Sentencia 15540 de junio 18 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2002-00816-01

Número interno: 15540

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Asesorías e Inversiones C.G. S.A, contra la DIAN

Bogotá D.C., dieciocho de junio de dos mil nueve.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 4 de mayo de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, denegatoria de las pretensiones de la demanda instaurada contra los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración de renta de 1997, presentada por la actora.

Antecedentes

El 4 de diciembre de 1996 Asesorías e Inversiones C.G. S.A., realizó una inversión por $ 500.000.000 en la zona del río Páez, a través del aporte en la constitución de la sociedad CABKO S.A., domiciliada en Puerto Tejada - departamento del Cauca, que se creó con un capital suscrito y pagado de $ 2.000.000.000 (cdno. ppal., fls. 84 a 97).

En la declaración de renta de 1997, presentada el 27 de mayo de 1998, Asesorías e Inversiones C.G. S.A., solicitó como descuento por beneficio de la Ley Páez la suma de $ 228.855.000.

Previo requerimiento especial de 17 de mayo de 2000, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 300642001000004 de 12 de enero de 2001, notificada el 15 del mismo mes, mediante la cual modificó la declaración de renta de la contribuyente para rechazar el descuento, porque la sociedad receptora de la inversión no la materializó; el inversionista la retiró antes del plazo legal y el beneficio tributario debió solicitarse en el año en que esta se efectuó (1996) y no en el período gravable siguiente. Además, impuso sanción por inexactitud (cdno. ppal., fls. 37 a 44).

La liquidación de revisión fue confirmada en reconsideración por Resolución 300662002000001 de 21 de enero de 2002 (cdno. ppal., fls. 45 a 69).

La demanda

La actora pidió que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que resolvió la reconsideración y que como consecuencia se declare la firmeza de la liquidación privada de 1997.

Invocó como vulnerados los artículos 5º, 6º,29, 83,85,123, 189 [11], 209, 338 y 363 de la Constitución Política; 647, 683,684,711, 730,742, 743, 744, 765, 766, 777, 779, 780 y 782 del estatuto tributario; 3º, 34, 35, 57, 59, 76 [10] y 84 del Código Contencioso Administrativo; 66, 98, 110 [6], 196, 201, 434 y 438 del Código de Comercio; 22 de la Ley 222 de 1995; 127 y 133 del Decreto 2649 de 1993; 264 de la Ley 223 de 1995; 40 de la Ley 383 de 1997; 5º de la Ley 218 de 1995 y 140 [6] y 187 del Código de Procedimiento Civil. El concepto de violación se sintetiza así:

La DIAN aplicó retroactivamente el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 bajo el supuesto de que la demandante no conservó la inversión de capital en el patrimonio de la empresa receptora. Lo anterior, porque la inversión se efectuó en 1996, y conforme a los artículos 74 de la Ley 383 de 1997 y 338 y 363 de la Constitución Política dicha ley rige a partir de 1998; en consecuencia, son aplicables los decretos-leyes 1178 y 1264 de 1994; la Ley 218 de 1995 y los decretos 529, 2340 y 2422, todos de 1996.

Mediante Circular 0124 del 29 de julio de 1997 la DIAN instruyó a los funcionarios en el sentido de señalar que el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 se aplica a las inversiones que se realicen a partir del 1º de enero de 1998.

Si la norma aplicable fuera el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, los actos demandados también habrían violado esta disposición, por cuanto de ella se infiere que son las empresas ubicadas en la zona del río Páez receptoras de la inversión quienes están obligadas a materializarla en los activos previstos en la norma; luego, los comprobantes, documentos y libros contables debían reposar en las instalaciones de Cabko, como se desprende de las órdenes administrativas 006 de 1999 y 001 de 2000.

Si la finalidad de la demandada era comprobar la materialización de la inversión entregada por los accionistas a la empresa receptora, era esta sociedad a quien debía exigírsele la comprobación de tal hecho, con base en los documentos, libros y soportes contables, pues, es una persona jurídica distinta de los accionistas.

La DIAN violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial (E.T., art. 711). Ello, porque mientras en el requerimiento propuso el rechazo del descuento porque la empresa receptora no materializó la inversión y el beneficio debía solicitarse en el año de la misma, en el acto definitivo adicionó el hecho de que la demandante (inversionista) no había conservado su inversión por el término legal.

En el recurso de reconsideración, la demandante solicitó que se tuvieran como pruebas los documentos que reposaban en la administración de impuestos de Popayán (Exp. AQ-98-00-00223), en especial, los referentes a la materialización de la inversión; no obstante, la demandada nada dijo sobre el particular.

En el mencionado expediente consta la materialización de la inversión mediante importación de materias primas y maquinaria, adquisición de equipos y vehículos; además, está acreditado que las instalaciones de Cabko S.A., receptora de la inversión, existen y son reales. Sin embargo, tales pruebas fueron desconocidas de manera caprichosa por la administración de Bogotá.

La demandada violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, puesto que no tuvo en cuenta el Concepto 57294 de 28 de julio de 1998, en el cual se señaló que quien debe materializar la inversión es la empresa receptora de la misma.

La administración no analizó las pruebas aportadas con ocasión del recurso de reconsideración y no corrió traslado a la actora del auto de verificación o cruce ni en el requerimiento, ni en la liquidación oficial. En general, no pudo contradecir las diligencias adelantadas por la demandada con fines investigativos.

La demandada no tuvo en cuenta el certificado de revisor fiscal de Cabko S.A., sobre la materialización de la inversión, ni las demás pruebas allegadas por la actora, lo que implica violación del artículo 777 del estatuto tributario, pues no hizo las comprobaciones pertinentes.

Los artículos 5º de la Ley 218 de 1995 y 9º del Decreto 2422 de 1996 disponen que la inversión puede ser tomada como renta exenta o como descuento en el período gravable siguiente al de la inversión. Así lo corroboraron las sentencias del Consejo de Estado de 11 de septiembre de 1997, Expediente 8228 y de 6 de marzo de 1998, exp. 8255. Sobre este aspecto no existe contradicción con la Sentencia C-130 de 1998, en la cual se analizó la exequibilidad del artículo 5º de la Ley 218 de 1995, dado que en esta nada se dijo acerca de la oportunidad para llevar el descuento tributario.

Si en gracia de discusión se advirtiera alguna contradicción entre la Corte y el Consejo de Estado y se llegara a la conclusión de que para la primera, el descuento debe solicitarse en el período de la inversión, debe tenerse en cuenta que la parte considerativa de las sentencias de la Corte constituyen criterio auxiliar de la actividad judicial (L. 270/96, art. 48 y D. 2067/91, art. 23), y que conforme al artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, los fallos de nulidad tienen efectos erga omnes.

Adicionalmente, al desconocer que el descuento podía solicitarse en el período gravable siguiente al de la inversión, la DIAN también violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, dado que el Concepto 22667 de 13 de marzo de 1997 reconoció que el beneficio en mención podía solicitarse en el período siguiente.

Sobre la base de que el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 no es aplicable a este asunto y que el hecho fue invocado sólo en la liquidación oficial, debe tenerse en cuenta que la actora sí conservó la inversión por cinco años.

Lo anterior, porque aportó $ 500.000.000 en la constitución Cabko S.A., suma que fue girada a la sociedad receptora, como consta en la certificación expedida por el revisor fiscal de la demandante, hecho verificado y corroborado por la administración de Popayán. Además, el retiro de la inversión en una sociedad anónima es mediante la transferencia de las acciones, como lo sostuvo la DIAN en los conceptos 068078 de 1998 y 017643 de 2000, hecho que no se presentó.

Conforme al artículo 40 de la Ley 383 de 1997 y los conceptos citados, el único requisito a que está condicionado el beneficio, es el real desembolso efectuado por el inversionista y la consecuente materialización por parte de la receptora de la inversión. Por lo tanto, si la administración comprobó tal desembolso no debe rechazar el beneficio tributario.

A su vez, la materialización de la inversión se realizó dentro de los plazos otorgados por las normas vigentes, tal como quedó demostrado en la investigación administrativa adelantada a la sociedad receptora.

Es improcedente la sanción por inexactitud, puesto que según el artículo 647 del estatuto tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado, lo que se presentó fue una diferencia de criterio sobre el derecho aplicable entre la administración y la demandante.

Contestación de la demanda

La DIAN propuso la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, puesto que la demandante no alegó ante la administración, la aplicación retroactiva del artículo 40 de la Ley 383 de 1997, por lo que la demandada no tuvo la oportunidad de debatir tal argumento. Y, se opuso a las pretensiones por las siguientes razones:

El artículo 40 de la Ley 383 de 1997 es aplicable a dicho año, pues, la función de la administración es velar porque se cumpla la finalidad de la ley, con el fin de rehabilitar la zona devastada por la tragedia del río Páez, para lo cual era necesario tanto la materialización de la inversión por la sociedad receptora, como el mantenimiento de la misma por el inversionista. A su vez, la norma en mención es la aplicable por encontrarse vigente el término para practicar la liquidación de revisión.

La administración sí tuvo en cuenta los documentos de la administración de impuestos de Popayán, como consta en el memorando explicativo de la liquidación oficial de revisión. Además, al resolver el recurso de reconsideración, la demandada valoró las pruebas en su conjunto, por lo que no se violó el derecho de defensa de la actora.

La DIAN tuvo en cuenta los documentos de Cabko S.A, relativos a la inversión de la actora y si bien la sociedad receptora es una persona jurídica distinta de la inversionista, es normal que la última conserve la documentación respectiva y pueda demostrar que no ha retirado la inversión. Quien debe acreditar la realización y conservación de la inversión, es la sociedad inversionista; sin embargo, en este asunto, se corroboró que la actora no conservó la inversión por el término de cinco años, dado que del seguimiento realizado al dinero en la red bancaria, se estableció que el 6 de diciembre de 1996 se interrumpió la permanencia de la inversión.

No hubo violación del artículo 711 del estatuto tributario, puesto que en el requerimiento se alegó la violación de los requisitos establecidos en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997, o lo que es lo mismo, tanto la materialización de la inversión, como la permanencia de la inversión por cinco años.

Además, la jurisprudencia ha precisado que en la liquidación oficial pueden presentarse nuevos argumentos para sostener el requerimiento especial, pues, la regla de congruencia del artículo 711 del ordenamiento tributario, se refiere a los hechos, no a los motivos jurídicos.

La DIAN no desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, puesto que está probado que la demandante no dio cumplimiento a los requisitos para la procedencia del beneficio tributario.

La demandada respetó el derecho de defensa, por cuanto al decidir el recurso de reconsideración, valoró las pruebas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, a pesar de que fue extemporánea. Adicionalmente, tal aspecto no fue propuesto al recurrir en reconsideración, motivo por el cual respecto del mismo procede la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa.

La DIAN no ocultó pruebas a la actora, puesto que esta siempre tuvo conocimiento de las actividades adelantadas por la administración.

No se desconoció el artículo 777 del estatuto tributario, por cuanto la administración no desconoció ninguna prueba; lo que sucedió fue que la demandante no demostró la materialización de la inversión realizada por la receptora ni que mantuvo la inversión por cinco años.

Según el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 y el Concepto de la DIAN 71733 de 28 de julio de 2000 para tener derecho al beneficio, el inversionista debe mantener la inversión por cinco años y ésta debe materializarse en los términos de ley.

En relación con la materialización, está acreditado que el dinero proveniente de la inversión salió de la receptora y no hay prueba de que haya regresado, lo que significa que no se materializó.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud, dado que la actora registró en su declaración datos y factores equivocados e incompletos.

La sentencia apelada

El tribunal declaró no probadas las excepciones de indebido agotamiento de la vía gubernativa, puesto que no son hechos nuevos sino mejores argumentos tendientes a cuestionar la viabilidad del beneficio previsto en el artículo 5º de la Ley 218 de 1995. Y, negó las pretensiones por los motivos que se sintetizan de la siguiente manera:

Los artículos 5º de la Ley 218 de 1995 y 9 del Decreto 2422 de 1996 permiten a la administración obtener el reintegro de los dineros que no pudieron gozar de los beneficios allí previstos.

En este caso, la actora efectuó la inversión de $ 500.000.000 en Cabko S.A., en la forma y plazos previstos en la ley, pero no la mantuvo por el término de cinco años, puesto que la sociedad receptora de la inversión hizo retiros en 1996 y 1997, mediante el giro de cheques a la compañía I.C. Inversiones Ltda.; además, se comprobó que los dineros regresaron a los inversionistas. A su vez, no se cumplió la finalidad de la ley, dado que es necesario que la inversión se mantenga por un lapso mínimo de cinco años. En consecuencia, resulta inocua la discusión acerca de si el beneficio debía solicitarse en el año de la inversión o en el período gravable siguiente.

No hubo falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, puesto que ambos actos se limitaron a cuestionar el incumplimiento de los requisitos para la procedencia del beneficio del inversionista. Tampoco se vulneró el derecho de defensa, porque la actora tuvo la oportunidad de cuestionar la actuación administrativa, mediante los distintos recursos.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud, comoquiera que se desvirtuó la realidad de la inversión en el año objeto de revisión y con base en el artículo 11 de la Ley 218 de 1995 la administración podía desconocer los beneficios tributarios.

En sentencia de 3 de octubre de 2002, Expediente 12836, de la cual transcribió apartes, la Sección Cuarta del Consejo de Estado analizó los requisitos para la procedibilidad del beneficio tributario por inversión en la zona del río Páez.

El recurso de apelación

La actora apeló por los siguientes motivos:

La decisión de primera instancia se fundó en disposiciones que no constituyeron el fundamento jurídico esgrimido por la demandada en vía gubernativa, motivo por el cual no pudieron ser controvertidas por la actora, lo que implica la violación del debido proceso, del derecho de defensa y de los principios de justicia y equidad.

Así, la sentencia analizó la Ley 218 de 1995 y el Decreto 1264 de 1994, a pesar de que los actos administrativos se basaron en los artículos 40 de la Ley 383 de 1997 y 9º del Decreto 890 del mismo año, normas que fueron aplicadas por la administración de manera retroactiva.

No hubo correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, lo que condujo a la violación del debido proceso y de la igualdad procesal. Ello, por cuanto en el primero, la demandada cuestionó la declaración frente a dos hechos: la no materialización de la inversión por la receptora, que fundó en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997; y, la indebida utilización del beneficio (L. 218/95, art. 2º y 5º), dado que debió emplear el descuento en el año en que hizo la inversión (1996), y no en el periodo gravable siguiente. Y, en la liquidación, añadió como hecho que la actora no mantuvo la inversión por el lapso de cinco años.

En relación con el fondo del asunto, la recurrente precisó:

No existe prueba de que la inversión no se hubiera materializado ni de que la actora la hubiera mantenido por un término inferior al legal. Por el contrario, se encuentra plenamente acreditado que en 1996 la demandante invirtió en la constitución de Cabko S.A., y que en los años siguientes no transfirió las acciones; además, el simple traslado temporal de fondos a IC Inversiones Ltda., no significa que la inversión no haya tenido la permanencia exigida en la ley, pues, los dineros regresaron a la receptora y se materializaron en 1997 y 1998.

El artículo 40 de la Ley 383 de 1997, norma aplicada por la administración, exige que se acredite que la sociedad receptora materializó la inversión en la forma y plazo previstos en la ley. Como tal prueba se encuentra en el expediente, no podía el tribunal tomar como sustento de su decisión, el hecho indiciario del retiro temporal de la inversión, por cuanto aún no vencía el plazo para su materialización.

El tribunal llegó a la errada conclusión de que la demandante no mantuvo la inversión por el lapso de cinco años, puesto que no tuvo en cuenta las certificaciones de los revisores fiscales de la receptora y de la demandante sobre el desembolso y el mantenimiento de la inversión, documentos que se allegaron con la respuesta al requerimiento especial.

Tampoco analizó las pruebas del Expediente AQ 1998 2000 00223, como la constancia de que el dinero regresó en 1998, que fue el año en que se realizó la mayor parte de la inversión, ni el acta de inspección tributaria en la que se dejó constancia de que las sumas recibidas por la empresa receptora se invirtieron en la forma y plazo dispuestos por las normas legales vigentes.

De otra parte, existe prueba recaudada por la oficina de impuestos de Popayán en la que dos funcionarios de la administración informaron que del extracto de cuenta corriente del Banco Granahorrar de la sociedad Cabko S.A. se puede constatar que allí se depositaron $ 2.000.000.000 y que durante los años 1996, 1997 y 1998 se declararon activos superiores a tal suma, siendo 1998 el año en que se efectuó la mayor parte de la inversión.

La actora probó en la vía gubernativa que la inversión salió de Cabko, retornó y se materializó (cdno. a., fls. 328 y 329 y 511 a 518), en consecuencia, los consideró como hechos notorios no necesarios de comprobación.

La sentencia citada por el a quo no es aplicable a este caso, puesto que en aquélla, el fundamento jurídico de la DIAN fue la Ley 218 de 1995 y el Decreto 2422 de 1996 y no se había materializado la inversión. Y, en este asunto, el fundamento de la DIAN fue el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 y la inversión sí se materializó.

Alegatos de conclusión

La DIAN alegó de conclusión así:

En la liquidación de revisión no se formuló un hecho nuevo sino un argumento que va íntimamente ligado a la procedencia del beneficio.

El planteamiento de que se violó la igualdad procesal busca evadir la realidad de que la inversión de la actora no se consolidó en el tiempo previsto en la ley, como quedó plenamente acreditado en el acta de visita de 6 de junio de 2000.

El fondo del debate no se reduce a la aplicación de disposiciones no vigentes sobre el tema, pues basta determinar que la sociedad no cumplió con lo ordenado en la Ley 218 de 1995 sobre el mantenimiento del tiempo de la inversión.

La parte actora no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto.

Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la demandante, decide la Sala si se ajustan a derecho los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1997 para rechazar el descuento tributario de la Ley Páez. En concreto, precisa si en relación con la materialización de la inversión por la receptora era aplicable el artículo 40 de la Ley 383 de 1997; si hubo correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión frente al hecho de que el inversionista no mantuvo la inversión por el término legal, y, en caso afirmativo, si tal hecho es cierto, y, si el descuento debía solicitarse en el año de la inversión (1996) o en el período siguiente (1997).

1. Materialización de la inversión por la receptora.

El artículo 5º de la Ley 218 de 1995 “por la cual se modifica el Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 proferido en desarrollo de la emergencia declarada mediante Decreto 1178 del 9 de junio de 1994 y se dictan otras disposiciones”, permitía al inversionista tratar la inversión efectuada en la zona de río Páez como un menor valor del impuesto a pagar (descuento tributario) o como renta exenta.

El 4 de diciembre de 1996 la demandante invirtió $ 500.000.000 en la constitución de Cabko S.A., con domicilio en Puerto Tejada, sociedad que se creó con un capital suscrito y pagado de $ 2.000.000.000 (cdno. ppal., fls. 84 a 97).

En la declaración de renta de 1997 la actora llevó $ 228.855.000 como descuento por beneficio de la Ley Páez, que era el máximo posible por corresponder al impuesto sobre la renta gravable (cdno. a. 1, fl. 193).

La DIAN rechazó el descuento porque conforme a los artículos 40 de la Ley 383 de 1997 y 9º del Decreto 890 del mismo año, para que los inversionistas tengan derecho a los beneficios tributarios de la Ley Páez, la receptora debe materializar la inversión dentro de los doce meses siguientes a la fecha de la misma, y, en este caso, tal requisito no se cumplió (anexo explicativo del requerimiento especial 117 de 17 de mayo de 2000 —fls. 236 y 237 cdno. a. 1— y anexo liquidación de revisión —fls. 41 y 42 cdno. ppal.—).

La demandante sostuvo que la administración aplicó retroactivamente los artículos 40 de la Ley 383 de 1997 y 9º del Decreto 890 del mismo año. Además, afirmó que el fallo apelado se profirió con base en los artículos 5º de la Ley 218 de 1995 y 9º del Decreto 2422 de 1996, disposiciones ajenas a las invocadas por la administración.

Pues bien, las normas vigentes al momento de efectuar la inversión (1996), eran la Ley 218 de 1995 y el Decreto 2422 de 1996. En virtud del artículo 5º de la Ley 218 se crearon los beneficios tributarios en la zona del río Páez y, se reitera, se previó que el inversionista podía optar por aplicar el valor de la inversión como renta exenta o como descuento.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 218 disponía que el uso fraudulento (para obtener el beneficio o evadir el pago de impuestos), o simulado para lograr exenciones indebidas, daba lugar al desconocimiento de las rentas exentas solicitadas y costos y deducciones fingidas, junto con las sanciones a que hubiera lugar. Y, el artículo 9º del Decreto Reglamentario 2422 de 1996, reiteró que los inversionistas podían tratar la nueva inversión como renta exenta o como descuento, y dispuso que si el inversionista no conservaba la inversión por el lapso de cinco (5) años, debía “reintegrar en el año del incumplimiento los beneficios obtenidos en desarrollo de la Ley 218 de 1995, sin perjuicio de las sanciones consagradas en el estatuto tributario” (par. 3º) (1) .

Cabe anotar que ni la Ley 218 de 1995 ni el Decreto 2422 de 1996 previeron como consecuencia concreta para el inversionista, la pérdida del descuento en caso de que la receptora no materializara la inversión. Ello, porque el artículo 11 de la Ley 218 señaló en forma genérica que la institución de empresas con ánimo fraudulento o simulado, daba lugar a la pérdida de las rentas exentas solicitadas y de los costos y deducciones fingidas, junto con las sanciones a que hubiera lugar. Y, si bien la referida sanción podía ser la pérdida del descuento, la norma no fue explícita en tal sentido, a pesar de que la misma Ley había previsto el descuento como beneficio tributario.

A su vez, el artículo 9º del Decreto 2422 dispuso una sanción concreta para la inversionista, pero no por la falta de materialización de la inversión de la receptora, sino por el hecho de que el inversionista dejara de conservar su inversión.

De manera coherente, las normas que debían tenerse en cuenta para la presentación de la declaración de 1997 y para la fiscalización y modificación de la misma, eran la Ley 218 de 1995 y el Decreto 2422 de 1996, puesto que resultaban obligatorias para la DIAN y para el contribuyente.

Sin embargo, la DIAN decidió modificar la declaración por la falta de materialización de la inversión por parte de la receptora, con fundamento en los artículos 40 de la Ley 383 de 1997 y 9º del Decreto 890 de mismo año, preceptos que no resultan aplicables a la declaración de 1997, por cuanto en virtud del principio de irretroactividad de las normas tributarias y el carácter de tributo de período del impuesto de renta (E.T., art. 338 y 363), solo rigen para inversiones efectuadas a partir del año gravable siguiente a su vigencia, esto es, desde 1998.

Es importante advertir que, a diferencia de la Ley 218 de 1995 y el Decreto 2466 de 1996, el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 previó una sanción concreta en caso de que la empresa receptora de la inversión no la materializara dentro de los doce (12) meses siguientes a la entrega de la misma (2) .

Por su parte, el artículo 9º del Decreto 890 de 1997 señaló que si la empresa o establecimiento comercial no efectúa la materialización en activos productivos en el plazo legal “el inversionista deberá reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca el incumplimiento, el valor total del beneficio obtenido en virtud del artículo 5º de la Ley 218 de 1995, más los intereses moratorios calculados desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar correspondiente al año gravable en el cual se hizo uso del beneficio, sin perjuicio de las sanciones consagradas en el estatuto tributario”.

Sin embargo, como las normas aplicables a la declaración de renta de 1997 eran la Ley 218 de 1995 y el Decreto 2466 de 1996, al haber modificado la declaración por falta de materialización de la inversión con base en los artículos 40 de la Ley 383 de 1997 y el Decreto 890 del mismo año, la administración violó el debido proceso de la actora, el principio de irretroactividad de la ley tributaria y motivó falsamente los actos acusados.

En los términos expuestos, la Sala rectifica su criterio fijado en sentencias de 2 de agosto de 2007, Expediente 15405 y de 31 de enero de 1998, Expediente 15669, con ponencia de la consejera, María Inés Ortiz Barbosa.

De otra parte, el a quo violó el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, que obliga al juez a analizar todos los argumentos de las partes para resolver sus peticiones. La vulneración se produjo porque el a quo no analizó el rechazo del descuento por la falta de materialización de la inversión, dado que se limitó a negar las pretensiones por haber encontrado probado que la demandante no mantuvo la inversión por el plazo legal. En consecuencia, prospera la impugnación de la actora.

2. Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión.

La recurrente afirmó que hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Ello, por cuanto mientras en el primero, la DIAN propuso modificar la declaración porque la sociedad receptora de la inversión no la materializó conforme a la ley y porque debió solicitar el beneficio en el año de la inversión (1996) y no en el siguiente; en la liquidación oficial introdujo el hecho nuevo consistente en que la demandante (inversionista), no mantuvo la inversión por el término legal.

Pues bien, conforme al artículo 702 del estatuto tributario, la administración puede modificar, por una sola vez, la declaración de los contribuyentes mediante liquidación de revisión, para cuya expedición se requiere dictar, también por una sola vez, un “requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustenta” (art. 703, ibídem).

Además, el requerimiento especial debe contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretenden adicionar a la declaración privada (E.T., art. 704). Y, la liquidación oficial de revisión debe, incluir, entre otros datos, las bases de cuantificación del impuesto, los tributos y sanciones a cargo del contribuyente y la explicación sumaria de las modificaciones a la declaración (art. 712, ibídem).

Así pues, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial son actos administrativos que requieren ser motivados, pues, si la autoridad tributaria modifica la declaración del contribuyente, debe poner en su conocimiento los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho contradicción (3) y defensa, como expresiones del debido proceso.

A su vez, el artículo 711 del ordenamiento tributario señala que la liquidación de revisión debe contraerse “exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiere”.

La norma en mención consagra el principio de correspondencia, que constituye otra de las expresiones del debido proceso, pues, además de la declaración privada que se modifica, la liquidación de revisión debe limitarse a los hechos que fueron materia del requerimiento especial, dado que este acto previo es el que fija los precisos límites de la liquidación de revisión, respecto de los cuales el contribuyente ejerció su derecho de defensa.

En este asunto, el requerimiento especial se fundó en dos hechos, como se lee en el anexo explicativo del citado acto (cdno. a. 1, fls. 233 a 238):

“Anexo explicativo al requerimiento especial 000117

Razón social: Asesorías e Inversiones C.G. Ltda.

[...].

Impuesto : Renta

Periodo: 1997

[...].

Hechos que justifican el requerimiento especial

[...].

De la investigación realizada al inversionista Asesorías e Inversiones C.G. Ltda. y a la empresa receptora de la inversión Cabko S.A. [...] estableció este despacho, que por el año gravable de 1997, la sociedad inversionista descontó lo máximo que podía [...] pero la materialización de la inversión en la empresa receptora no fue demostrada plenamente con los respectivos documentos soportes, al igual que la fecha de materialización, que para el caso como la inversión la realizó (1996) [...] debió haberse materializado a mas (sic) tardar el 31 de diciembre/98 (L. 383/97, art. 40).

[...].

De acuerdo con el análisis de la información obtenida, se detecto (sic) también que la sociedad Asesorías e Inversiones C.G. Ltda., no tuvo en cuenta para su declaración de renta del periodo gravable 1997, que el beneficio tributario de Ley Paez (sic), debió utilizarlo en el año gravable en el cual realizó la inversión (1996); por el monto efectivamente invertido, como deducción o como descuento tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo (sic) 2º y 5º de la ley 218 de 1995. Haciendo uso del beneficio en el período gravable siguiente, como un menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) [...]

Con base en lo anteriormente expuesto, se concluye que el descuento tributario solicitado [...] en la declaración de renta 1997, [...] no es procedente [...]”.

Por su parte, en el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión (cdno. ppal., fls. 40 a 44), se lee:

“En el requerimiento especial se propone el rechazo de la inversión realizada por Asesorías e Inversiones C.G. Ltda. en la sociedad Cabko S.A por dos razones principales, la primera por cuanto la materialización de la inversión no fue demostrada plenamente y adicionalmente se determinó que el descuento tributario lo ha debido solicitar en el año en que se realizó la inversión y no en el período gravable siguiente.

[...].

Vemos pues que le asiste razón a la comisión visitadora al cuestionar la materialización de la inversión puesto que no está demostrado que se haya materializado la totalidad de la inversión por parte de la empresas receptora. Proseguimos con el cuestionamiento sobre la opción tomada por el contribuyente al llevar la inversión realizada en el año 1996 como descuento tributario para el año 1997 y finalmente entraremos a mencionar el documento enviado por la división de fiscalización [...] donde se manifiesta que la sociedad no conservó la inversión de conformidad con los preceptos legales.

[...].

Consta en el informe sobre investigación y seguimiento a la firma Cabko S.A., [...] que los inversionistas no conservaron la inversión de capital en el patrimonio de la empresa receptora por el término de cinco años “atendiendo a que a través del seguimiento de los dineros por red (sic) bancarias, pudo establecerse la interrupción de la permanencia desde diciembre de 1996 (cuando se empezó a retirar el dinero) hasta octubre de 1997”.

Al confrontar los hechos que motivaron la expedición del requerimiento especial y los que fundaron la liquidación de revisión, se advierte que no existe la debida correspondencia entre los dos actos, pues, en la liquidación de revisión, la DIAN invocó un hecho no alegado en el requerimiento especial, esto es, que el inversionista no tenía derecho al descuento tributario porque no mantuvo la inversión en la sociedad receptora por el lapso de cinco años.

No sobra advertir que aunque con fundamento en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, que como quedó precisado no resulta aplicable a la declaración de 1997, tanto la falta de materialización de la inversión por la receptora, como el retiro de la inversión antes de tiempo por parte del inversionista, dan lugar a que éste pierda el beneficio tributario, las dos situaciones constituyen hechos distintos que pueden concurrir o no, por lo que no pueden confundirse.

Lo anterior, por cuanto no necesariamente si no se materializa la inversión (hecho que depende de la receptora), debe entenderse que el inversionista la retira antes de tiempo (hecho que depende del inversionista mismo); o, por el contrario, aunque se haya materializado la inversión en el plazo de doce meses, el inversionista puede retirarla antes de los cinco años. Así pues, se insiste, los hechos en mención son totalmente diferentes.

La falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, constituye violación del debido proceso, pues, al notificársele el acto previo, que, se insiste, constituye el límite de la liquidación de revisión, la demandante no podía conocer la inconformidad de la administración frente a la permanencia de la inversión en la sociedad receptora.

En tales condiciones, frente al mantenimiento de la inversión por el término legal, la actora no podía controvertir el requerimiento especial, pues, se repite, tal hecho no se propuso en el mismo.

De manera coherente, la DIAN no podía invocar un nuevo hecho en la liquidación oficial, puesto que el artículo 711 del estatuto tributario es perentorio al exigir que el acto definitivo se contraiga a los hechos planteados en el requerimiento.

Adicionalmente, no es cierto que la actora pudiera defenderse ante la jurisdicción, pues la violación del derecho de defensa se había presentado en la actuación administrativa y no es con ocasión del recurso de reconsideración, ni de las actuaciones procesales surtidas ante la jurisdicción, como la administración puede enderezar las actuaciones administrativas, en este caso, mediante la modificación, nada más ni nada menos, de los hechos con base en los cuales pretende cambiar la declaración, acto que por mandato del artículo 746 del estatuto tributario se presume veraz.

Como frente a la glosa de que el inversionista no mantuvo la inversión en la sociedad receptora por cinco años, la actora no pudo ejercer el derecho de defensa en los términos previstos en el artículo 711 del estatuto tributario, la Sala se releva de su estudio.

En los términos que anteceden la Sala rectifica el criterio fijado en sentencia de 31 de enero 2008, Expediente 15669, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

En consecuencia, el cargo propuesto por la demandante está llamado a prosperar.

3. Oportunidad para solicitar el descuento tributario.

La DIAN desconoció el descuento tributario que la actora llevó en la declaración de 1997 por concepto del beneficio en la Ley Páez como consecuencia de la inversión en el capital de la sociedad Cabko S.A, al momento de su constitución. Lo anterior, porque, con fundamento en los artículos 5º de la Ley 218 de 1995 y 9º [par 1] del Decreto 2422 de 1996, consideró que el beneficio debió solicitarse en la declaración de 1996, por ser el periodo en el que se efectuó al inversión, y no en la de 1997, como lo hizo la demandante.

Sobre este asunto, la Sala reitera que los beneficios tributarios consagrados para los inversionistas en el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, son dos (4) :

1. La deducción prevista en el inciso primero de la norma, que debe hacerse efectiva en el mismo año en que se efectuó la inversión, puesto que el beneficio se establece con el desembolso de la inversión.

2. La renta exenta o el descuento tributario (menor valor del impuesto a pagar), por igual monto al invertido, beneficios que consagra el parágrafo de la norma en mención, para ser aplicados “al período gravable siguiente” a aquél en el cual se realizó la inversión. La renta exenta y el descuento no son concurrentes.

La administración precisó que la inversionista podía solicitar la deducción y el descuento tributario en el mismo período fiscal en el que aquélla realizó la inversión y que solo podía llevarse la inversión en el período gravable siguiente, si se trataba como renta exenta, pues así lo había dispuesto el artículo 5º de la Ley 218 de 1995.

Es evidente que la DIAN confundió los conceptos deducción y descuento tributario, a pesar de que en la Sentencia C-130 de 1998, que declaró exequible el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, la Corte Constitucional advirtió que el descuento no hacía parte del beneficio tributario relativo a la deducción, sino del otro modo de tratamiento fiscal autorizado para las inversiones, que podía ser utilizado a opción del inversionista en el período siguiente al de la inversión (5) . En efecto, en Sentencia C-130 de 1998, la Corte precisó:

“(...) El parágrafo estipula, en otra modalidad del tratamiento tributario autorizado, que las inversiones que realice una empresa nacional o extranjera en los municipios señalados por el artículo 1º durante los cinco (5) años siguientes a 1994 constituyen renta exenta por el 100% de lo invertido, para el período gravable siguiente.

Aquí radica justamente la opción que la ley contempla, pues se trata de las mismas inversiones, solo que el inversionista debe escoger entre aplicar el valor invertido como “un menor valor del impuesto por pagar" o aplicarlo en su totalidad como renta exenta, sin que le sea posible, por disposición expresa de la norma, aplicarlo simultáneamente a ambos rubros (...)”.

En igual sentido se pronunció la Sala al decidir sobre la nulidad del parágrafo primero del artículo 9º del Decreto 2422 de 1996, reglamentario de la Ley 218 de 1995:

“... cabe anotar que la ley al señalar que “el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta” empleó el vocablo “optar”, que conforme a la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua , significa “escoger una cosa entre varias”, esto es, que el inversionista podrá elegir desde luego entre dos iguales, que sean comparables como opciones elegibles en razón de su operancia en el tiempo, la alternativa impositiva, pues si hay una opción real frente al concepto “menor valor del impuesto o renta exenta”, la elección debe ser en las mismas condiciones ofrecidas precisamente para el mismo periodo fiscal”.

“Lo anterior, por cuanto el articulo 5º constituye una unidad normativa que debe interpretarse en forma sistemática, por lo que no resulta jurídico su fraccionamiento para deducir que los beneficios tributarios que allí se consagran, concretamente el descuento y la exención, operan en periodo gravable diferente al de la inversión y que por ello la alternativa de tratarla como menor valor del impuesto a pagar procede en el mismo año en el cual Esta se efectuó” (6) .

Así pues, tanto de la interpretación del artículo 5º de la Ley 218 de 1995, como del parágrafo primero del artículo 9º del Decreto 2422 de 1996, que reglamentó el beneficio fiscal para las nuevas inversiones en la zona del Río Páez, se concluye que los contribuyentes podían llevar el monto de la inversión como descuento tributario en el periodo gravable siguiente a aquél en que la realizaron (7) . También es evidente que no existe ninguna contradicción entre la jurisprudencia de la Corte Constitucional y de esta corporación, en torno al alcance de los beneficios tributarios previstos en el artículo 5º de la Ley 218 de 1995 (8) .

Dado que la inversión efectuada por la actora en 1996 en la sociedad Cabko S.A., podía ser tratada como descuento tributario en el año siguiente, esto es, en 1997, como, en efecto, lo hizo la actora, no procedía el rechazo del descuento por parte de la DIAN, con el argumento de que únicamente podía llevarlo como tal en el mismo período de la inversión.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la providencia apelada, pues, conforme al análisis que antecede no procedía la modificación de la declaración de la actora.

En consecuencia, se revocará la sentencia del a quo, y, en su lugar, se anularán la liquidación oficial de revisión y el acto que lo confirmó en reconsideración. Como restablecimiento del derecho, se declarará la firmeza de la liquidación privada de la actora por el año 1997.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 4 de mayo de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Asesorías e Inversiones C.G. S.A., contra la DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 300642001000004 de 12 de enero de 2001 y la Resolución 300662002000001 de 21 de enero de 2002, actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1997 presentada por la actora.

Como restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la liquidación privada de renta de 1997, presentada por la demandante.

RECONÓCESE personería a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Héctor J. Romero Díaz.

(1) El Decreto 2422 de 1996 modificó el Decreto 529 del mismo año y fue derogado por el Decreto 890 de 1997.

(2) Conforme al artículo 40 de la Ley 383 de 1997, si la receptora de la inversión no la materializa en el lapso legal, “el inversionista deberá reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca el incumplimiento del destino de la inversión, el valor de los beneficios tributarios obtenidos en virtud de la Ley 218 de 1995 que corresponde a la parte no invertida, más los intereses moratorios por cada mes o fracción de mes calendario, calculados sobre dicho valor desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar, correspondiente al año gravable en el cual se hizo uso del beneficio, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”. La misma norma dispuso como reintegro de los beneficios “su utilización como renta liquida por recuperación de deducciones, cuando ha sido tratada como deducción y como mayor valor del saldo a pagar o menor valor del saldo a favor, cuando ha sido tratada como descuento tributario”.

(3) Sentencias de 5 de octubre del 2001, Expediente 12095, Actor: Productora de Papeles Propal S.A. y de mayo 18 del 2006, Expediente 14778, actor: HAP Electrónica Ltda., C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(4) Entre otras, ver sentencias de 6 de mayo de 2004, exp. 13879, C.P. Ligia López Díaz y 22 de septiembre de 2004, Expediente 13800, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) Ibídem.

(6) Sentencia de julio 11 de 1997, Expediente 8228, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo.

(7) En igual sentido, ver sentencia de 19 de mayo de 2005, Expediente 13869, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Ibídem.

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