contable la diferencia en cambio dentro de las cuentas por pagar (por importaciones) ajustadas con cuentas por cobrar, lo cierto es que efectuaba el pago de los productos que importaba en dólares, cuya diferencia en cambio (devaluación monetaria) entre la fecha de facturación y la de cancelación, se refleja como un valor que hace parte del costo de adquisición, cuyo reembolso a través de las cuentas de cobro emitidas para ese fin, en atención a lo convenido en el contrato de compraventa, constituye una disminución del pasivo, que configura la entrada de recursos susceptibles de incremento patrimonial (E.T., art. 26).

Entonces, el efecto es neutro dentro del proceso de depuración tributaria, en la medida en que aparejado al ingreso reembolsado va la diferencia en cambio como costo, pero de ello no es posible inferir que por ese resultado matemático, pierda la connotación de “ingreso”, pues de todas formas representa un beneficio económico en el desarrollo del giro normal de la actividad comercial dentro del ejercicio fiscal.

Por tanto, los asientos contables que utilizó la sociedad, no tienen la capacidad de desnaturalizar tributariamente que la cuentas de cobro que expidió la actora para reclamar la diferencia en cambio, conforme a los artículos 27 y 27 del ordenamiento tributario, constituyen ingresos causados. Por ende, se rechaza el cargo.

— Deducción improcedente de la provisión para gastos de publicidad por $ 133.250.800

Sostuvo la apelante que la deducción por provisión de publicidad, se acreditó con certificado de revisor fiscal en el que se relacionaron los beneficiarios de los pagos, por lo que corresponde a una expensa efectivamente realizada.

La Sala observa que en el acta de inspección contable del 20 de septiembre de 1999 (fls. 108 a 127 e.) se verificó que:

“… la sociedad Llantandina S.A. durante el año de 1996 registró en su contabilidad provisiones de publicidad mediante comprobantes de contabilidad por valor de ciento treinta y tres millones doscientos cincuenta mil ochocientos cuarenta y nueve pesos ($ 133.250.849), efectuando para tal efecto los siguientes asientos contables:

523560Propaganda y publicidad133.250.849 DB
269510Provisión auxilio de propaganda y publicidad133.250.849 CR

Los comprobantes soportes de este registro no tienen anexos que justifiquen el origen del registro en contradicción a lo estipulado en el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 el cual nos indica que los hechos económicos deben documentarse mediante soportes de origen interno y externo debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren” (resaltado fuera de texto).

Por tanto, en la constatación contable efectuada por la DIAN, se encontró que se constituyó una provisión (269510) destinada a propaganda y publicidad por $ 133.250.849, que al mismo tiempo se ejecutó o gastó (5233560) esa misma partida.

No obstante, se verificó que tales gastos no estaban respaldados en soportes, es decir, no contaban con documentos que acreditaran la deducción, lo que necesariamente llevaba a su rechazo.

Y es que el artículo 632 numeral segundo del estatuto tributario obliga a los contribuyentes a conservar las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho y permiten acreditar costos, deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios.

Además, para que la contabilidad constituya prueba debe estar respaldada en comprobantes internos y externos, y no haber sido desvirtuada por el ente fiscal por medios probatorios directos o indirectos (E.T., art. 774).

De tal manera, que si bien es cierto que la certificación de revisor fiscal es suficiente como prueba contable, no lo es menos, que al mediar comprobación de la administración sobre la ausencia de soportes externos que respalden el registro contable de los gastos cuestionados, hace inadmisible probatoriamente que la sociedad actora, en ese punto, invoque su propia contabilidad.

En síntesis como la actora no aporta prueba alguna que demuestre la deducción rechazada, y el certificado de revisor fiscal es improcedente porque los registros contables pertinentes los desvirtuó la administración en la verificación directa, la Sala considera que el guarismo modificado se ajusta a la legalidad.

— Sanción por libros de contabilidad

Discute el demandante la sanción por libros de contabilidad porque si bien es cierto que se realizó una inspección contable y se encontraron diferencias de criterio sobre la forma de registrar determinadas cuentas de cobro lo cual no es un hecho tipificado en el artículo 654, literal e) del estatuto tributario, teniendo en cuenta además que la administración puedo verificar los factores para determinar la modificación de los ingresos declarados precisamente con base en la contabilidad. Concluye que no cumplir las normas de contabilidad establecidas en el Decreto 2649 de 1993 viola el principio de legalidad.

Revisado el requerimiento especial se observa que la administración expone:

“De acuerdo con lo observado, verificado y expuesto en el acta de terminación inspección contable, es claro que la contabilidad de la sociedad Llantandina S.A., viola los principios de contabilidad generalmente aceptados, tales como el de reconocimiento de los hechos económicos de acuerdo a su esencia o realidad económica, adicionalmente la sociedad no registra ingresos contraviniendo lo establecido en los artículos 47 y 48 del Decreto 2649 de 1993, al darse este hecho, la contabilidad carece de confiabilidad, veracidad y consistencia, haciendo imposible de esta forma la verificación o determinación de los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos por parte de la comisión visitadora” (fls. 104 y 105, cdno. ppal.).

De acuerdo con el artículo 654 del estatuto tributario dentro de los hechos irregulares que dan lugar a la aplicación de la sanción por libros de contabilidad, el literal e) determina sancionable el hecho de no llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.

En el caso en estudio, en la inspección contable (fl. 108, e.) se determinó que la contabilidad no registraba la totalidad de las cuentas de cobro, lo que originó que no se causaran en debida forma los ingresos, a más de que no contaba con los comprobantes de origen externo que respaldaban los gastos rechazados, no obstante lo cual se pudo realizar la verificación o determinación exacta de las partidas que fueron glosadas, tal como se advierte de los cuadros atrás insertos.

Así las cosas y tal como lo decidió esta Corporación en sentencia de septiembre 7 del 2001, Expediente 12179, actor: Cales y Cementos de Toluviejo S.A., C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, se reitera que la norma contenida en el artículo 654 literal e) del estatuto tributario es de interpretación restrictiva, por lo que el análisis de los hechos debe efectuarse teniendo en cuenta si la contabilidad del contribuyente permite “verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones”, toda vez que en el evento contrario, esto es, cuando debe acudirse a elementos diferentes de la misma contabilidad, es procedente la aplicación de la sanción.

En este caso si bien la administración objetó el sistema utilizado en la contabilidad por la contribuyente, por encontrar que éste no se ajustaba a los principios contables generalmente aceptados y a las normas tributarias que definen el momento de causación y contabilización de los ingresos, tales irregularidades no tienen la entidad suficiente para configurar el hecho sancionable que es el de impedir la verificación o determinación de las bases gravables, motivo por el cual tales irregularidades no podían ser materia de sanción.

Encuentra entonces la Sala improcedente la sanción impuesta, por no adecuarse los hechos a la norma que la fundamenta, lo cual conduce a levantarla.

— Sanción por inexactitud

La impugnante alega que se configura una diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable contemplada en el artículo 647 como exonerativa de la sanción por inexactitud.

De conformidad con la norma mencionada, constituye inexactitud sancionable en la declaración tributaria, entre otras causas, cuando el contribuyente omite ingresos y de ello se deriva un menor impuesto, de tal forma que la omisión necesariamente encaja dentro de la conducta descrita por el legislador para ser castigada con la sanción por inexactitud. Por ende, se rechaza el cargo.

En atención a que ha prosperado el cargo relativo a la sanción pro libros de contabilidad, los actos acusados se anularán parcialmente y como restablecimiento del derecho se ordenará que la actora no está obligada a cancelarla.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia de 16 de febrero del 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:

2. ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión Nº 310642000000046 de 11 de abril del 2000 y la Resolución 310662001000072 de 30 de abril del 2001 en cuanto impusieron sanción por libros de contabilidad a la sociedad Llantandina S.A. en liquidación, por valor de sesenta y dos millones quinientos cuarenta mil ochocientos sesenta pesos m/cte ($ 62.540.860).

3. A título de restablecimiento del derecho declárase que la sociedad Llantandina S.A. en liquidación no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por libros de contabilidad impuesta en los actos impugnados.

4. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la Nación, a la Dra. Esperanza Luque Rusinque de acuerdo con el poder otorgado.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) La expresión subrayada fue declarada inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-096 del 31 de enero de 2001, M.P. Álvaro Tafur Gálvis. La sentencia precisó: “Ahora bien, para la Corte no se puede considerar que se cumplió con el principio de publicidad, que el artículo 209 superior exige, por la simple introducción al correo de la copia del acto administrativo que el administrado debe conocer, sino que, para darle cabal cumplimiento a la disposición constitucional, debe entenderse que se ha dado publicidad a un acto administrativo de contenido particular, cuando el afectado recibe, efectivamente, la comunicación que lo contiene. Lo anterior por cuanto los hechos no son ciertos porque la ley así lo diga, sino porque coinciden con la realidad y, las misivas que se envían por correo no llegan a su destino en forma simultánea a su remisión, aunque para ello se utilicen formas de correo extraordinarias”.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 13 de marzo de 2003, Exp. 13020 y de 7 de octubre de 2004, Exp. 14089, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

SALVAMENTO DE VOTO

Me aparto de la decisión mayoritaria en cuanto decidió levantar la sanción por irregularidades en la contabilidad, porque la sociedad demandante no llevaba la contabilidad en forma que permitiera verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases gravables de los impuestos, como da cuenta la sentencia al reconocer la adición de los ingresos reconocidos en cuentas de cobro que no fueron contabilizadas, haciendo énfasis en que este circunstancia “contraviene los parámetros contables, al no reflejar debidamente los hechos económicos, en detrimento de la verdadera situación financiera de la empresa y de paso la realidad fiscal que precisamente se soporta en el manejo contable”. Así mismo, la decisión reconoce la legalidad del rechazo de deducciones, porque se verificó que no contaban con documentos que acreditaran la deducción, concluyendo que la contabilidad de la demandante no es admisible como prueba.

Resulta contradictorio, teniendo en cuenta las anteriores circunstancias que se afirme que la contabilidad “no se ajusta a los principios generalmente aceptados y a las normas tributarias que definen el momento de causación y contabilización de los ingresos”, pero que estas irregularidades no tienen la entidad suficiente para configurar el hecho sancionable.

En este caso, es evidente que la contabilidad no le permitió al fisco determinar las bases gravables, porque no se llevaba en debida forma y en consecuencia, se cometió una irregularidad sancionable de conformidad con el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario.

Ligia López Díaz 

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