Sentencia 15458 de junio 18 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 13001-23-31-000-2000-00123-01-15458

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Atunes de Colombia S.A.

C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN impuesto renta 1996

Bogotá, D.C., dieciocho de junio de dos mil ocho.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante la Sala debe decidir si la sociedad tiene derecho al costo de ventas solicitado en la declaración de renta de 1996 por $ 9.070.537.000. Para el efecto se establecerá si, como lo alega la demandante, el valor solicitado corresponde al flete o precio que paga por el atún capturado por intermedio de Ocean Trading International S.A. en cumplimiento del contrato de fletamento suscrito con la actora; o, si como lo determinó la DIAN, no procede su reconocimiento porque el contrato de fletamento no tiene valor probatorio ya que no se pagó el impuesto de timbre y porque tales costos no se encuentran debidamente soportados.

Vistos los antecedentes administrativos del proceso, la DIAN, en la liquidación de revisión, rechazó los costos de ventas porque no estaban soportados con las facturas o documentos equivalentes (E.T., art. 771-1); porque las planillas de liquidación de barcos y los documentos de descargue no podían tenerse como documentos equivalentes, pues carecían de todos los requisitos de las facturas; porque el contrato con Ocean Trading International S.A., aunque fuera de prestación de servicios, también estaba regulado por la obligación legal de expedir facturas; y porque el contrato de fletamento no podía ser el documento soporte de las transacciones realizadas y de los costos solicitados, ya que no contenía el valor de las operaciones comerciales.

Se analizaron también los documentos de descargue del atún en los que la sociedad respalda los costos, de cuyo estudio determinó la oficina liquidadora que las planillas eran firmadas por Ocean Trading International S.A. y por un empleado de la firma Seatech International Inc., sin que Atunes de Colombia realice ninguna supervisión en el descargue, condiciones, peso y calidad del pescado. Luego de descargado el pescado se elabora la liquidación de barcos, por medio de la cual se señala el valor de la pesca realizada. Esta liquidación tampoco está firmada por Atunes de Colombia S.A. ni aparece como deudor. La elabora Ocean Trading International y el visto bueno lo da un trabajador de Seatech International, pero no aparece claramente el concepto del cobro.

En la misma liquidación de revisión, la DIAN explica:

“Cabe anotar que adicionalmente Atunes de Colombia S.A. declara recibir pescado por el puerto de Buenaventura generado sobre el mismo contrato de fletamento firmado con la empresa Ocean Trading International Inc., el cual es exportado a Panamá, por un valor tanto de compra como de venta $ 9.421.785.000 y de cuyo análisis se desprenden los siguientes hechos:

— El importador del pescado exportado por Atunes de Colombia S.A. por el puerto de Buenaventura es la misma empresa que lo captura a nombre de ella a través del sistema de contrato de fletamento, o sea la Ocean Trading International Inc.

— El valor por el cual se declara la exportación, o sea el valor de venta del pescado, corresponde al mismo valor de la faena de pesca, o sea el declarado como costo por Atunes de Colombia S.A., generándose así una venta sin utilidad alguna, pero sí descuentos por CERT.

— Sobre el pescado capturado y exportado por este puerto no se realiza la dispendiosa labor llevada a cabo con el pescado recibido en el puerto de la empresa Seatech International Inc., sino que se exporta directamente en el mismo barco que realizó la faena de pesca, o sea sin descargar, clasificar y seleccionar el pescado que sí se realiza con el pescado que se va a procesar y comercializar en el país y que lógicamente aumenta los gastos declarados por la empresa Atunes de Colombia S.A. (fls. 713, 717, 719, 724, 725, 739, 742, 746, 753 y 754 tomo III)

[...].

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN explicó que conforme al artículo 540 del estatuto tributario el contrato de fletamento no podía valorarse probatoriamente porque no se pagó el impuesto de timbre no obstante según los artículos 514, 515 y 516 del estatuto tributario y la Ley 6ª de 1992 la sociedad debió pagar el impuesto de timbre ya que, aunque el contrato fue suscrito en el exterior, su ejecución era en aguas nacionales e internacionales, según su mismo texto y de acuerdo a la respuesta del Instituto Nacional de Pesca, de que sí era posible la captura del atún en aguas nacionales. Además, la existencia del impuesto estaba supeditada a que por lo menos interviniera un agente de retención en la suscripción del acto correspondiente (D. 2076/92, art. 27 y D. 2649/98, art. 2º).

De otra parte, la DIAN procedió a analizar los soportes contables de las transacciones y sus conclusiones fueron en síntesis, las siguientes:

La sociedad presentó las liquidaciones de barcos donde consta la fecha de entrega, cantidad, tipo, valor unitario y valor total de atún al cual se recibe la pesca que arriba al puerto de Cartagena, mientras que la pesca que llega al puerto de Buenaventura, no tiene ningún soporte con los datos antes mencionados y el registro contable del costo se soporta con el documento de exportación relativo a esa pesca, según lo informó la contadora de la demandante.

En la declaración juramentada de 25 de noviembre de 1999 la contadora de la sociedad expresó que los documentos soporte de las transacciones efectuadas (entrega de la faena de pesca) son las liquidaciones de barcos. Luego, cuando se le inquirió sobre cómo se registraba la faena de pesca que ingresaba al puerto de Buenaventura y qué documento servía de soporte de la operación, explicó que este era el documento de exportación. Manifestó también que a pesar de que Asercol era su agente aduanero, no tenía conocimiento de quién verificaba el producto entregado, ni sabía cuál era el proceso desde la pesca hasta la elaboración del DEX.

La contadora explicó que no hay documento que soporte la entrada del pescado al puerto de Buenaventura, porque la ley no exige un soporte contable por la entrega del producto propio, pues es en desarrollo del contrato de fletamento. La transacción entra a la contabilidad con el documento de exportación que es cuando el pescado sale para exportación.

Concluyó la DIAN que independientemente de la denominación del contrato, eran indispensables los soportes que lo materializaron, concretaron y sirvieron para su posterior liquidación, y que por su omisión no era posible reconocer el costo de ventas.

De lo narrado, observa la Sala, que el motivo del rechazo de los costos de ventas solicitados por la sociedad en su declaración de renta de 1996, no fue solo la ineficacia probatoria del contrato de fletamento como consecuencia de no haber cancelado el impuesto de timbre, sino porque el costo solicitado no estaba soportado contablemente y así no era posible establecer la realidad de la operación.

Ahora bien, es evidente que para la fecha en que se pretendió invocar el contrato de fletamento como prueba a favor de la sociedad (1998 y 1999) el artículo 540 del estatuto tributario se encontraba vigente, pues, fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-1714 de diciembre 12 de 2000 y en principio, salvo que se disponga otra cosa, tiene efectos hacía el futuro [L. 270/96, art. 45].

La Corte consideró:

“A juicio de la Corte, el contenido de la norma acusada no se aviene con el ordenamiento constitucional, porque para conseguir la eficiencia del recaudo del impuesto de timbre, que es un fin constitucional, el legislador compromete abiertamente el derecho de defensa de los contribuyentes, sin que tales restricciones guarden un grado de razonabilidad y proporcionabilidad con el objetivo legal, de manera que estas se justifiquen.

(...).

No cabe duda de que resulta plausible y, más aun, necesario que el legislador consagre instrumentos formales que agilicen y faciliten los procesos de liquidación y recaudo de los tributos, porque esa clase de medidas apuntan a hacer efectiva la obligación de las personas y los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado (C.P., arts. 95, 363); solo que ese motivo por sí solo no es suficiente para legitimar las restricciones que se impongan al derecho de defensa de los contribuyentes (otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores de documentos sujetos al impuesto), que es lo que entraña la medida en estudio cuando prohíbe, así sea transitoriamente, que los documentos sujetos al gravamen sean admitidos o tenidos como prueba, si no ha sido cubierto el respectivo gravamen”.

El alcance de esta sentencia fue señalado por la Sala en sentencia de 8 de noviembre de 2007 en la que se consideró que, en efecto, solo si se demostraba el pago del tributo, la autoridad administrativa o judicial podía apreciar su valor probatorio o de lo contrario no, pero, que no podía perderse de vista que “el artículo 45 de la Ley 270 de 1996 determina que los fallos de inexequibilidad rigen hacia el futuro, salvo que en la sentencia se resuelva lo contrario, lo que significa que desde la fecha en que una norma es retirada del ámbito legal desaparece su obligatoriedad, que en el asunto debatido, es la cancelación del impuesto de timbre para que la autoridad [judicial o administrativa] evaluara el valor demostrativo de cualquier documento sometido al gravamen” (1) .

Como en el presente caso, la situación de la demandante se encontraba en debate, pues la demanda se presentó en marzo de 2000 y la sentencia se profirió el 8 de febrero de 2005, la sentencia de la Corte Constitucional de diciembre de 2000, tenía efectos en este caso, pues, ya no era posible que el tribunal exigiera el pago del gravamen para valorar el contrato de fletamento y establecer si con él quedaba desvirtuada la glosa de la administración.

Para la Sala, no obstante el pago del impuesto de timbre era una exigencia que estaba vigente cuando se expidieron los actos acusados, a partir de la sentencia de la Corte Constitucional ya no es dable hacer tal exigencia, de manera que nada impide ahora el análisis de contrato de fletamento que aduce la sociedad como prueba de sus costos de ventas, por lo que se analizará en esta oportunidad, junto con los demás elementos de juicio para establecer la realidad de las operaciones cuestionadas.

El contrato de fletamento a destajo fue suscrito el 10 de septiembre de 1993 (fls. 421 a 423 del tomo II) por:

A) En calidad de “armador” Ocean Trading Internacional, S.A., una corporación debidamente establecida y existente en la ciudad de Panamá, República de Panamá.

B) En calidad de “el fletador”, Atunes de Colombia S.A., sociedad domiciliada en Bogotá, constituida según escritura pública 2043 del 9 de octubre de 1987, de la Notaría 12 de Bogota.

Las siguientes son las cláusulas que interesan al proceso:

Segunda: El armador se obliga a entregar a el fletador, toda la captura de especies de atún en buen estado de conservación que capture con el buque pesquero “Grenadier”, que operará en aguas colombianas e internacionales de los océanos Atlántico y Pacífico. La entrega del atún se hará por el armador, en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto colombiano según lo indique el fletador, durante todo el tiempo de vigencia del presente contrato.

Quinta: Los precios a los cuales el fletador se obliga a recibir del armador el atún según la cláusula anterior, son los precios vigentes en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún al momento de la entrega.

Novena: El fletador se obliga al suministro oportuno por cuenta del armador de los servicios de combustible, lubricantes, sus faenas y operación, si este así lo deseare y se ocupará de los trámites necesarios para la obtención de los zarpes y de cualquier otro documento que exigieren las autoridades colombianas para lograr el rápido y normal desarrollo de la pesca. PAR.—El fletador se compromete, así mismo en adelante, cubrir a su costa todas las diligencias de trámites necesarios para la consecución de la patente de pesca otorgada por el INPA y del permiso para operar en aguas territoriales colombianas, otorgado por la dirección general marítima y colombiana, otorgado por la dirección general marítima y portuaria, siendo por cuenta del armador el valor de los impuestos, que para la actividad pesquera fije el gobierno colombiano.

Décima segunda: La duración del presente contrato será de cinco (5) años a partir de la fecha de expedición de la patente de pesca que permite operar en aguas territoriales colombianas. Este mismo contrato no podrá ser cedido, cancelado y prorrogado sin el aviso correspondiente dado por escrito con una antelación no inferior a sesenta (60) días por la parte interesada en la cesión, terminación o prórroga”.

De la lectura del anterior contrato, se puede establecer que su objeto era que el armador Ocean Trading International Inc., debía capturar especies de atún y entregarlos a Atunes de Colombia S.A. “fletador” en buen estado de conservación y, que este pagaba a aquella, por la captura de atún entregado, el precio vigente en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún al momento de la entrega.

Si bien, aparece acreditado que el pescado capturado por Ocean Trading International Inc., era de propiedad de la demandante en virtud del contrato de fletamento, no es posible establecer de ese documento el precio del mismo y por ende el costo de venta solicitado en la declaración de renta, pues, su disposición, como está en el contrato, no es determinada, ni es determinable, pues, el demandante no cumple con la carga probatoria de demostrar cuál era el precio del mercado y su sustento.

De otra parte, la sociedad demandante no controvirtió las conclusiones a las que llegó la DIAN para expedir los actos acusados y que se resumieron al inicio de estas consideraciones, sino que su alegato se limita a solicitar el valor probatorio del contrato de fletamento, pero, como se analizó, con este documento no se puede soportar el costo solicitado de $ 9.070.537.000.

Como se señaló, la fundamentación administrativa para el rechazo del costo de ventas no atendió solamente a la falta de valoración probatoria del contrato de fletamento por el no pago del impuesto de timbre, sino que se hizo un análisis profundo y detallado sobre las operaciones y transacciones de la sociedad, del que se establecieron ciertas conclusiones, sobre las cuales la sociedad no hizo ninguna referencia con ocasión de esta acción, salvo la relacionada con la confusión del contrato de fletamento como de compraventa, lo cual a juicio de la Sala, quedó desvirtuado, pues, lo que exigía la administración, no era estrictamente la factura de compra sino los documentos soportes de la operación, cualquiera que fuera.

Así las cosas, la Sala no encuentra ilegalidad en el proceder administrativo, ni violación a las normas constitucionales invocadas en la demanda, razón por la cual se impone la confirmación de la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Reconócese personería a la abogada Biviana Nayibe Galeano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Expediente 15964, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

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