Sentencia 15396 de octubre 24 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 11001-03-27-000-2005-00022-00(15396)

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Martín Emilio Rey Castillo

Acción pública de nulidad contra el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 expedido por el Gobierno Nacional

Fallo

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil siete.

El ciudadano Martín Emilio Rey Castillo obrando en su propio nombre y en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo demandó la nulidad parcial del artículo 2º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, expedido por el Gobierno Nacional.

El acto demandado

La pretensión de nulidad recae sobre la expresión que se subraya del artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, cuyo texto es el siguiente:

“DECRETO NÚMERO 1766 DE 2004

(Junio 2)

Por el cual se reglamenta el artículo 158-3 del estatuto tributario

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial, las que le confiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 68 de la Ley 863 de 2003,

DECRETA:

(...).

ART. 2º—Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata este decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Se decide sobre la demanda de nulidad presentada contra el artículo 2º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, en cuanto define como activos fijos reales productivos, cuya adquisición faculta al contribuyente para deducir el 30% de la inversión en los términos previstos por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio y participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y se deprecian o amortizan fiscalmente”.

En primer término cabe advertir que la Sección en la sentencia del 24 de mayo de 2007, expediente 14898, con ponencia del consejero conductor del proceso, decidió la demanda de nulidad de la expresión tangibles, contenida en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, por “exceso de la facultad reglamentaria del Gobierno Nacional”, planteado en la presente demanda.

En esta oportunidad se dijo:

A juicio de la Sala, cuando el legislador especificó que la deducción solo recaía en la adquisición de “activos fijos reales productivos”, sí hizo una distinción, pues, excluyó del beneficio aquellos activos que no son fijos, o no son reales o no son productivos. De manera que no es cualquier bien que adquiera el contribuyente, debe tratarse de aquel que por definición tenga esas condiciones. Es decir, se adquiera para formar parte del patrimonio del contribuyente y se incorpore a la actividad productora de renta.

La primera condición, es que se trate de activos fijos, lo que excluye a los activos movibles. Los activos fijos se definen fiscalmente como aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (E.T., art. 60).

Como se observa, los activos fijos pueden ser tanto corporales o incorporales. El artículo 653 del Código Civil, señala que “Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas”.

Ahora bien, la segunda condición es que se trate de activos reales, lo cual conforme a la definición que se acaba de transcribir, es una característica que solamente se predica de los “bienes corporales”, estos son, los bienes tangibles y quedan excluidos por tanto los bienes intangibles.

Finalmente, debe tenerse la cualidad o condición de ser “productivos”. La Sala en la sentencia mencionada precisó que esa condición implicaba “que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial”.

Ahora bien, el cargo de nulidad planteado en la demanda recae en cuanto el reglamento señaló que solo los bienes tangibles, se encontraban dentro del “activos fijos reales productivos”, lo cual a juicio de la Sala, no tiene ninguna vocación de prosperidad.

En efecto, aunque, los bienes incorporales o intangibles, tales como ciertos derechos, propiedades intelectuales o informáticas o sistemas técnicos, forman parte del patrimonio, tienen la calidad de ser activos fijos y de igual manera, participar en la realización del proceso productivo de la empresa, lo cierto, es que el legislador fue claro al especificar concretamente el tipo de activos sobre los cuales recae la deducción, al señalar que se trataba de activos reales.

Por ello, en cuanto a la condición de ser bienes tangibles, el reglamento no contradice ni limita el precepto legal. Por el contrario, se encuentra conforme con la particularidad que de activos fijos efectuó el legislador y, aunque no se haga una distinción expresa en el texto legal, tal singularidad excluye aquellos conceptos que no participen de la misma.

De otra parte, como lo precisó la Sala en el caso mencionado, el legislador creó una deducción especial, pues es claro que el 30% de la inversión realizada en activos fijos reales productivos, no es propiamente una “expensa necesaria”. Por lo tanto, para que proceda su aplicación, deben cumplirse los requisitos específicos previstos en la norma legal que la consagra y no, los que de manera general alude el artículo 107 del estatuto tributario, para los gastos deducibles que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En el mismo sentido, solo aquellas deducciones, generales o especiales (entre ellas, la que se estudia), que cumplan con los requisitos previstos para su procedencia, son susceptibles de restarse de la renta bruta en el proceso ordinario de depuración de la renta líquida gravable, conforme al artículo 26 ibídem.

Así las cosas, el reglamento que definió como activo fijo real, los bienes tangibles, para efectos de la deducción especial del 30% en su adquisición, no excedió la potestad reglamentaria prevista en el artículo 189 (11) de la Constitución Política, por lo tanto, no se accederá a declarar la nulidad del aparte demandado.

Ahora, con relación al aparte “y se deprecian o amortizan fiscalmente” contenido en la misma disposición, la Sección ya se pronunció frente al mismo cargo, mediante sentencia de abril 26 de 2007, con ponencia de la doctora María Inés Ortiz Barbosa, expediente 15153, en los siguientes y precisos términos:

Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo, y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o la amortización.

En efecto, la expresión legal “activos fijos reales productivos adquiridos”, indica que son aquellos en los que invierte el contribuyente para producir renta y para el caso de los terrenos que participan de manera directa y permanente en la actividad productora o generadora del ingreso, existe otro tipo de disposiciones fiscales que impiden su depreciación o amortización. (E.T., arts. 135 y 142).

Todo ello sin perjuicio de que la naturaleza propia de los demás activos fijos reales obligue a observar los preceptos legales tributarios que establecen la depreciación y amortización, e incluso, la renta líquida por recuperación de deducciones (E.T., arts. 137, 142, 196 y 198), aspecto por demás contemplado en el decreto reglamentario (art. 3º), cuando se deja de utilizar el bien en la actividad productora de renta o por su enajenación, antes del vencimiento del término para depreciarlo o amortizarlo.

De otra parte, para la Sala la inversión en terrenos que no permanezcan ni se utilicen directamente en las actividades generadoras de ingreso del contribuyente, no otorga derecho a la deducción, pues el solo hecho de adquirir terrenos no genera efectos positivos sobre la producción y el empleo, que es la razón teleológica de la ley como se observa en los apartes transcritos.

Así las cosas, el legislador estableció la deducción del 30% de la inversión en la norma mencionada para estimular el sector productivo, por lo que para su procedencia se atienden los requisitos específicos previstos en la norma que la consagra, que no son otros, que tales bienes adquiridos en los años gravables de 2004 a 2007 produzcan directa y permanentemente rentabilidad al contribuyente y los elementos determinantes de la productividad —la depreciación o amortización— razón por la cual no se incurrió en un exceso de facultad reglamentaria.

Ciertamente la corporación en abundante jurisprudencia (1) ha expresado que la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, pues es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el ejecutivo crear una disposición no contenida en aquella, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, de lo contrario invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas.

Pero, como se ha explicado, la norma reglamentaria acusada aclara que tienen los activos fijos reales como característica esencial participar directamente en la actividad productora de renta del contribuyente, cuando sean depreciables y amortizables fiscalmente para cumplir con la finalidad de la norma superior en lo previsto por el legislador y así no invade la órbita del Congreso para legislar ni establece una restricción del beneficio. Además, debe tenerse presente que los beneficios tributarios son de aplicación restrictiva.

En consecuencia, no se configura un exceso en la facultad reglamentaria, por lo que no se declarará la nulidad de la expresión “y se deprecian o amortizan fiscalmente” contenida en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004.

Finalmente precisa la Sala que en relación con los beneficios fiscales previstos en los artículos 157 y 158 del estatuto tributario a que hace referencia la DIAN en su escrito de oposición, constituyen deducciones especiales y por tanto su aplicación excluye la del beneficio previsto en el artículo 68 de la Ley 863 del 2003 (E.T., art. 158-3), en atención al principio tributario de que no puede existir concurrencia de beneficios fiscales.

Ahora bien, comoquiera que el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, previó que las sentencias que niegan la nulidad producen efectos de cosa juzgada erga omnes en relación con la causapretendi (sic) juzgada, y toda vez que el fallo denegatorio de la nulidad de la expresión tangibles expediente 14898 analizó el cargo de nulidad idéntico al propuesto en este proceso, la Sala se estará a lo resuelto en la providencia mencionada.

De igual manera, la sentencia de 26 abril de 2007, Consejera Ponente doctora María Inés Ortiz Barbosa, expediente 15153, decidió el cargo de nulidad idéntico al propuesto en este proceso, respecto del aparte “se deprecian o amortizan fiscalmente”, contenido en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, la Sección se estará a lo resuelto en la providencia mencionada.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

ESTÉSE a lo resuelto en las sentencias del 24 de mayo de 2007, expediente 14898, Consejero Ponente doctor Juan Ángel Palacio Hincapié y, de 26 abril de 2007, Consejera Ponente doctora María Inés Ortiz Barbosa, expediente 15153, que negaron las súplicas de la demandas instauradas contra los apartes “tangibles”, e “y se deprecian o amortizan fiscalmente” respectivamente, contenidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, sentencia de mayo 5 de 2003, expediente 13212, Consejera Ponente Ligia López Díaz, entre otras.

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