Sentencia 15552 de mayo 10 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado 25000232700020030028601

Ref.:15552

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.

Sanción por libros de contabilidad

Apelación sentencia

Fallo

Bogotá, D.C., diez de mayo de dos mil siete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sección decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que le impusieron a la actora la sanción por irregularidades en la contabilidad y determinar si la administración realizó la inspección antes del plazo legalmente establecido.

La Constitución Política en su artículo 15, permite a las autoridades tributarias solicitar la exhibición de libros de contabilidad para fines de control, en los términos que la ley señala. Todo trámite que pueda culminar con la imposición de sanciones, debe estar gobernado por las reglas propias del debido proceso, donde los contribuyentes cuenten con la oportunidad de defensa y tengan a su alcance las opciones “de probar, controvertir pruebas en su contra y ejercer los recursos pertinentes para atacar las determinaciones que lo afectan” (1) .

Partiendo de este marco constitucional, procede la Sala a examinar si se cumplieron por la administración los términos de la ley.

El artículo 782 del estatuto tributario faculta a la administración para ordenar la práctica de inspección contable a los contribuyentes. El artículo 2º del Decreto Reglamentario 1354 de 1987 establece un término para presentar los libros de contabilidad, una vez conocida la solicitud respectiva así:

“Cuando la administración tributaria ordene la exhibición de los libros de contabilidad a quienes estén obligados a llevarlos, estos podrán disponer de hasta cinco (5) días hábiles para exhibirlos, contados a partir de la fecha en la cual se solicite por escrito la presentación de los mismos.

Cuando la solicitud se realice por correo, el plazo de que trata este artículo será de ocho (8) días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo de la respectiva solicitud.

Cuando se trate de la práctica de pruebas, originada en el trámite de las solicitudes de devolución del impuesto sobre las ventas de que tratan los artículos 31 y 32 del Decreto 3541 de 1983, el contribuyente deberá exhibir los libros a más tardar el día hábil siguiente al de la fecha en que se solicite por escrito su exhibición” (resaltado fuera de texto).

En primer lugar debe quedar claro que el término para exhibir los libros comienza el día siguiente al de la notificación del auto que lo ordena. La Sala ha sido reiterativa en señalar que todos los plazos comienzan al día siguiente de la notificación pues “el día en que se entiende notificado un acto administrativo no puede a su vez hacer parte del término del que goza el administrado para impugnarlo, o en este caso, para cumplir las exigencias que se derivan del mismo, por la sencilla razón de que solo con la notificación se conoce el contenido del acto” (2) .

De la lectura del inciso primero de la norma transcrita se desprende que los contribuyentes a quienes se les solicite la exhibición de libros de contabilidad por escrito, están obligados a presentarlos a la administración tributaria cuando esta lo exija, o bien, pueden tomarse hasta cinco días, para que una presentarlos al inspector que ha sido comisionado.

Este término constituye una garantía para el contribuyente, habida cuenta que se trata de una excepción a su derecho a la intimidad protegido constitucionalmente.

La expresión “hasta” contenida en la norma permite al obligado a llevar contabilidad, exhibir sus libros hasta el quinto día siguiente a la solicitud o antes si así lo decide, razón por la cual, si el contribuyente no utiliza la totalidad del plazo que le otorga la norma y exhibe su contabilidad antes de que se cumpla dicho término, la actuación de la administración es válida.

Situación diferente resulta cuando, la solicitud de exhibición de los libros se realiza por correo, pues el inciso segundo del Decreto Reglamentario 1354 de 1987 establece un plazo de “de ocho (8) días hábiles” término del que disponen los obligados para presentar los libros de contabilidad. La Sala (3) se ha pronunciado al respecto indicando que vencido este término, el cual es fijo, la administración queda facultada para solicitar la exhibición de los libros de contabilidad y no puede por ello exigirlos antes de su vencimiento, ya que de hacerlo se vulneraría el debido proceso del contribuyente.

El presente caso se encuentra dentro de los presupuestos previstos en el inciso primero de la norma ya citada, que establece un término de “hasta cinco (5) días hábiles”. Toda vez que la solicitud se notificó personalmente el día 20 de junio, el plazo para la exhibición de “hasta 5 días hábiles”, comenzó el 21 de junio de 2000 y el contribuyente podía presentarlos hasta el 28 de junio de 2000 (4) .

Por lo anterior cuando la administración realizó la inspección y levantó el acta de la visita el día 28 de junio de 2000, no vulneró ningún derecho del contribuyente pues se encontraba dentro del término previsto por la norma para que los libros fueran exhibidos y la contribuyente cumplió su carga.

Toda vez que en el acta correspondiente consta que al examinar la contabilidad de la sociedad se encontró un atraso superior a cuatro (4) meses, contados desde la fecha de las últimas operaciones registradas en el libro de inventarios y balances (dic. 31/98) y el último día del mes anterior a aquel en el que solicitó su exhibición (mayo 31/2000), se incurrió en una irregularidad sancionable, de acuerdo con el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario.

Ahora bien, en relación con el argumento de la demandante de que no está obligada a llevar el libro de inventarios y balances, la Sala reitera (5) que:

“... Como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año al elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de “inventario y balances”; del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros “diario” y “mayor”. Así mismo de los artículos 28 numeral 7º, 180 y 195 ibídem se colige la existencia de la obligación de los libros de accionistas, las actas de asambleas y junta de socios, así como los de juntas directivas de las sociedades mercantiles”.

Por lo tanto, es evidente la obligatoriedad de llevar un libro de contabilidad donde aparezca el inventario del ente económico al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año, esto es al terminar el ejercicio fiscal y comercial.

Ese libro, como lo ha señalado la Sala anteriormente (6) , es lo que la costumbre mercantil, la doctrina y la jurisprudencia han dado en denominar “libro de inventarios y balances” denominación que vino a ser acogida en la Ley 223 de 1995 cuando en su artículo 265 previó su no exigibilidad para las entidades financieras.

Sobre el contenido del citado libro, la corporación (7) , se ha pronunciado en los siguientes términos:

“… En caso de llevarse el libro de inventarios y balances u otro similar que contenga los requerimientos legales y reglamentarios, el mismo deberá contener como mínimo lo siguiente:

a) Al iniciar sus actividades el comerciante (persona natural o jurídica) deberá registrar el total de su activos, pasivos y en general la situación patrimonial, detallando los inventarios que se hayan aportado por los asociados;

b) Al menos una vez al año, debe elaborar igualmente un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio, especificando los inventarios poseídos a la fecha del balance en el caso de contribuyentes que se dediquen a actividades industriales y/o de comercialización.

c) Pero también, las disposiciones tributarias (D. 187/75, art. 31) exigen que se lleve un libro de contabilidad donde se pueda determinar el costo de los activos movibles, para que la administración tributaria pueda realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del estatuto tributario.

Del texto de las normas mercantiles, tributarias y contables antes transcritas, la Sala advierte, en cuanto a la obligatoriedad de llevar el libro de inventarios y balances que refleje la situación patrimonial a una fecha determinada (balance general), así como el detalle de los inventarios existentes a la misma fecha, que existe la obligación de reflejar dicha información patrimonial en tal libro o en otro que contenga por lo menos los mismos datos que exigen los artículos 52 del Código de Comercio, 733 del estatuto tributario y 31 del Decreto 187 de 1975.

Esos datos o informaciones contables, se refieren a los saldos detallados de todas las partidas que conforman el estado básico de propósito general denominado “balance general” (D. 2649/93 arts. 21 y 22) con énfasis en el detalle de las diversas clases de activos movibles, el cual no excluye la elaboración del estado de propósito especial denominado “estado de inventario” cuando las circunstancias lo exijan, como por ejemplo en el caso de la necesidad de presentarlo en los acuerdos de reestructuración empresarial”.

De otra parte, el artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, consagra en lo pertinente, lo siguiente:

“Libros. Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros en los cuales se hubieren asentado los comprobantes.

… 4. Permitir el completo entendimiento de los anteriores. Para tal fin se deben llevar, entre otros, los auxiliares necesarios para:

… d) Controlar el movimiento de las mercancías, sea por unidades o por grupos homogéneos...”.

Así mismo el artículo 129 ibídem, refiriéndose al registro de los inventarios, señala:

“Al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta el cual contendrá una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total. Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, este puede efectuarse por resúmenes o grupos de artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.

Dicho inventario debe ser certificado por contador público para que preste mérito probatorio, a menos que se lleve un libro registrado para tal efecto (destaca la Sala).

De lo anterior se infiere que todo comerciante o ente económico, está obligado a llevar un registro pormenorizado de los inventarios existentes a la fecha de corte de los estados financieros y plasmar sus resultados en los libros auxiliares y/o principales que hayan sido registrados ante las autoridades competentes según las normas del estatuto mercantil.

En este caso la demandante se dedica a la fabricación, importación, exportación, distribución y venta de productos farmacéuticos, bienes que constituyen los inventarios de su actividad, por lo que el citado libro de contabilidad donde se detallan las diferentes clases de inventarios afines con esta actividad, es de obligatoria utilización y diligenciamiento, al no ser posible tal como se lleva la contabilidad en el país, que periódicamente se detallen en otro libro diferente al de inventarios y balances los saldos a nivel de cuenta, subcuenta y registros auxiliares (8) .

En consecuencia se confirmará la sentencia de marzo 10 de 2005, objeto del recurso, por las razones aquí expuestas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia de marzo 10 de 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder que le fue conferido y que obra a folio 200 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Sentencia T-381, septiembre 14 de 1993, Corte Constitucional, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(2) Sentencia de diciembre 3 de 2001, expediente 12499, actor: Confecciones San Francisco Ltda., M.P. Ligia López Díaz.

(3) Entre otras, sentencia de junio 1º de 2001, expediente 11828, actor: Tejidos San Remo Ltda., M.P. Ligia López Díaz.

(4) Los días 24, 25 y 26 de junio fueron no hábiles.

(5) Sentencia de febrero 6 de 1998, expediente 8864, M.P. Delio Gómez Leyva.

(6) Sentencia de diciembre 3 de 2003, expediente 13597, actor: Sagrasas Ltda., M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(7) Sentencia de mayo 29 de 2003, expediente 13149, actor: Constructora Andrade Gutiérrez S.A., M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) Ibídem.

ACLARACIÓN DE VOTO

Consigno a continuación la aclaración de voto anunciada en el proceso de la referencia.

Comparto la decisión adoptada por la Sala en el sentido de confirmar la sentencia recurrida pero estimo del caso precisar que el artículo 2º del Decreto Reglamentario 1354 de 1987 establece un derecho a favor del contribuyente y por ello el administrado puede hacer uso o no de la posibilidad de exhibir los libros de contabilidad al sexto día de notificado el auto que ordena la inspección.

Así las cosas, si dentro de tal término el contribuyente no ejerce este derecho, bien puede la administración, como se dice en la providencia, adelantar la inspección contable antes de vencerse el plazo de gracia que la norma da al administrado, pues se entiende que no ejerció el derecho de no presentar los libros de contabilidad, dentro de estos cinco días.

En consecuencia no resulta válido que cuando no se ha hecho uso del derecho, posteriormente el contribuyente alegue violación al debido proceso pues su decisión es la que determina el proceder de la administración tributaria quien en ese caso estaba facultada para realizar la inspección.

De otra parte, debe señalarse que la ley expresamente indica la forma en que deben contabilizarse términos como el previsto en el citado artículo 2º del Decreto Reglamentario 1354 de 1987. En efecto, el artículo 120 del Código de Procedimiento Civil establece que “Todo término comenzará a correr desde el día siguiente al de la notificación de la providencia que lo concede, (...)”, por lo que el conteo de los términos corresponde a una regulación legal y no a una posición jurisprudencial.

Con todo respeto,

María Inés Ortiz Barbosa 

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