Sentencia 15398 de agosto 16 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dr. María Inés Ortiz Barbosa

Rad. 11001-03-27-000-2005-00024-00 (15398)

Actor: Andrés Alberto Pachón Luna

Acción pública de nulidad contra el Concepto 089507 de 22 de diciembre de 2004 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de agosto de dos mil siete.

El ciudadano Andrés Alberto Pachón Luna en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad y suspensión provisional del Concepto 089507 de 22 de diciembre de 2004 expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El acto acusado

Corresponde al Concepto 089507 de 22 de diciembre de 2004 de la Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales, cuyo texto es el siguiente:

“Problema jurídico

Están sometidos a retención en la fuente los pagos que a título de pensión voluntaria efectúa un empleador a un trabajador que no cumple con los requisitos necesarios para acceder a la pensión de vejez de acuerdo con la Ley 100 de 1993.

Tesis jurídica

Todos los pagos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria se encuentran sometidos a retención en la fuente, independiente de la denominación que se les de constituyan o no factor salarial, excepto aquellos taxativamente previstos en la ley como no constitutivos de renta o ganancia ocasional, o como rentas exentas.

Para efectos fiscales la pensión de jubilación es considerada exenta cuando el beneficiario cumpla los requisitos y esta se haya otorgado de acuerdo con la Ley 100 de 1993.

Interpretación jurídica

El artículo 206 del estatuto tributario, señala que la totalidad de los pagos o abonos, en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria están gravados con impuesto sobre la renta y complementarios, pero igualmente se encarga de señalar, de manera expresa para efectos del tributo, cuáles de ellos corresponden a rentas de trabajo exentas, indicando en su numeral 5º:

“ART. 206.—Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

(...)”.

“5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobreviviente y sobre riesgos profesionales, hasta el año gravable 1997. A partir del 1º de enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte del pago mensual que exceda de cincuenta (50) salarios mínimos mensuales.

“El mismo tratamiento tendrán las indemnizaciones sustitutivas de pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a cincuenta (50) salarios mínimos mensuales, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales esta corresponda” (Modificado por L. 223/95, art. 96).

A su vez, el parágrafo 3º ibídem prescribe:

“PAR. 3º—Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5º de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993”.

De la lectura del numeral y parágrafo anterior, se determina que la norma excluyó del tributo, bajo ciertas limitaciones, a las pensiones de jubilación o vejez, invalidez, de sobrevivientes de riegos profesionales, al igual que las indemnizaciones sustitutivas de pensiones y las devoluciones de saldos de ahorro pensional, siempre y cuando se cumpla con los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993.

Antes de entrar en materia es importante señalar que la norma en estudio es de naturaleza exceptiva, por lo cual se hace necesario detenernos en lo que la doctrina y la jurisprudencia han denominado “aplicación restrictiva de la ley en materia de beneficios”, veamos:

Respecto a la aplicación de exenciones en materia tributaria, la honorable Corte Constitucional se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de señalar que las excepciones son beneficios fiscales de origen legal consistentes en la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial, respecto de los cuales su interpretación y aplicación, como acontece en toda norma exceptiva, son de carácter restrictivo y, por tanto, solo abarcan las operaciones expresamente establecidas por la ley, quedando proscrita toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio.

Una vez aclarada la naturaleza jurídica del artículo 206 del estatuto tributario, se analizará el tema objeto de la consulta.

Con anterioridad a la Ley 100 de 1993, la pensión de vejez se refería a las pensiones reconocidas por el Instituto de Seguros Sociales a sus afiliados, mientras que se solía hablar de pensión de jubilación en el caso de los ex empleados públicos o de las pensiones reconocidas por las empresas o por cajas especiales (C. Const., Sent. C-1255/2001), pero bajo el actual régimen de seguridad social, los términos pensión de jubilación y de vejez son equivalentes.

Como pensión de jubilación o vejez se entiende la prestación social consistente en el descanso remunerado, sin vinculación laboral, a que tienen derecho las personas que cumplen los requisitos legales previamente establecidos para dar por finalizada su vida laboral; es de su esencia el carácter vitalicio y periódico, razón por la cual si estos presupuestos no se configuran no puede se puede hablar de pensión de jubilación.

El artículo 11 de la Ley 100 de 1993, tal como fue modificado por el artículo 1º de la Ley 797 de 2003, señala:

“ART. 11.—Campo de aplicación. El sistema general de pensiones, con las excepciones previstas en el artículo 279 de la presente ley, se aplicará a todos los habitantes del territorio nacional, conservando adicionalmente todos los derechos, garantías, prerrogativas, servicios y beneficios adquiridos y establecidos conforme a disposiciones normativas anteriores para quienes a la fecha de vigencia de esta ley hayan cumplido los requisitos para acceder a una pensión o se encuentren pensionados por jubilación, vejez, invalidez, sustitución o sobrevivientes de los sectores público, oficial, semioficial, en todos sus órdenes, del Instituto de Seguros Sociales y del sector privado en general.

“Para efectos de este artículo se respetarán y por tanto mantendrán su vigencia los derechos adquiridos conforme a disposiciones normativas anteriores, pacto o convención colectiva de trabajo.

“Lo anterior será sin perjuicio del derecho de denuncia que les asiste a las partes y que el tribunal de arbitramento dirima las diferencias entre las partes”.

A su vez el artículo 283 de la Ley 100 de 1993, prevé:

“ART. 283.—Exclusividad. El sistema de seguridad social integral, con cargo a las cotizaciones previstas en la presente ley, pagará exclusivamente las prestaciones consagradas en la misma.

“Los recursos destinados para el pago de las prestaciones diferentes a las consagradas en la presente ley para el sector público, se constituirán como patrimonios autónomos administrados por encargo fiduciario, cuando las reservas requeridas para dichas prestaciones, excedan las proporciones de activos que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.

“Aquellas convenciones que hacia el futuro se llegaren a pactar en condiciones diferentes a las establecidas en la presente ley, deberán contar con los recursos respectivos para su garantía, en la forma que lo acuerden empleadores y trabajadores.

“Esta ley no vulnera derechos adquiridos mediante convenciones colectivas del sector privado o público, sin perjuicio del derecho denuncia que asiste a las partes”.

Por lo anterior, se puede establecer que hacen parte del sistema general de pensiones no solamente las pensiones reconocidas expresamente por la Ley 100 de 1993 y las reconocidas en regímenes expresamente exceptuados de la misma, sino también aquellas producto de convenciones colectivas, pactos o laudos arbitrales, válidamente celebrados, en cuanto que al tenor de las disposiciones transcritas estas forman parte del sistema, siempre y cuando se verifique el cumplimiento de los requisitos que la misma ley prevé, por cuanto en aplicación del principio de universalidad no es posible pactar pensiones de jubilación por fuera del sistema.

A partir de la Ley 100 de 1993, salvo lo previsto en convenciones, pactos o laudos arbitrales, se tiene derecho a esta prestación vitalicia y periódica a través de los regímenes de prima media con prestación definida y el de ahorro individual con solidaridad, una vez cumplidos cada uno de los requisitos para acceder a ella. En el primero, se prevé la edad mínima de 60 años si es hombre o 55 para las mujeres (hasta el año 2004, fecha en que aumenta la edad), además de haber cotizado un mínimo de semanas establecido por la Ley 100 de 1993, modificada por la Ley 797 de 2003.

Ahora bien, respecto del término “jubilación anticipada”, tantas veces utilizados por el consultante, se debe anotar que de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia dicha expresión tiene al menos cuatro acepciones diferentes, que inciden necesariamente en el régimen tributario aplicable sobre las sumas percibidas por los beneficiarios:

— Se denomina como “jubilación anticipada” aquellas sumas percibidas por los aportantes al régimen de ahorro individual con solidaridad del sistema general de pensiones en seguridad social, según el cual, los afiliados al mismo tendrán derecho a una pensión de vejez, a la edad que escojan, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 64 de la Ley 100 de 1993.

— Una segunda acepción corresponde a aquellos eventos en los cuales la misma ley ha previsto tratamientos exceptivos para el reconocimiento de la pensión por jubilación teniendo en cuenta las actividades que realizan los trabajadores de determinados sectores económicos, como es el caso de las personas que laboran en actividades de alto riesgo (v.g. D.L. 2090/2003).

— Una tercera acepción corresponde a las llamadas pensiones extralegales, que según el Decreto 758 de 1990, aprobatorio del Acuerdo 49 de 1990 - ISS, son aquellas otorgadas por entidades públicas o privadas en virtud de convención colectiva, pacto colectivo o laudo arbitral.

En el caso de la pensión voluntaria, la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, adoptada por la jurisprudencia de la Corte Constitucional, la ha definido así:

“5.4. Así mismo, se admitió la existencia de la pensión de carácter voluntario, definida por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Laboral (sents. de la Sec. Primera, abr. 2/86, sep. 30/87 y dic. 5/91, entre otras) como aquella que puede reconocer el patrono al trabajador, cuando este no tiene los requisitos para la pensión legal, condicionada o no a la ocurrencia de un evento. Evento que generalmente consiste en el reconocimiento por parte de la entidad de seguridad social de la pensión de vejez” (C. Const., Sent. T-466, jun. 16/99).

En estos casos, en tanto corresponden a las diversas posibilidades previstas en la ley para acceder a la pensión, el tratamiento consagrado en el numeral 5º del artículo 206 del estatuto tributario aplicaría, siempre y cuando se cumpla con los requisitos para acceder a la pensión.

— Una cuarta acepción se relaciona con planes de retiro de empleados mediante los cuales se indemniza a quienes se acojan al ofrecimiento hecho por el empleador para dar por terminado el contrato de trabajo y los pagos que se efectúen mientras las entidades encargadas de la seguridad social en pensiones reconocen la prestación correspondiente de que trata el sistema general de pensiones. Estos pagos o "pensiones" provienen de la decisión unilateral del empleador.

Cuando se presenta esta última situación, se considera que no es procedente la aplicación de la exención consagrada en el artículo 206, numeral 5º del estatuto tributario, por cuanto se trata de pensiones no reconocidas en los términos de la Ley 100 de 1993, ni de los pactos, convenciones o laudos que la misma ley autoriza, en concordancia con el parágrafo 3º del mismo artículo. Cabe anotar que si es del caso, el empleador o la entidad pensional que haya asumido el pago de estas pensiones debe actuar como agente de retención por concepto de pagos laborales sobre los valores reconocidos y pagados, teniendo en cuenta los meses a que corresponde y el monto exento.

Teniendo en cuenta las diferentes acepciones del término “jubilación anticipada”, se observa que solamente aquellas que legalmente son reconocidas por el sistema general de pensiones, los regímenes exceptuados y los pactos, convenciones o laudos autorizados en la misma, se encuentran exentas del impuesto sobre la renta y complementarios hasta por el tope establecido en la ley, en consideración a que la aplicación de los tratamientos exceptivos en materia tributaria son restrictivos y que los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco.

Por lo expuesto, cualquier pago que se realice por fuera de los parámetros previstos en la Ley 100 de 2003, sus regímenes exceptuados y los pactos, convenciones o laudos arbitrales, independientemente de la denominación que se le dé, se encuentran sujetos a retención en la fuente como ingresos de origen laboral, para lo cual se debe dar aplicación a los procedimientos señalados en los artículos 385 y 386 del estatuto tributario.

En los anteriores términos, se aclara el Concepto 063060 del 12 de agosto de 1998 y se revoca el Concepto 060364 del 22 de septiembre de 2003.

La demanda

El accionante cita como normas violadas los artículos 13, 29, 48, 53, 55, 58, 84, 150 [12], 338 y 363 de la Constitución Política; 16, 36, 135, 146 y 283 de la Ley 100 de 1993; 1º y 4º de la Ley 797 de 2003; 206, 385 y 386 del estatuto tributario; 13, 14, 55, 59, 259, 263, 267, 340, 471 y 472 del Código Sustantivo de Trabajo; y la Resolución 11314 de la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá.

Explica el concepto de violación así:

1. Normas constitucionales. El concepto demandado establece una discriminación en el tratamiento de los pensionados, al considerar que unos gozan de exención tributaria y otros no, sin que exista ningún fundamento legal para ello.

El trato discriminatorio se establece respecto de la cuarta acepción, “pensiones anticipadas”, cuyos beneficiarios serían nuevos sujetos pasivos del impuesto de renta, dado que sus mesadas estarían sometidas a retención en la fuente y no tendrían la oportunidad de controvertir la ilegalidad de la retención practicada.

Al establecer el concepto acusado un gravamen sobre las mesadas pensionales, se viola el derecho a la seguridad social en pensiones pues deroga una norma que las protege (E.T., art. 206) y crea una nueva retención (concebida únicamente para trabajadores artículos 385 y 386 ib.).

Cuando el concepto dice que las pensiones establecidas en convenciones colectivas gozarán de exención tributaria, siempre y cuando se cumplan los requisitos de acceso a la pensión de la Ley 100 de 1993, olvida que las normas laborales y de seguridad social establecen unos mínimos a cumplir y que por acuerdo entre empleadores y trabajadores se pueden establecer garantías superiores. Así mismo, desconoce derechos adquiridos y la confianza legítima, al modificar el derecho que tienen los pensionados a que no se graven sus mesadas, por estar consagrada la exención en el artículo 206 del estatuto tributario y al exigir requisitos adicionales para acceder a la exención .

El concepto acusado crea una nueva contribución consistente en el sometimiento a retención en la fuente por concepto de impuesto de renta de las mesadas pensionales, que no están sometidas a gravamen; establece los casos en los cuales funciona la exención para pensiones, intentando abarcar todas las hipótesis previstas en la Ley 100 de 1993, cuando debió limitarse a interpretar el parágrafo 3º del artículo 206; y viola el principio de equidad tributaria al establecer la exención solo para unas pensiones anticipadas.

2. La Ley 100 y el estatuto tributario. El concepto de la DIAN al decir que “en aplicación del principio de universalidad no es posible pactar pensiones por fuera del sistema”, no tiene en cuenta la facultad que tienen los afiliados para contratar o ser partícipes en planes de pensiones complementarios dentro o fuera del sistema general de pensiones, es decir que las pensiones reconocidas por fuera del sistema general de pensiones no son oponibles al fisco, a pesar de estar amparadas por la ley.

El régimen de transición en materia de pensiones previsto en el artículo 36 de la Ley 100 de 1993, no es mencionado en el concepto, no obstante que dentro de las hipótesis de aplicación de la exención del artículo 206 del estatuto tributario, surgen muchas dificultades respecto del término de jubilación anticipada que reconoce el empleador al trabajador, amparado en el régimen de transición, entonces se concluye que para la DIAN la cuarta hipótesis que incluye esta situación está por fuera del campo de aplicación de la exención.

De acuerdo con el concepto acusado, estarían sometidas a retención las pensiones anticipadas que reconocen las empresas de servicios públicos, en las cuales la Nación, las entidades territoriales o descentralizadas tengan el 100% de los aportes, en sus planes de reestructuración y las reglamentan a través de actos administrativos, las que no pueden ser gravadas según el artículo 135 de la Ley 100 de 1993. Implica que tales empresas, en aplicación del concepto de la DIAN, violan los actos administrativos que han reglamentado y reconocido pensiones anticipadas. Se anexan copias de dichos actos.

El concepto dispone que los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco, lo cual se presta a imprecisiones respecto de las empresas industriales y comerciales del Estado, cuyas pensiones sean reconocidas y pagadas por el antiguo empleador, a las que es lógico que se aplique la exención; así como en el caso de las entidades estatales en reestructuración, dado que en estos casos los empleadores en los planes de retiro y supresión de cargos ofrecen pensiones anticipadas.

En estos casos, son los decretos de reestructuración los que dan la posibilidad al empleador de ofrecer pensiones anticipadas cuando no se han cumplido los requisitos de la Ley 100, y el único requisito según el artículo 283 de la misma ley es que los acuerdos cuenten con los recursos para su garantía en la forma que lo acuerden trabajadores y empleadores.

El concepto afecta pensiones anticipadas legalmente reconocidas en el pasado, con desconocimiento de los artículos 1º y 4º de la Ley 797 de 2003, modificatorio de los artículos 11 y 17 de la Ley 100 de 1993, según los cuales, “la obligación de cotizar cesa cuando el afiliado reúna los requisitos para acceder a la pensión mínima de vejez, o cuando el afiliado se pensione por vejez o anticipadamente”, pues como se ve, las pensiones anticipadas si hacen parte del sistema general de seguridad social en pensiones, sin que se haga ninguna diferencia, como lo hace la DIAN, al decir que unas pensiones anticipadas si están cobijas por la exención y otras no.

Los artículos 385 y 386 del estatuto tributario establecen dos procedimientos de retención, los cuales según el concepto acusado, serían aplicables a la cuarta acepción de pensiones anticipadas, interpretación que es violatoria de la ley, porque las citadas normas suponen la existencia de un contrato de trabajo y nada regulan respecto de las pensiones.

3. Normas del Código Sustantivo de Trabajo. El concepto demandado en cuanto dice que los acuerdos entre particulares en materia de pensiones no son oponibles al fisco, viola el código laboral, el cual contiene un mínimo de derechos y garantías, y mientras no se desconozcan resultan plenamente válidas las garantías extralegales, que están amparadas por normas laborales, que son de orden público. También se olvida la fuerza obligatoria del contrato de trabajo y la prohibición al empleador de efectuar deducciones o retenciones solo en los casos autorizados por la ley, pues no existe disposición legal que establezca la retención para pensiones, salvo las que excedan de 50 salarios mínimos (art. 206-2).

También viola el concepto acusado el artículo 259 laboral, según el cual las pensiones dejarán de ser pagadas por el empleador cuando el riesgo sea asumido por el Instituto de Seguros Sociales, al no tener en cuenta que muchos empleadores se encuentran reconociendo pensiones, en espera de que el ISS reconozca la pensión. Así como el artículo 263 ib., que obliga a los empleadores a pagar la pensión señalando en el reglamento los requisitos para su reconocimiento; hipótesis que cabe en la cuarta acepción de pensiones anticipadas, que según la DIAN están sometidas a retención.

La pensión sanción, reconocida cuando existe despido injustificado, cierto tiempo de servicios y falta de afiliación a la seguridad social por culpa del empleador, estaría también dentro de las hipótesis de pensiones anticipadas sometidas a retención, solo por el hecho de reconocerlas el empleador y no estar cumplidos los requisitos generales de la Ley 100 de 1993.

Al establecer el concepto demandado que unas prestaciones sociales, entre ellas las pensiones anticipadas, están sometidas a retención, crea una renuncia obligatoria para los pensionados respecto de esta prestación, mientras que la normatividad laboral establece la irrenunciabilidad de las prestaciones sociales (legales y extralegales).

Al no mencionar el concepto, dentro de las pensiones amparadas por convención colectiva (merecedoras de la exención tributaria), las extensiones a terceros que regula le ley, significa que solo son beneficiarios los que hayan suscrito el convenio, más no los terceros. Lo anterior puede predicarse también de la extensión de la convención colectiva por acto gubernamental que establece el artículo 472 laboral. A manera de ejemplo se cita la Resolución 11314 de 1997 de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, que reglamenta un plan de pensiones anticipadas con todos los beneficios, los que serían desconocidos, por no estar dentro de la regulación de la Ley 100 de 1993.

Oposición

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opone a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes razonamientos:

De los términos del numeral 5º y parágrafo 3º del artículo 206 del estatuto tributario, se infiere que las pensiones exentas son las que se reconocen de acuerdo con el sistema general de pensiones que regula la Ley 100 de 1993, disposición que por contener un beneficio tributario es de interpretación y aplicación restrictiva.

De acuerdo con lo expresado en el Concepto 03310 de 13 de marzo de 2005 del Ministerio de Protección Social, las pensiones voluntarias no se encuentran dentro del sistema general de pensiones y es por ello que no procede respecto de ellas la exención tributaria.

La pensión anticipada a que se refiere el artículo 17 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 4º de la Ley 797 de 2003, se aplica a una modalidad especial de pensión legal, esto es la del régimen de ahorro individual con solidaridad y no para pensiones concedidas voluntariamente por el empleador, ofrecidas o no en planes de retiro, a las que se aplica la retención por concepto de pagos laborales.

Si se aceptara que la llamada pensión anticipada no está sujeta a retención, se violaría el derecho a la igualdad, porque mientras a los asalariados que no reúnen requisitos para pensión, se les hace retención; a otros trabajadores, a quienes se cancela un salario mensual sin trabajar, con incrementos anuales, servicios y reconocimientos convencionales, se les estaría favoreciendo con la exención.

Alegatos de conclusión

El accionante se remite a los argumentos de la demanda y agrega que no tiene sentido afirmar que unas pensiones anticipadas se encuentran reconocidas por el sistema general de pensiones y otras no, porque el artículo 283 de la Ley 100 de 1993 reconoce las pensiones anticipadas producto de acuerdo entre empleador y trabajador, pacto que es oponible al fisco, por estar amparador en la ley. Por lo tanto, las hipótesis tercera y cuarta de pensiones anticipadas que menciona el concepto demandado se encuentran autorizadas por la Ley 100 y por ello en ambos casos procede la exención tributaria.

La opositora reitera los fundamentos expuestos en la contestación de la demanda y advierte que en las pensiones voluntarias no se cumplen los requisitos para acceder a la pensión de vejez, razón por la cual no se dan los presupuestos ordenados en la ley tributaria para la procedencia de la exención.

Ministerio Público

Rinde concepto en los siguientes términos:

Del contenido del numeral 5º y parágrafo 3º del artículo 206 del estatuto tributario se deduce que la exención está dirigida a aquellas pensiones que para su otorgamiento reúnan los requisitos de la Ley 100 de 1993, lo cual significa que la pensión otorgada por fuera de tales requisitos, no está cobijada por la exención tributaria.

Las pensiones voluntarias de la acepción cuarta referidas en el concepto demandado, al no reunir los requisitos legales, no tienen derecho a la exención, puesto que el artículo 206 no otorga beneficio alguno a ese tipo de pensiones.

En lo relacionado con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, que establece que las pensiones están exentas del impuesto se renta, debe entenderse que la exención se refiere a las pensiones reguladas por la misma ley y bajo los parámetros del artículo 206.

El concepto acusado no viola la Ley 797 de 2003 en su artículo 4º, porque las pensiones anticipadas a que se refiere la norma son aquellas por las que opta el afiliado al régimen de ahorro individual con solidaridad, cuando decide hacer su retiro anticipado.

Los procedimientos para el cálculo de la retención a que se refieren los artículos 385 y 386 del estatuto tributario no excluyen las pensiones anticipadas a que alude la acepción cuarta del concepto, otorgadas con ánimo indemnizatorio, independientemente de que se cumplan los requisitos que la Ley 100 de 1993 exige para acceder a la pensión, pues basta que los pagos tengan origen en una relación laboral o legal y reglamentaria.

Las normas del Código Sustantivo de Trabajo que cita el accionante como violadas no se ven afectadas por el concepto acusado, dado que este simplemente aclara que no están exentas las pensiones anticipadas reconocidas por mera liberalidad del empleador, que no cumplan los requisitos legales.

Trámite procesal

Mediante auto de 5 de mayo de 2005 se admitió la demanda y se negó la medida de suspensión provisional solicitada.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con oficio de 10 de junio de 2005 remitió los antecedentes administrativos del concepto demandado (fl.47)

Consideraciones de la Sala

Se controvierte la legalidad del Concepto 089507 de 22 de diciembre de 2004 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto interpreta: “Para efectos fiscales la pensión de jubilación es considerada exenta cuando el beneficiario cumpla los requisitos y esta se haya otorgado de acuerdo con la Ley 100 de 1993”, y en consecuencia, no es aplicable la exención prevista en el artículo 206 numeral 5º del estatuto tributario, cuando se trata de pensiones no reconocidas en los términos de la citada ley, como es el caso de las “pensiones” que se relacionan “con planes de retiro de empleados mediante las cuales se indemniza a quienes se acojan al ofrecimiento hecho por el empleador para dar por terminado el contrato de trabajo y los pagos que se efectúen mientras las entidades encargadas de la seguridad social en pensiones reconocen la prestación correspondiente de que trata el sistema general de pensiones”.

Para el accionante, no existe fundamento legal que permita hacer tal discriminación, porque las pensiones anticipadas que se reconocen en los planes de retiro son producto de un acuerdo entre el empleador y el trabajador, y en consecuencia, hacen parte del sistema general de seguridad en pensiones que regula la Ley 100 de 1993, por ser equivalentes a las que se reconocen en virtud de convenciones colectivas. Por lo anterior considera, que el concepto acusado incurre en violación de las normas constitucionales que protegen el derecho irrenunciable de la seguridad social, de los preceptos legales objeto de la interpretación oficial y de las disposiciones del Código Sustantivo de Trabajo que regulan el contrato de trabajo.

Al respecto la Sala observa.

Dispone en lo pertinente el artículo 206 del estatuto tributario:

Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre las rentas y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

(...).

5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, hasta el año gravable 1997. A partir del 1º de enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte del pago mensual que exceda de cincuenta (50) salarios mínimos mensuales.

“El mismo tratamiento tendrán las indemnizaciones sustitutivas de pensiones o las devoluciones de saldo de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulta de multiplicar la suma equivalente a cincuenta (50 salarios mínimos mensuales, calculados al momento de recibir la indemnización por el número de meses a los cuales esta corresponda.

PAR. 3º—Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5º de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993”.

Del texto de la norma transcrita se infiere que el derecho a la exención se reconoce respecto de “las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales”, pero condicionado a que las pensiones se otorguen cumpliendo “los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993”.

En los términos de la Ley 100 de 1993, se determinan las siguientes categorías en materia pensional:

Pensiones legales, definidas como aquellas que se encuentran reconocidas por el sistema general de pensiones, en las categorías de: pensión de vejez, pensión de invalidez por riesgo común y pensión de sobrevivientes, cuyos requisitos están previstos para cada una de ellas, en los artículos 64 a 78.

Pensiones extralegales, definidas en el artículo 11, en su versión modificada por el artículo 1º de la Ley 797 de 2003, como aquellas que son reconocidas en virtud de “... pactos, acuerdos o convenciones colectivas de trabajo”, las cuales constituyen ley para las partes y se encuentran amparadas por el artículo 55 de la Carta Política.

Significa que las únicas pensiones sobre las cuales recae el beneficio de la exención tributaria, son las que correspondan a las categorías enunciadas, que son las que integran el sistema general en pensiones.

En cuanto a las pensiones voluntarias, esto es las que son reconocidas por mera liberalidad del empleador, cuando el trabajador no cumple con los requisitos previstos para acceder a la pensión legal, estas se encuentran por fuera del sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, las pensiones anticipadas a que se refiere el concepto acusado, en su acepción cuarta definidas como aquellas que se reconocen a los trabajadores que no cumplen los requisitos para acceder a la pensión legal; no son equivalentes a las pensiones extralegales, como lo sostiene el accionante, puesto que tales pensiones hacen parte de los “planes de retiro voluntario” y tienen el carácter de indemnizatorias, dado que se ofrecen a los trabajadores que no cumplen con los requisitos para acceder a la pensión legal, quienes voluntariamente se acogen al plan, con el fin de dar por terminado el contrato laboral.

De otra parte, las pensiones anticipadas se otorgan de manera temporal y no vitalicia, puesto que la obligación pensional a cargo del empleador cesa en el momento en que la entidad de seguridad social asuma de manera definitiva la pensión legal. Es así como lo confirma la resolución de reconocimiento de pensión de jubilación, proferida en aplicación del plan de pensiones anticipadas adoptado por la Empresa de Telecomunicaciones de Santafe de Bogotá mediante Resolución 11314 de 2 de octubre de 1997, que se anexa con la demanda, en la cual consta:

“4. Mientras la obligación pensional esté a cargo de la empresa, la mesada tendrá los incrementos de ley, el pensionado disfrutará de los servicios y reconocimientos convencionales y la empresa seguirá aportando al ISS las cotizaciones correspondientes.

5. Cuando el pensionado reúna los requisitos de ley esta se convertirá en pensión legal y será asumida por el ISS quedando por tanto a cargo de la empresa la diferencia si existiere entre la mesada que reconozca la empresa y la que pague el ISS por tratarse de una pensión compartida” (resalta la Sala).

Tampoco es válido afirmar que las pensiones anticipadas que se otorgan en virtud de planes de retiro hacen parte del sistema general de pensiones, por estar consagradas en el artículo 17 de la Ley 100 de 1993, como lo sostiene el accionante, pues tal disposición no consagra esa categoría de pensiones, sino que se refiere a la “obligatoriedad de las cotizaciones”, y en tal sentido, debe entenderse en relación con el régimen de ahorro individual con solidaridad que consagra el artículo 62 de la misma ley, el cual permite el retiro anticipado del trabajador, por incrementar voluntariamente el valor de las cotizaciones.

Es así como dispone el artículo 1726 de la Ley 100 de 1993, en su versión modificada por el artículo 4º de la Ley 797 de 2003:

ART. 17.—Obligatoriedad de las cotizaciones. Durante la vigencia de la relación laboral y del contrato de prestación de servicios, deberán efectuarse cotizaciones obligatorias a los regímenes del sistema general de pensiones por parte de los afiliados, los empleadores y contratistas con base en el salario o ingresos por prestación de servicios que aquellos devenguen.

La obligación de cotizar cesa al momento en que el afiliado reúna los requisitos para acceder a la pensión mínima de vejez, o cuando el afiliado se pensione por invalidez o anticipadamente”.

“Lo anterior sin perjuicio de los aportes voluntarios que decida continuar efectuando el afiliado o el empleador en los dos regímenes”.

Por su parte el artículo 62 de la misma ley expresa:

“Cotizaciones voluntarias. Los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad podrán cotizar, periódica u ocasionalmente, valores superiores a los límites mínimos establecidos como cotización obligatoria, con el fin de incrementar los saldo de sus cuentas individuales de ahorro pensional, para optar por una pensión mayor o un retiro anticipado.

Como se infiere de los términos de las disposiciones transcritas, el “retiro anticipado” si bien da al trabajador la posibilidad de obtener una pensión anticipada, esta no es equivalente a la que se otorga de manera transitoria en virtud de planes de retiro y reestructuración de empresa, pues para tal reconocimiento surge directamente de la ley, sin necesidad de que medie convención colectiva entre el empleador y el trabajador y tampoco un plan de retiro voluntario, en los términos a que ya se ha hecho referencia.

Conforme a lo expuesto, el concepto acusado, en cuanto señala que respecto de las pensiones anticipadas de la acepción cuarta, “no es procedente la aplicación de la exención consagrada en el artículo 206, numeral 5º del estatuto tributario, por cuanto se trata de pensiones no reconocidas en los términos de la Ley 100 de 1993, ni de los pactos, convenciones o laudos que la misma ley autoriza, en concordancia con el parágrafo 3º del mismo artículo ”, se encuentra acorde con las normas legales objeto de la interpretación oficial.

Así mismo, no encuentra la Sala que el concepto acusado incurra en discriminación alguna cuando advierte que se encuentra amparada por el beneficio de la exención tributaria la “jubilación anticipada”, entendida como “aquellas sumas percibidas por los aportantes al régimen de ahorro individual con solidaridad del sistema general de pensiones en seguridad social, según el cual, los afiliados al mismo tendrán derecho a una pensión de vejez, a la edad que escojan, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 64 de la Ley 100 de 1993” pues está claro que en dicho régimen se adquiere el derecho a la pensión legal que reconoce el sistema general de pensiones, cumpliendo los límites máximos de ahorro que señala la misma ley. Lo cual no ocurre en las llamadas “pensiones anticipadas”, en las que el empleador continúa aportado a la entidad de seguridad social, hasta tanto esta asuma la prestación, por haber cumplido el trabajador con los requisitos para acceder a la pensión legal.

En cuanto a la censura que se hace al concepto demandado, por supuesta violación a normas del Código Sustantivo de Trabajo, la Sala comparte la posición del Ministerio Público en cuanto considera que no se afectan para nada las garantías laborales, de fuerza obligatoria del contrato de trabajo, irrenunciabilidad de las prestaciones sociales, el derecho a la pensión sanción y lo pactado en convenciones colectivas de trabajo; pues lo que hace el concepto oficial es precisar el contenido y alcance de la exención tributaria prevista en el artículo 206 numeral 5º del estatuto tributario, teniendo en cuenta la condición contemplada en el parágrafo 3º de la misma norma, dejando a salvo los derechos laborales adquiridos por los trabajadores beneficiados de las pensiones anticipadas que se hayan otorgado en virtud de un plan de retiro.

Respecto del cargo según el cual considera el accionante que no son aplicables a las “pensiones anticipadas” los procedimientos de retención previstos en los artículos 385 y 386 del estatuto tributario, como se señala en el concepto acusado, la Sala advierte que en virtud del artículo 383 ib., tales disposiciones están previstas para ser aplicadas a “los pagos gravables efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral o legal y reglamentaria” .

De manera que, como la pensión anticipada surge de una relación laboral legal o reglamentaria, es perfectamente válido aplicar los procedimientos previstos en las citadas disposiciones a los pagos respectivos, pues los pagos excluidos de tales procedimientos solo están referidos a “la cesantía, los intereses sobre cesantía y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del sector público” (arts. 385 y 386).

En conclusión, la interpretación oficial plasmada en el concepto acusado, no contradice ni excede los términos de las normas superiores en que se fundamenta la tesis jurídica propuesta, por lo que debe reconocerse ajustado a derecho.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Juan Ángel Palacio Hincapié—Ligia López Díaz—María Inés Ortiz Barbosa—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

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