Sentencia 25000-23-27-000-2002-01474-01-15404 de junio 28 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2002-01474-01-15404

Consejera Ponente:

Dr. Ligia López Díaz

Actor: Fundación Manuel Mejía

C./Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN comité entidades sin ánimo de lucro.

Impuesto de renta 1996

Fallo

Bogotá, D.C., junio veintiocho de dos mil siete.

La Sala decide el recurso interpuesto por la demandante, contra la sentencia de 10 de febrero de 2005 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca desestimatoria de las súplicas de la demanda contra los actos que negaron el reconocimiento de la exención del beneficio neto obtenido en 1996 y negaron la exención de parte del beneficio neto de la vigencia 1995.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Conforme al recurso de apelación y a los cargos de nulidad planteados en la demanda, la controversia se concreta en establecer si procedía el rechazo de egreses solicitados por la Fundación Manuel Mejía por $ 57.203.082 para la vigencia de 1996; la negativa de la exención del beneficio neto por $ 812.710.113 por la misma vigencia y, el rechazo de la exención de parte del beneficio neto de la vigencia de 1995 por $ 942.500.000. En ese orden se abordará su estudio:

1. Rechazo de egresos.

El comité estableció el excedente fiscal de la fundación por el año 1996 conforme a la siguiente operación:

Ingresos$ 2.526.933.702
Menos egresos$ 1.657.020.507
Excedente fiscal$ 869.913.195

De los egresos solicitados, rechazó por no ser procedentes $ 57.203.082, que se descomponen así:

— $ 18.238.000 por concepto de sanción pliego de cargos porque no es una expensa y su origen no se debe a la actividad productora de renta sino por el incumplimiento de una obligación (E.T., art. 107 concordante con el 4º del D. 124/97).

— $ 31.585.000 por impuesto de renta de 1995 porque no es un impuesto deducible conforme al artículo 115 del estatuto tributario.

— $ 7.380.082 por concepto de pérdida en venta de 9.880 acciones de Bavaria porque no es deducible según el artículo 153 ibídem.

El estatuto tributario consagra un régimen especial de impuesto sobre la renta y complementarios para aquellas entidades, como la fundación actora, que no tiene ánimo de lucro, y están descritas en el artículo 19. Consiste en que se someten al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del 20% (art. 356).

El beneficio neto se determina tomando la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y restando el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social incluyendo las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo (art. 357, ibíd.).

Conforme al artículo 4º del Decreto 868 de 1989 que reglamentó el régimen especial:

“Los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo periodo gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:

a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos.

b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, se destinen a las siguientes actividades: salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas.

El valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no se considerará como egreso o inversión del ejercicio.

Para que proceda la deducción de los egresos, se requerirá de la calificación del comité de entidades sin ánimo de lucro, cuando se den las condiciones contempladas en el artículo 8º del presente decreto.

(...)”.

En el caso de la actora y de acuerdo con lo anterior, procede el desconocimiento como egreso de la partida de $ 57.203.082 pues no tienen relación de causalidad con los ingresos ni se destinaron al cumplimiento del objeto social de la entidad, toda vez que:

a) El pago de sanciones y multas por concepto del pliego de cargos señalado en el informe de gastos presentado por el revisor fiscal (fl. 89 c.a. 1) surge del incumplimiento de un deber y no puede considerarse una expensa necesaria ni proporcionada a la actividad de la entidad, ni destinado al cumplimiento de su objeto social que es la organización, enseñanza, administración, financiación y demás actividades relacionadas con establecimientos docentes para preparar técnicos y expertos en las industrias cafetera y agropecuaria (fl. 16 c. ppal.).

b) El impuesto de renta pagado por el año 1995 tampoco es deducible porque no constituye costo o gasto y cuando no existe relación de causalidad con el ingreso, solo son deducibles los egresos que se destinan a las actividades indicadas en la norma transcrita. De manera que no es procedente el gasto correspondiente al pago del impuesto de renta.

c) La pérdida en venta de acciones de Bavaria, tampoco es deducible, pues lo prohíbe expresamente el artículo 153 ibídem. Además en relación con este concepto no se observa su relación de causalidad con los ingresos, ni está destinado al cumplimiento de su objeto social.

De acuerdo con lo anterior, ninguno de los rubros mencionados puede aceptarse como deducibles de los ingresos para efectos de la determinación del beneficio neto, porque no cumplen con las condiciones previstas en el artículo 4º del Decreto 868 de 1989, por lo tanto se detraen del excedente fiscal, de conformidad con el artículo 5º ibídem que dispone que el beneficio neto generado en la no procedencia de egresos constituye ingreso gravable a la tarifa del 20%. No prospera el cargo.

2. Rechazo de la exención del beneficio neto por el año 1996.

Consideró el comité que no procedía la exención del beneficio neto porque la asignación permanente constituida por la asamblea de fundadores no cumple con la exigencia de las normas pertinentes.

Ahora bien para la exención del beneficio neto los artículos 5º y 7º del Decreto 868 1989 disponen:

“ART. 5º—Exención del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del presente decreto, estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios, en la parte que cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a) (...).

b) Que se destine a constituir asignaciones permanentes, para el desarrollo de tales actividades, de conformidad con lo señalado en el artículo 7º de este decreto.

Para efectos de la exención del beneficio neto o excedente, la entidad deberá, previamente a la presentación de la declaración de renta, aprobar en su asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la destinación de los mismos de conformidad con las anteriores condiciones.

Así mismo, para la exención del beneficio neto o excedente, se requerirá de la calificación o autorización en tal sentido del comité de entidades sin ánimo de lucro, cuando se den las condiciones contempladas en el artículo 8º del presente decreto.

ART. 7º—Asignaciones permanentes. Las asignaciones permanentes están constituidas por parte del beneficio neto o excedente, que se destina a capitalizarse con el objeto de que sus frutos posibiliten el mantenimiento o desarrollo permanente de alguna de las actividades señaladas en este decreto.

Cuando las asambleas generales u órganos directivos que hagan sus veces, constituyan asignaciones permanentes, deberán dejar establecido el objeto de las mismas y los programas o actividades a los cuales está destinada.

(...)”.

En el presente caso, la asignación permanente fue constituida por la asamblea de miembros fundadores en reunión de 3 de abril de 1997 en los siguientes términos:

“La asamblea en consideración a la actividad de la fundación, la cual es la formación y capacitación en su centro de educación agropecuaria en Chinchiná, Caldas, de los habitantes de las zonas rurales de todo el país, en las áreas agrícolas y cafeteras a la cual la comunidad tiene fácil acceso, decidió que el superávit o excedente neto de 1996, por valor de $ 900.647.913, antes de ajustes sin inflación, se constituya en asignación permanente destinado a capitalizarse, con el objeto de que dichos recursos y sus frutos posibiliten el mantenimiento o desarrollo permanente de sus actividades para el año de 1997” (fl. 118, cdno. a. 1).

De manera reiterada la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha considerado que conforme el artículo 358 del estatuto tributario y los artículos citados anteriormente para gozar de la exención del beneficio neto o excedente, el órgano directivo de la entidad debe precisar con claridad los programas o actividades que se proponga realizar con el monto de las asignaciones permanentes.

En efecto, contrario a lo sostenido por la demandante en la constitución de las asignaciones permanentes, sí “se requiere que de manera concreta y específica la directiva respectiva precise la destinación también específica del rubro correspondiente so pena de ser improcedente la exención” (1) .

No puede otorgarse la exención, pues la exigencia legal no se cumple con la simple mención genérica del propósito de que con los “recursos y sus frutos posibiliten el mantenimiento o desarrollo permanente de sus actividades para el año de 1997”, o con la evocación a su objeto social.

En conclusión, como lo precisó la Sala en sentencia de 7 de octubre de 2000, dictada dentro del expediente 9967: “[...] es necesario que se detallen las actividades, planes o programas que se van a ejecutar, para que pueda realizarse una adecuada cualificación oficial en orden a verificar que efectivamente la inversión corresponde a las actividades incentivadas por la ley y objeto de tratamiento especial. Exigencia que como se ve, no es meramente formal, sino cuestión sustancial, al punto que de su observancia depende el reconocimiento mismo del derecho a la exención”.

El Estado concede la exención renunciando al gravamen, siempre y cuando el excedente sea efectivamente destinando a los fines del objeto social de la entidad sin ánimo de lucro o a las actividades de salud, educación, cultura que son de interés general y ameritan la exención. Ello obviamente requiere una programación previa que debe ser aprobada por el órgano directivo de la entidad y que se constituye en el programa a realizar para cumplir el objetivo social.

Como en el caso bajo análisis la Constitución de la asignación permanente por parte de la asamblea no señaló los programas a realizar, la decisión del comité de declarar que la fundación no goza de la exención del beneficio neto obtenida en 1996, se ajustó a derecho, por lo que el cargo de apelación no prospera.

3. Rechazo de la exención de parte del beneficio neto por la vigencia fiscal de 1995 por $ 942.500.000.

El comité concluyó que la fundación ejecutó parcialmente en el año 1996 los excedentes calificados en 1995, exonerados por Resolución 39 de 24 de septiembre de 1996, pues se concedió la exención por la suma mencionada para financiar sus egresos por funcionamiento en el periodo 1996, o para actividades de desarrollo social, pero fueron destinados a la constitución de una asignación permanente.

El inciso tercero del artículo 358 del estatuto tributario señala: “La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra”.

Por su parte, el artículo 5º, parágrafo 1º del Decreto 868 de 1989 establece:

PAR. 1º—El beneficio neto o excedente no destinado a los fines previstos en este artículo y el generado en la no procedencia de los egresos, así como aquel que habiendo sido destinado a uno de los anteriores fines, no haya cumplido con su ejecución, constituye beneficio neto o excedente gravable sometido a la tarifa del 20%, en el año en que esto ocurra y sobre tal impuesto no procede ninguna deducción o descuento (negrilla de la Sala).

Quiere decir lo anterior que cuando la entidad sin ánimo de lucro no cumple con la destinación del beneficio neto sobre el cual se autorizó la exención, pierde el privilegio en el año en que ocurra y constituirá ingreso gravable sometido al impuesto de renta a la tarifa del 20%.

En el caso bajo análisis, el comité mediante Resolución 39 de 24 de septiembre de 1996 efectuó, entre otras, las siguientes declaraciones:

1. Procedente la exención de parte del beneficio neto obtenido en el año 1995 por $ 957.309.135.

2. Autorizar la constitución, de una asignación permanente con parte del excedente obtenido en el año 1995 por $ 14.809.135; y,

3. Que la fundación debe destinar la suma de $ 942.500.000 a financiar sus egresos por funcionamiento en el periodo 1996, o a actividades o programas de desarrollo social (fl. 132, cdno. a. 2).

De acuerdo con lo anterior el comité había concedido la exención del beneficio neto obtenido por la fundación en el año gravable de 1995 por la suma de $ 957.309.135, dentro de la cual se encuentra la que rechaza ahora la misma entidad mediante los actos acusados.

Sea lo primero precisar que las resoluciones demandadas en este proceso fueron expedidas por el comité de entidades sin ánimo de lucro para atender la solicitud de calificación de procedencia de egresos y la destinación del beneficio neto a la fundación demandante por la vigencia fiscal de 1996, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 363 vigente para la época (2) .

Conforme a esta disposición, el comité solo estaba facultado para “calificar la procedencia de los egresos efectuados en el periodo gravable y la destinación del beneficio neto o excedente a los fines previstos” y no podía decidir sobre aspectos diferentes tales como costo de los activos, métodos de depreciación, etc., es decir, sobre aspectos propios del proceso de fiscalización, como el de depuración del impuesto.

En efecto, ha considerado la Sala que el comité invade la competencia de la administración tributaria cuando ejerce funciones propias de fiscalización para lo cual no está habilitada, máxime si se tiene en cuenta el texto del artículo 13 del Decreto 124 de 1997, que, en concordancia con el artículo 363 del estatuto tributario, prevé que la administración tributaria desarrollará programas de fiscalización a las entidades del régimen tributario especial para determinar, entre otros, el cumplimiento de las actividades señaladas en dicha norma, y las demás disposiciones vigentes sobre la materia (3) .

Como lo señaló la Sala en la sentencia citada, si con ocasión de la, solicitud de calificación de procedencia de egresos y destinación del beneficio neto por un año gravable el comité observó una irregularidad en cuanto a la ejecución del beneficio neto que fue objeto de exención, debía informar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que ejerciera sus facultades de fiscalización, determinando oficialmente el impuesto que corresponda a dicha vigencia y no decidir sobre aspectos que no tiene competencia.

Es en el proceso de revisión de la declaración tributaria en el que debe verificarse si la destinación del beneficio neto, conforme se dispuso, fue ejecutada. Porque si no lo fue, mediante liquidación de revisión se debe proceder a considerarlo como un ingreso gravado, pero no, como lo hizo el comité, al decidir sobre la calificación de egresos y destinación del beneficio neto de otra vigencia gravable.

Así las cosas, no se ajustó a derecho la decisión del comité de declarar que la demandante no goza de la exención de parte del beneficio neto de la vigencia fiscal de 1995 en cuantía de $ 942.500.000, por lo que en este aspecto se revocará la sentencia de primera instancia y se declarará la nulidad parcial de las resoluciones demandadas y a título de restablecimiento del derecho se declarará que el contribuyente tiene derecho a la exención del beneficio neto o excedente solicitado por el año gravable 1995 y reconocido en la Resolución 39 del 24 de septiembre de 1996.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 582 de 17 de septiembre de 1998 y 0149 de 4 de julio de 2001, expedidas por el comité de entidades sin ánimo de lucro en cuanto en su artículo tercero declaró que la Fundación Manuel Mejía no goza de la exención de parte del beneficio neto de la vigencia fiscal de 1995, en cuantía de $ 942.500.000.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el contribuyente tiene derecho a la exención del beneficio neto o excedente solicitado por el año gravable 1995 y reconocido en la Resolución 39 de 24 de septiembre de 1996.

4. Niéganse las demás pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE PERSONERÍA a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La presente providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, entre otras, sentencias de 5 de diciembre de 1994 (exp. 5819), 27 de octubre de 1995 (exp. 7307), 13 de noviembre de 1998 (exp. 9097), 7 de julio de 2000 (exp. 9967), 14 de julio de 2000 (exp. 10014) y 7 de octubre de 2004 (exp. 13921).

(2) Esta función fue derogada por la Ley 488 de 1998.

(3) Sentencia de 16 de noviembre de 2001, expediente 12321, C.P. Ligia López Díaz.

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